高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,299,20151111,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第299號
民國104年10月21日辯論終結
原 告 助鑫機械工程有限公司
代 表 人 黃清宮
訴訟代理人 張誌銘會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 翁玉環
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月27日台財訴字第10413922850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）108,428,370元，營業淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，經被告調帳查核，因成本帳證不全，而依同業利潤標準毛利率核定之營業淨利超過同業利潤標準，乃按同業利潤標準淨利率核定營業淨利14,095,688元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，核定全年及課稅所得額13,255,257元。

原告不服，申請復查，獲准追減全年及課稅所得額483,955元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）經查101年度營利事業依然適用財政部96年8月1日發布文號為「台財統字第00000000000中華民國稅務行業標準分類(第6次修行)」(下稱稅務行業標準分類)之所載規定。

該稅務行業標準分類中，截至原告起訴前財政部仍未針對101年度「鋼構工程」之行業依所得稅法第80條第2項之規定，核定並公告「鋼構工程」之行業所得額標準暨同業利潤標準。

被告因此依前述所載稅務行業標準分類之代號同細類4310「整地、基礎及結構工程業」中之「建築鋼架組立」(行業標準代號4310-11) (下稱鋼架組立業)同業利潤標準核定其成本並據以核定全年及課稅所得額。

另該「鋼架組立業」於財政部發佈第6次修訂前，於第5次修訂即已存在(行業標準代號3901-14)。

然營造業法於92年2月7日公布後，財政部於第6次修訂時，即將營造業法第3條及第8條所定義之專業營造業增訂於該次修訂之中，行業標準代號為4310-16，惟該行業截至104年10月21日止，於營建署登記為「鋼構工程」專業營造業者僅65間業者，且其中20間業者已註銷登記，可知該行業目前尚屬罕見行業，財政部尚難依所得稅法第80條第2項之規定，核定並公告「鋼構工程」之行業所得額標準暨同業利潤標準，故財政部截至103年度仍尚未公告其行業所得額標準暨同業利潤標準，合先述明。

（二）依內政部營建署於96年7月5日訂定並發佈(台內營字第0960803550號令)之「鋼構造建築物鋼結構施工規範」及行政院公共工程委員會所編製之「建築鋼結構工程施工品質管理及查核作業手冊」，可知「鋼構工程」過程中，「鋼架組立」僅為工程之一部分，非為「鋼構工程」之全部。

再者，原告統一發票開立時，品項名稱多數係填寫為「鋼構工程」，因此實際施工範圍亦非僅為「鋼架組立」，尚包括「鋼構工程」中各種施工過程，訴願之決定，似有違背該分類原義之疑。

再者101年度「鋼構工程」之行業依所得稅法第80條第2項之規定，並無核定並公告行業代號4310-16「鋼構工程」之行業所得額標準暨同業利潤標準，因此原告既然非屬代號4310-11之「建築鋼架組立」，然事實經營為專門營造業中之「鋼構工程」，即應依代號4390-99「其他專門營造業」之行業所得額標準暨同業利潤標準核定原告101年度營利事業所得稅。

（三）本件被告認原告核屬101年度稅務行業標準分類同細類4310「整地、基礎及結構工程業」中之「建築鋼架組立」(行業標準代號4310-11)，以其同業利潤標準核定其成本並據以核定全年及課稅所得額，並補徵101年度營利事業所得稅880,694元，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。

並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）按有關課稅要件事實，因多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，乃課予納稅義務人諸多協力義務：包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，又納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，此有司法院釋字第218號、第356號及第537號解釋可資參照。

另所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

上開帳簿文據，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關自得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條亦定有明文，又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而有不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦有最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。

（二）本件原告101年度營利事業所得稅結算申報，經被告調帳查核，因承包工程合約部分未提示，或已提示合約但部分無工程項目明細表、單價分析表、工程圖說、日期或未蓋章等，轉包工程合約及長期工程完工比例損益計算表等部分成本表單亦未提示，致成本無法勾稽查核，被告遂依其發票開立內容、公司網站對外廣告行銷及施作工程耗料，認定原告係以承攬鋼構工程為主要營業，屬財政部101年8月修訂之中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂，據財政部101年7月9日台財統字第10111907980號函規定自101年8月1日起實施），專門營造業（中類43）「整地、基礎及結構工程業」（細類4310），「鋼構工程」（子類4310-16），且查財政部96年8月1日發布之稅務行業標準分類（第6次修訂，財政部96年8月1日台財統字第09611500840號函規定自96年8月1日起實施），亦歸屬為「鋼構工程」（子類4310-16）。

（三）被告於復查階段，就原告101年度部分銷貨發票之品名為鐵材、鋼架製作、欄干工程、鐵捲門安裝費等，且部分銷貨發票品名雖為工程款、鋼構工程，惟合約內容為小樑等之加工、鐵厝，業經依其營業收入性質重新分類。

又原告101年度申報之營業收入淨額108,428,370元，包含100年度結轉101年度預收款9,872,570元，因原告未提示100年度期末預收款之銷貨發票及相關資料供核，致營業收入9,872,570元之性質不明，乃依原告101年度主要行業別「建築鋼架組立」（行業標準代號4310-11）認定。

（四）被告就101年度銷貨發票品名為「鋼構工程」，惟其中1份合約之內容為鐵厝，業依其營業收入性質重新分類為「活動房屋營建」（行業標準代號4100-12），餘因承包工程合約工程項目為鋼構工程或無日期、工程項目明細表未蓋章，且無法與銷貨發票勾稽，致無從查明其相對營業收入之金額、性質及所屬年度，依稅務行業標準分類41建築工程業：「凡從事住宅及非住宅建物之興建、改建、修繕等行業均屬之。

‧‧‧不包括：‧‧‧僅從事建築工程之特定部分工程者應歸入43中類『專門營造業』之適當類別。

」是原告核屬專門營造業（中類43）「整地、基礎及結構工程業」（細類4310），「鋼構工程」（子類4310-16）。

101年度財政部雖未訂定「鋼構工程」之同業利潤標準，惟考量其應有相對之成本，被告參採101年度「鋼構工程」於稅務行業標準分類同細類4310「整地、基礎及結構工程業」中，與其營業性質相近之小業別「建築鋼架組立」（行業標準代號4310-11）同業利潤標準核定其成本，核與首揭規定，並無不合。

（五）綜上，被告依原告101年度各類營業收入適用行業之同業利潤標準淨利率，重行計算營業淨利13,611,733元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，全年及課稅所得額12,771,302元，並無不合，原告所訴，顯不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告提出之銷貨發票、合約書、營業收入資料及總分類帳、101年度營利事業所得稅結算申報書、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

茲原告對於101年度營利事業所得稅結算申報，被告依同業利潤標準推計方式之採行，核定其營業淨利，並不爭執，惟對於推計過程中所採擇之行業歸類「建築鋼架組立業」表示不服，認應適用「其他專門營造業」方為妥適。

是本件兩造之爭點厥為：原告101年度營業淨利應按同業利潤標準核定，惟究應適用「建築鋼架組立業」（行業標準代號：4310-11，同業利潤標準淨利率13％），或是適用「其他專門營造業」（行業標準代號：4390-99，同業利潤標準淨利率11％）核定其營業淨利？爰論述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

‧‧‧。」

「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。

次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。

但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段亦有明定。

而「所得稅法第83條所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」最高行政法院101年度判字第541號判決足資參照。

復按司法院釋字第537號解釋：「‧‧‧因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

‧‧‧。」

則納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。

（二）又按營利事業之所得，客觀上必有成本費用，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。

財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費用標準（最高行政法院101年度判字第580號判決意旨參照）。

又中華民國行業標準分類係行政院（主計處）本於職權所訂定，將行業按大類、中類、小類、細類及子類分門別列，其中大類係參照聯合國國際行業標準分類編訂，而其下之中、小、細及子類等類別則根據國內各階段之產業結構變遷，兼顧我國國情及統計調查實務，完成分類架構、類別名稱及定義內容之檢討與調整；

而中華民國稅務行業標準分類則為財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自具拘束力。

又行業類別之歸屬乃屬法律「定性」活動，是按照既有之法律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律體系分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類別。

而稅捐稽徵機關於課徵營利事業所得稅，須利用同業利潤標準計算納稅義務人之成本或利潤時，應先確定納稅義務人所從事之行業，雖財政部就此訂有稅務行業分類標準以資遵循，惟社會經濟結構變易甚鉅，間有若干新興行業伴隨社會經濟發展而生，於為稅務行業分類時，未能精確歸類於某一行業，此際，稅捐稽徵機關應自各項分類中擇其最接近者予以歸入。

（三）經查，本件原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入108,428,370元，營業淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，申報適用行業「產業用機械設備安裝」（行業標準代號：3400-15），惟經被告查核並通知原告提示帳簿憑證，因原告承包工程合約部分未提示，或已提示合約但部分無工程項目明細表、單價分析表、工程圖說等收入類內容，亦未能提示轉包工程合約及長期工程完工比例損益計算表等成本類表單，致成本無法勾稽查核，而依同業利潤標準毛利率核定之營業淨利超過同業利潤標準，被告乃按所得稅法第83條第1項後段規定，依其提供之銷貨發票品名、合約內容及公司網站對外廣告行銷內容等資料，按收入性質分別依「金屬結構製造」（行業標準代號：2521-00）、「其他金屬建築組件製造」（行業標準代號：2522-99）、「金屬裁剪、焊接處理」（行業標準代號：2549-11）、「活動房屋營建」（行業標準代號：4100-12）、「房屋設備安裝工程」（行業標準代號：4340-13）、「大五金批發」（行業標準代號：4615-17）、「建築鋼架組立」（行業標準代號：4310-11）之同業利潤標準淨利率計算營業淨利合計為13,611,733元，並核定全年及課稅所得額為12,771,302元。

揆諸前揭規定及說明，被告以原告未能提示相關收入及成本表單供核，無法勾稽查核，乃按其開立之發票品名及其他單據予以區分分類，分別依適當之行業代號，依同業利潤標準淨利率核定原告101年度之營業淨利，並據以核算其全年課稅所得，並無違誤。

（四）原告雖主張其施工範圍非僅為「鋼構工程」，且財政部公告之稅務行業標準分類第6次修訂，其中雖有「鋼構工程」類別，惟尚未公告其同業利潤標準，即應依該次修訂之稅務行業標準分類4390-99「未分類其他專門營造業」（同業利潤標準淨利率11％）認定，非以「建築鋼架組立」（同業利潤標準淨利率13％）認定云云。

惟查： 1、根據財政部於96年8月第6次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」（適用所得年度為97年至101年度）及101年7月10日第7次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」（自同年8月1日起實施，所得適用年度自102年度起至106年度）以觀，本件係屬101年度營利事業所得稅案件，自應適用第6次修訂之「中華民國稅務行業標準分類」，合先敘明。

又按，稅務行業標準分類分為大、中、小、細、子類等5個層級，其中大、中、小、細類均依照「中華民國行業標準分類」之規定，大類採用英文字母編碼，中、小、細類分別採用2、3、4位數編碼；

小、細類代碼若為「0」，表示該層級不再細分。

至另增加子類（採用5、6位數編碼）則為配合財稅業務實際需要。

子類之訂定原則，以該業之利潤率或投入係數與同一細類各業有顯著差異者，予單獨成立子類，若利潤率等相近，或業務實際經營時難以劃分者，則均予合併，俾簡化稅務人員之作業，此有中華民國稅務行業標準分類編製說明五、稅務行業標準分類編碼系統附卷（本院卷第89頁）可參。

而財政部於「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」增訂之行業「鋼構工程」（分類編號：4310-16），係財政部參酌國內經濟變遷現況並兼稅務行政實際需要，於F大類「營造業」之細類「整地、基礎及結構工程業」（分類編號：4310）下「新增訂」之子類行業，並於96年8月1日起實施，參諸前揭說明，子類之訂定係以「同一細類」中利潤率或投入係數有顯著差異者予單獨成立子類，是以「鋼構工程」子類未增訂前，類此行業本即歸屬「整地、基礎及結構工程業」（分類編號：431）小類中之4310細類，而非屬「其他專門營造業」（分類編號：439）子類之4390細類；

且分類編號431小類定義，係指凡從事建物及結構體拆除、岩石開鑿、土方、基礎、預拌混凝土、「鋼構」、帷幕牆、石作、煙囪等工程之行業均屬之。

石油及天然氣以外之礦場非自辦準備及附屬作業亦歸入本類(本院卷第121頁)。

而分類編號439小類「其他專門營造業」之定義，係指從事431至434小類以外專門營造行業均屬之，如鷹架、模板、起重、房屋遷移、工作平台架設等工程，附操作員之營造設備租賃亦歸入本類（本院卷第122頁)。

則屬431至434小類者即不應再歸類於439小類，此參「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」內容說明即知。

則被告以「鋼構工程業」（分類編號：4310-16）類別已明定於「整地、基礎及結構工程業」（分類編號：4310）子類項下之細類，應適用該4310細類下之同業利潤標準淨利率，即無不合。

2、又同業利潤標準乃指同一屬性行業通常可獲得之利潤額，係屬概數性質，故認定該事業之行業類別歸屬並非徒憑形式上之市招營業項目名稱相同與否為準，尚須著眼特定營利事業之行業別及提供商品之類別、等級、計價方式及營業模式、態樣等多項因素，綜合判斷之。

而依原告所提供之銷貨發票品項名稱及合約內容，多載明「鋼構工程」，且原告對其歸類為「鋼構工程」行業亦不爭執（本院卷第61、62頁，104年10月21日言詞辯論筆錄），則財政部雖迄未公告「鋼構工程業」適用之同業利潤率，然「鋼構工程業」既如前述應歸類於「整地、基礎及結構工程業」細類中，則依同業利潤標準之內容，自應以同一屬性之「整地、基礎及結構工程業」細類中擇其最接近之子類業別予以歸入，並適用其同業利潤標準。

而稽之「整地、基礎及結構工程業」細類中包含「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）、砌磚工程（分類編號：4310-12）‧‧‧「鋼構工程」（分類編號：4310-16）‧‧‧等計14個子類，其中以「建築鋼架組立」（分類編號：4310-11）與「鋼構工程」性質最為相近，自應以其為適當之行業歸屬類別，要不得因該「鋼構工程」子類未訂有同業利潤標準，即謂不得歸入同一細類項下之其他子類。

則被告適用代號4310-11「建築鋼架組立」之同業利潤標準推計原告101年度屬「鋼構工程」部分之營業收入99,278,169元，其營業淨利為12,906,162元（99,278,169元×13％)，自屬適法有據。

（五）從而，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利8,431,182元，全年及課稅所得額7,590,751元，經被告查核以原告未能提示營業成本明細表供參，成本無法勾稽，乃按其實際經營業務即原告之營業收入性質，分別適用各行業之同業利潤標準淨利率計算其營業淨利，即「金屬結構製造」322,248元（行業標準代號2521-00，營業收入淨額4,028,105元×淨利率8%）、「其他金屬建築組件製造」95,760元（行業標準代號2522-99，營業收入淨額1,197,001元×淨利率8%）、「金屬裁剪、焊接處理」61,893元（行業標準代號2549-11，營業收入淨額773,662元×淨利率8%）、「活動房屋營建」13,000元（行業標準代號4100-12，營業收入淨額130,000元×淨利率10%）、「房屋設備安裝工程」3,900元（行業標準代號4100-12，營業收入淨額39,000元×淨利率10%）、「大五金批發」208,770元（行業標準代號4615-17，營業收入淨額2,982,433元×淨利率7%）、「建築鋼架組立」12,906,162元（行業標準代號4310-11，營業收入淨額99,278,169元×淨利率13%），營業淨利合計為13,611,733元，加計非營業收入總額10,922元，減除非營業損失及費用總額851,353元，全年及課稅所得額12,771,302元，並無不合。

五、綜上所述，原告之主張均不足取。本件被告按101年度當時施行之中華民國稅務行業標準分類表所列適當行業代號之同業利潤標準淨利率，核定原告101年度營業淨利為13,611,733元及全年所得額12,771,302元，認事用法俱無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件為事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證資料，均核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日

書記官 陳 嬿 如