高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,245,20151118,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第245號
民國104年11月4日辯論終結
原 告 張世煌
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 謝錦華
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年4月28日台財訴字第10413904810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國102年5月24日出售因信託關係（受託人）取得持有期間2年內之高雄市○○區○○路○○○號10樓之2房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)，案經被告查獲，乃按銷售價格新臺幣（下同）5,415,000元之10%，核定補徵稅額541,500元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告受託管理系爭房地，系爭房地並非原告所有，被告卻以系爭房地所衍生之稅費禁止處分原告名下財產及金錢。

查，就受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內履行責任，信託法第30條立有規定，系爭信託財產於102年5月24日移轉登記於第三人，本信託關係即告消滅，被告卻於103年12月18日通知原告繳交特銷稅，與法未合。

信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的完成或不能完成而消滅，信託法第62條立有規定，本件倘有發生特銷稅情事，仍為信託關係消滅之後所發生，況原告並非本件系爭房地之所有權人，被告違法處分原告自有財產實非常不當，本件縱應課稅亦應向委託人胡雅琳課徵。

（二）參照行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之立法理由可知，立法者為抑止將不動產做投機商品炒作，違反社會正義，乃對銷售持有2年內不動產之所有人課徵特銷稅，故非出於投機炒作目的自應排除在外，否則即悖離該條例為健全房屋市場，強化租稅公平之立法目的。

系爭信託財產並非為短期投機行為，核與特種貨物及勞務稅條例之立法目的為打擊房地產短期炒作有別，系爭信託財產委託人就購入系爭房地因銀行貸款未過，致無法清償原屋貸款，故以認賠100萬元售出，加上被告又課以超重稅額，致使信託財產委託人未因出售房屋受有利益情況下，又背負鉅額稅款，與立法原則之從寬認定有違。

（三）按104年1月7日特種貨物及勞務稅條例修法通過重點之例外條款「確屬非短期投機經財政部核定者」，最主要是因為很多的房屋交易其實並非為了投資利益才出售房屋，本件即是其中一例，故立法院深知特銷稅有諸多不公平，故於105年1月1日實施房地合一稅，用於取代特銷稅之不公義。

查系爭房地原所有權人購入成本已超過售出價金，故系爭房地原所有權人出售系爭房地即虧損，當屬非短期投機，又系爭房地原所有權人也僅有此一屋故非出於投機炒作目的，被告認定系爭房地原所有權人為短期投機者與本條例立法理由相違背。

又參照最高行政法院103年度判字第684號判決，該案上訴人短期間買賣、更換房屋之頻繁，顯見其買賣房屋係以投資獲利為目的，而非以自住為目的，卻僅辦竣戶籍登記即排除在特銷稅範圍外；

反觀系爭房地原所有權人胡雅琳，僅首次購買自用住宅，確因房貸未通過無力支付屋款，迫不得已出售該屋以利清償，系爭房地出售時已虧損100餘萬元，又遭被告課徵特銷稅，且另有罰鍰問題，實與立法原意不符。

又是否符合「確屬非短期投機」應由第三單位來作認定，而非由財政部認定等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）系爭房地係委託人胡雅琳於101年5月1日向訴外人梁碧玲購入並完成移轉登記，於同年12月26日與原告訂立自益信託契約，信託期間自101年12月26日至106年12月25日止，並於101年12月27日將系爭房地所有權以信託之原因移轉登記予原告（即受託人）。

嗣原告於102年5月24日將系爭房地以5,415,000元出售予訴外人李志遠，並於同年6月24日辦竣所有權移轉登記。

次查原告出售信託財產（即系爭房地）之受益權仍屬委託人胡雅琳所有，且胡雅琳對信託財產之實質權未曾變動，依財政部102年2月27日台財稅字第10100704630號函釋（下稱財政部102年2月27日函釋）規定，持有期間應自委託人胡雅琳原取得該不動產並完成移轉登記日起算，並以訂定銷售契約日為迄日，即本件系爭房地之持有期間已逾1年且未滿2年（101年5月1日起算至102年5月24日止）。

又委託人胡雅琳自74年6月25日遷入高雄市○○區○○街○○號迄今，並未於系爭房地辦竣戶籍登記，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃按系爭房地銷售價格5,415,000元之10%，核定補徵稅額541,500元，並無不合。

（二）又委託人依信託契約，將信託財產之所有權登記為受託人所有後，該信託財產之法律所有權人即為受託人，此觀信託法第1條規定自明。

準此，胡雅琳既於101年12月26日與原告訂立自益信託契約，並於同年12月27日將系爭房地所有權以信託之原因移轉登記予原告，原告旋於102年5月24日將系爭房地以5,415,000元出售予訴外人李志遠，則原告為系爭房地之法律所有權人，即屬特種貨物及勞務稅條例第4條所規定之納稅義務人，從而被告對原告核課系爭房地之特銷稅稅額541,500元，洵無違誤，原告容有誤解。

（三）第稱委託人胡雅琳因無法負擔債務，不得已才虧損出售系爭房地，其非以短期買賣房地獲利為目的，且有非自願性之因素乙節。

按行為時特種貨物及勞務稅條例第5條對不動產課徵特銷稅立法意旨，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條例第5條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅，以符特種貨物及勞務稅條例立法意旨，又該條第2款規定之適用，以符合第1款規定之所有權人為前提。

次按行為時同條例第2條對不動產課徵特銷稅之立法意旨，乃在健全房屋市場，衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於行為時同條例第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並非以買賣不動產獲利為課稅要件，原告容有誤解。

查委託人胡雅琳除於101年5月1日購入系爭房地，並於同年12月26日將系爭房地所有權以信託之原因移轉登記予原告，原告嗣於102年5月24日將系爭房地出售予訴外人李志遠外；

另分別於102年6月7日及同年12月4日再購入高雄市○○區○○街○○號房地及同市楠梓區右昌一巷（下稱右昌一巷）183弄26號房地，又於103年10月2日將右昌一巷房地出售，衡諸常情，倘委託人胡雅琳因債務壓力而出售系爭房地，自不會於102年5月24日出售系爭房地後，又分別於同年6月7日及同年12月4日再購入上開2處房地，復於103年10月2日出售102年12月間剛購入之右昌一巷房地，顯涉有短期買賣房地等情，益見其非無資力，且非不得已出售系爭房地。

次查本件未符合因調職、非自願離職或其他非自願性因素而得排除課稅，自無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定非屬特種貨物之適用，原告所訴，礙難採據。

又縱委託人胡雅琳係因債務壓力而出售系爭房地，亦屬因自身經濟考量而出售，亦無行為時同條例第5條各款排除課稅之適用，被告課徵特銷稅，於法有據，原告所訴，核難採據。

另查最高行政法院103年度判字第684號判決之情節與本件不同，且該判決係對個案所為之決定，並非判例，尚不能援引適用。

（四）就本件納稅義務人部分： 1、按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

為特種貨物及勞務稅條例第4條第1項所明定。

次按「主旨：有關受託人余君出售自益信託關係存續中之受託財產，於課徵特種貨物及勞務稅時，納稅義務人及計算持有戶數認定疑義乙案，……說明二、按『銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。』

為特種貨物及勞務稅條例第4條第1項所明定。

準此，委託人將不動產信託移轉登記與受託人，受託人於信託關係存續中出售該信託財產所涉特銷稅納稅義務人之認定，自應依上開規定辦理。」

為財政部賦稅署102年11月6日台稅財產字第10200143300號函所明釋。

查財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的，將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為管理或處分。

是以，信託必有財產權之移轉於受託人，使受託人以財產權利人之名義管理信託財產，並於信託關係存續中，就該信託財產對外為唯一有權管理及處分權人，因此，受託人管理或處分信託財產之效果，於信託關係終止前，仍歸屬於受託人，受託人為管理或運用該信託財產而有償移轉所有權者，該信託財產因出售所得之利益，仍歸受託人管理運用，自應以受託人為納稅義務人。

準此，胡雅琳既於101年12月26日與原告訂立自益信託契約（信託期間自101年12月26日至106年12月25日止），並於同年12月27日將系爭房地所有權以信託之原因移轉登記予原告，原告旋於102年5月24日將系爭房地以5,415,000元出售予案外人李志遠，則原告為系爭房地之法律所有權人，即屬特種貨物及勞務稅條例第4條所規定之納稅義務人，從而被告對原告核課系爭房地之特銷稅541,500元，洵無違誤。

2、次查加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅）、地價稅、土地增值稅及房屋稅等稅目涉及信託行為時，有關納稅義務人之規定如下：按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅……。」

「依本部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，於委託人及受託人均為自然人之情況，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應按其經營型態依營業稅相關法令規定分別認定應否辦理營業登記及課徵營業稅。」

分別為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及99年8月11日台財稅字第09900278610號函所明釋。

準此可知，營業稅係以受託人為納稅義務人。

次按「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」

「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」

分別為土地稅法第3條之1第1項及第5條之2第1項所明定。

依上可知，信託關係存續中信託財產所生之地價稅、土地增值稅均以受託人為納稅義務人。

再按「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人……。」

為房屋稅條例第4條第5項所明定。

依上可知，信託關係存續中信託財產所生之房屋稅亦以受託人為納稅義務人等語，資為抗辯，並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書、土地建築改良物信託契約書、土地登記謄本、土地異動索引查詢資料、高雄市政府地政局楠梓地政事務所103年5月13日高市地楠登字第10370462800號函、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、遷徒紀錄資料查詢清單、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，堪信為真實。

本件之爭點為：被告向系爭房地之受託人（即原告）按銷售價格5,415,000元之10%核定補徵特銷稅541,500元，是否適法?茲分述如下：

(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。

」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」

「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」

「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。

但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」

「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」

「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」

行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第18條第1項分別定有明文。

(二)其次，衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法機關爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。

而其中該條例第5條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。

又鑑於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，特種貨物及勞務稅條例第5條遂於104年1月7日增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦可免徵特銷稅，同時增訂第2項規定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」

財政部嗣依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之授權，於104年2月5日以台財稅字第10404514520號令(下稱財政部104年2月5日令)通案核定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。

二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。

三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。

四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。

五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。

六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。

七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。

八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。

九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。

十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。

十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」

繼於104年10月12日發布台財稅字第10404035420號令（下稱財政部104年10月12日令）規定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。

二、直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。

三、所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。

四、依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。

五、所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。

六、所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。

七、所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。

八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。

九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。

十、所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。

十一、扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。

十二、所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」

故特種貨物及勞務稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，自須符合上揭財政部104年2月5日及104年10月12日令釋之規範要件，始得依修正後特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定免徵特銷稅。

又財政部102年2月27日函釋規定：「以不動產為信託財產辦理『自益信託』，受託人於信託關係存續中出售信託財產，如受益權始終均為委託人所有，即委託人對信託財產之實質權屬未曾變動者，於依前開規定計算持有期間時，准按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算。

」核上開函釋係主管機關財政部為協助下級機關認定事實所訂頒之行政規則，其內容符合前揭特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定對持有期間之認定，自可適用。

(三)經查，訴外人胡雅琳於101年5月1日以買賣方式取得系爭房地所有權，嗣於同年12月26日以系爭房地為信託財產，與原告訂立委託人為信託受益人之自益信託契約，信託期間5年，並於101年12月27日將系爭房地所有權移轉登記予原告。

原告於信託期間內之102年5月24日以5,415,000元將系爭房地出售予訴外人李志遠，此有不動產買賣契約書（賣出）、土地建築改良物信託契約書、土地登記謄本、高雄市左營區異動索引查詢資料等附於原處分卷（第125-135頁、第22-25頁、第87-88頁、第5-8頁）可稽。

又訴外人胡雅琳名下雖僅有系爭房地1戶，惟買入後未曾設籍該房地，原告亦未設籍系爭房地，且自取得系爭房地起，未逾2年，即由原告將之出售，亦有原告與訴外人胡雅琳遷徙記錄資料查詢清單在卷足證（原處分卷第56頁、本院卷第120-121頁）。

是縱如原告主張訴外人胡雅琳實質祇有系爭1戶房地，然本件既未辦竣戶籍登記，即與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定不符，復無行為時同條其他各款及104年1月7日增訂第5條第1項第12款情形，則被告認定系爭房地屬行為時同條例第2條第1項第1款之特種貨物，原告應於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，惟原告未依限申報納稅，故被告按銷售價格5,415,000元之10％核定補徵原告特銷稅541,500元，揆諸前揭法律規定，並無不合。

(四)原告雖提出自製之購屋成本表(包含房貸、稅捐、銀行欠款、信用卡欠款、服務費)等稱本件購屋成本5,630,626元，惟售價僅5,415,000元，乃因委託人胡雅琳無法負擔債務，不得已虧損出售系爭房地，有非自願性因素，非屬短期投機；

且是否符合「確屬非短期投機」之例外，應由第三單位來作認定，而非由財政部核定云云。

惟查，原告於102年5月24日將系爭房地出售予李志遠後，委託人胡雅琳復分別於102年6月7日及同年12月4日再購入高雄市○○區○○街○○號房地及同市楠梓區右昌一巷183弄26號房地，此有胡雅琳全國財產稅總歸戶財產查詢清單及高雄市楠梓區、旗津區異動索引查詢資料在卷（原處分卷第63頁、第96-98頁、第103-106頁）足證，是以委託人胡雅琳有短期買賣房地情事，且非無資力，其縱因資金週轉需要而出售系爭房地，亦屬自身經濟考量，與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之非自願性因素無涉。

再者，特種貨物及勞務稅條例係針對在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務課徵之稅捐，與交易之盈虧結果無關。

又本件雖屬未核課確定案件，依104年1月7日增訂特種貨物及勞務稅條例第5條第2項規定，雖得適用同時間增訂之第5條第1項第12款之規定，惟本件可否免納入課徵特銷稅之客體，仍必需合致「確屬非短期投機經財政部核定者」之要件。

而立法者就特種貨物交易是否非屬短期投機之情形，明定需經財政部核定，基於租稅法定主義，自無從逾越法律規定由第三單位認定。

是以本件縱如原告所稱是虧損出售，然揆諸前揭財政部104年2月5日令或者104年10月12日令，均未核定此種為免納入課徵特銷稅之情形，原告主張本件屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之非屬短期投機情形，而無課徵特銷稅之餘地，且是否符合非屬短期投機，應交第三公正單位鑑定云云，並非可採。

至於原告援引之最高行政法院103年度判字第684號判決，其個案事實在於特種貨物及勞務稅條例第5條第1款關於房地「戶數」之認定，及可否供自住設籍為之爭議，核與本件情節不同，自難比附援引。

原告執最高行政法院上開判決主張本件是胡雅琳首次購屋，惟事後迫於資金壓力被迫出售，即不應課徵特銷稅，否則違反特種貨物及勞務稅條例之立法意旨云云，並非可採。

(五)至原告主張其與胡雅琳訂定者為自益信託契約，原告僅為受託人，並非所有權人，且雙方信託關係於原告將系爭房地102年5月24日移轉登記於第三人時即告消滅，故本件縱應課徵特銷稅，亦應是向胡雅琳課徵乙節。

按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

為行為時特種貨物及勞務稅條例第4條第1項所規定。

次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」

「(第1項)受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。

(第2項)前項費用，受託人有優先於無擔保債權人受償之權。

(第3項)第1項權利之行使不符信託目的時，不得為之。」

信託法第1條、第39條定有明文。

準此，受託人既是本於信託本旨以自己名義處分信託財產，則有關因而所生之特銷稅，仍應以信託關係之受託人為歸屬對象，換言之，受託人銷售信託財產，其為特種貨物及勞務稅條例第4條第1項規定所稱之原所有權人，為報繳特銷稅之稅捐債務人。

查，原告與訴外人胡雅琳訂立之信託契約係以系爭房地為信託財產，且已完成移轉登記為原告所有，有信託契約書及異動索引查詢資料(原處分卷第23頁、24頁、5-6頁)可稽，則原告於102年5月24日以自己名義將之出售，即應按特種貨物及勞務稅條例第16條第1項所規定之訂定買賣契約之次日起30日內以原告名義報繳特銷稅，此亦為原告依信託契約本旨所應履行義務之內涵。

換言之，原告銷售系爭房地所生其對國家之公法稅捐債務，與原告與胡雅琳間就原告繳納系爭特銷稅所生二人之私法內部權利義務關係，係屬二事，不應混為一談。

況特銷稅之納稅義務人既是原所有權人，其於信託關係下之原所有權人乃銷售房地之受託人，自與信託關係是否於處分信託財產時已告消滅無涉。

原告以前詞主張其與胡雅琳訂定者為自益信託契約，原告僅為受託人，並非所有權人，且雙方信託關係於原告將系爭房地102年5月24日移轉登記於第三人時即告消滅，故本件縱應課徵特銷稅，納稅義務人並非原告而是胡雅琳云云，即非可採。

五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告銷售持有期間未滿2年之特種貨物，未依規定報繳致逃漏特銷稅，乃按銷售價格之10％核定補徵原告特銷稅541,500元，核無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
書記官 凃 瓔 純