高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,355,20151224,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第355號
民國104年12月10日辯論終結
原 告 吳昌寰
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 黃玉雯
陳富英
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月8日台財訴字第10413928810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰原告之父吳和潮於民國102年10月9日死亡，其繼承人於103年2月20日申報遺產稅，經被告於103年12月2日核定遺產總額新臺幣（下同）50,290,225元、農業用地扣除額2,607,750元、公共設施保留地扣除額0元、遺產淨額29,222,475元及應納稅額2,742,247元。

原告不服，就農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額2項，申經復查，經被告104年4月7日南區國稅法二字第1040003002號復查決定追認公共設施保留地扣除額1,652,114元，其餘復查駁回。

原告就臺南市○○區○○○段○○○○○○號（下稱系爭946-1地號）、1013地號（下稱系爭1013地號）土地（上開2筆合稱系爭土地）未經列入農業用地扣除額部分不服，提起訴願，遭決定駁回。

原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以︰

㈠、原告就系爭土地已申請取得臺南市新營區公所核發之作農業使用證明書，且從來均作農業使用，亦「未依」變更後之計畫用途而申請建築使用，應符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定「視為農業用地」繼承，依法應免徵遺產稅。

㈡、其中系爭946-1地號土地，臺南市政府都市發展局（下稱都發局）認屬已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃。

但依臺南市政府地政局（下稱地政局）103年3月13日南市地徵字第1030219654號函（下稱103年3月13日函）及臺南市政府104年8月19日府地徵字第1040772539C號函（下稱104年8月19日函），皆明確指出在繼承開始日時，系爭946-1地號土地尚未完成市地重劃業務，自應認符合農業發展條例38條之1第1項第2款規定情形。

被告認系爭土地非屬於「視為農業用地」，無非將農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，解釋為限於公告實施市○○○○區段徵收計畫「前」，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，始有適用。

惟若依此解釋，土地所有人必須在歷次都市計畫公告前，預知後續都市計畫之內容，進行計畫用途之申請建築使用，然後不能完成此建築申請使用者，方可被認定為「視為農業用地」。

再者，被告僅以「是否於市地重劃前」之時間點作區分，無視繼續作農業使用而「未依」變更後之計畫用途申請建築使用，並非因某些阻礙或限制「未能依」變更後之計畫用途申請建築使用之事實，原告自應受農業發展條例之保護。

㈢、其中系爭1013地號土地，歷經多次都市計畫變更，雖已被都發局規畫為計畫中「住宅區」地區，但依土地法第83條規定，仍得繼續為從來之使用。

故雖編為非農業用地，但歷次都市計畫檢討，無論政府之計畫如何，該土地從來皆為農業使用，且「未依」變更後之計畫用途申請建築使用，土地所有人未曾從都市計畫中獲益，依據農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，該筆土地符合「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」之定義，亦屬「視為農業用地」，依法應免徵遺產稅。

此外，依據稅法實質課稅原則，此筆土地之繼承，原告並無額外獲益，僅為子承父業，繼續農業使用，更應免徵遺產稅，以符合農業發展條例之立法宗旨。

㈣、原告於104年4月28日檢具「臺南市農業用地變更為非農業用地認定符合未能依變更後使用申請書」，請求被告認定系爭土地符合農業發展條例第38條第1項第1款或第2款規定，作為都市計畫主管機關之證明。

惟都發局因不詳原因，逕以104年5月4日南市都規字第1040405949號函（下稱104年5月4日函）回覆，未為實質審議及認定，原告提起訴願，經臺南市政府104年8月21日府法濟字第0000000000函訴願決定撤銷都發局104年5月4日函，由都發局重新為適法之認定等語。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分。

三、被告則以：

㈠、按遺產稅之核課，係以繼承事實發生（即被繼承人死亡）時為基準時點，故遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條各款所規定之扣除額，除須於死亡時業已發生外，尚需符合繼承事實發生時之相關規範。

系爭土地自須於繼承事實發生時，經主管機關認定符合農業用地之法定要件，並取得農業用地作農業使用證明書者，始得免徵遺產稅，而有農業用地扣除額之適用。

依遺贈稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及農業發展條例第3條第10款第1目、第38條之1規定，繼續經營農業生產之遺產土地得免徵遺產稅者有三，其一為依法編定之「農業用地」並作農業使用；

其二則為「農業用地」經依法律變更為非農業用地，惟其細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者；

其三為「農業用地」經依法律變更為非農業用地，並已發布細部計畫地區，且其都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫「前」，未依變更後之計畫用途申請建築使用。

至若非屬上開三種土地而作農業使用者，縱取得農業使用證明書，亦僅係證明該土地之現狀為供農業使用，至該土地是否為農業用地或得視為農業用地，而得認列農業用地扣除額，仍須由都市計畫主管機關依職權認定之。

㈡、系爭946-1地號土地位於99年12月22日發布實施之「擴大及變更高速公路新營交流道附近特定區計畫（第三次通盤檢討）（第二階段）案」範圍內，使用分區為「產業專用區」，為已發布細部計畫，且都市計畫書規定應實施市地重劃之地區。

又該地所屬「臺南市第三期新營區客運轉運中心市地重劃區重劃計畫書」業自100年7月5日起至同年8月4日止公告期滿。

被繼承人於102年10月9日死亡時該土地之市地重劃計畫書業已公告實施，核與農業發展條例第38條之1第1項第2款所定須於「公告實施」市地重劃「前」，未依變更後之計畫用途申請建築使用規定未合，自無認列農業用地扣除額之適用。

㈢、系爭1013地號土地於66年6月2日發布實施之「高速公路交流道新營附近特定區計畫核定案」即劃設為「住宅區」，期間歷次都市計畫均劃設為「住宅區」，直至99年8月20日發布實施之「擴大及變更高速公路新營交流道附近特定區計畫（第三次通盤檢討）（第一階段）案」，使用分區仍為「住宅區」，於本件繼承時即102年10月9日，非屬農業發展條例第3條第10款規定之「農業用地」，亦與同條例第38條之1「得視為農業用地」之規定不符，縱其用途確供農業使用，亦無法改變該土地非屬農業用地之事實。

至於原告表示已向都發局申請「臺南市農業用地變更為非農業用地認定符合未能依變更後使用」乙節，須留待都發局作成適法處分，原告始得依法參照辦理等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書及繳款書、土地登記第二類謄本、復查決定書、訴願決定書在卷可佐，堪以信實。

本件兩造之爭點厥為：系爭土地是否合於農地發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定「視為農業用地」之要件，得以免徵遺產稅？本院判斷如下：

㈠、按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。

‧‧‧」為遺贈稅法第4條第5項及第17條第1項第6款前段所明定。

次按「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地．．．。」

「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。

．．．。」

「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

分別為農業發展條例第3條第10款、第38條第1項、第38條之1第1項所規定。

依上開遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定可知，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；

倘有任一要件未合，即不得適用上開規定。

又參諸99年12月8日增訂農業發展條例第38條之1立法理由，係為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，而將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。

準此可知，得免徵遺產稅之農業用地，限於農業發展條例第3條第10款所指依法編定之「農業用地」及農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款所指尚無法依變更後之計畫用途使用之「視為農業用地」。

故倘非屬上開種類之「農業用地」或「視為農業用地」，即不符合免徵遺產稅之要件，縱實際上確有繼續作農業使用，且取得農業使用證明書，亦無從請求認列農業用地扣除額據以主張免徵遺產稅。

㈡、次按課稅處分以課稅構成要件被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用法律之時點。

依遺贈稅法第1條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，可知於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，故遺產稅之核課，應以繼承事實發生時（即被繼承人死亡）為基準時點。

經查，被繼承人吳和潮於102年10月9日死亡，則系爭土地是否屬於上開規定得免徵遺產稅之「農業用地」或「視為農業用地」，自應適用被繼承人死亡時之事實狀態及法令，核先敘明。

㈢、經查： 1、系爭946-1地號土地原屬都市計畫以外之土地，經66年6月2日發布實施之「高速公路新營交流道附件特定區計畫核定案」劃設為「貨物運轉中心」，當時仍屬未完成細部計畫地區。

嗣於99年12月22日與99年12月23日發布實施之「擴大及變更高速公路新營交流道附近特定區計畫（第三次通盤檢討）（第二階段）案」與「擴大及變更高速公路新營交流道附近特定區計畫（第三次通盤檢討）（第二階段）土地使用分區管制要點案」，將「貨物運轉中心」變更為部份「產業專用區」，附帶條件為「採市地重劃方式辦理」，屬已發布細部計畫地區，且都市計畫書規定應實施市地重劃之地區等情，有都發局103年3月11日南市都規字第1030198851號函（下稱103年3月11日函，第23頁）、104年9月24日南市都規字第1040940609號函（下稱104年9月24日函，第61頁）附本院卷可參。

又系爭946-1地號土地依細部計畫規定所實施市地重劃之「臺南市第三期新營區客運轉運中心市地重劃區重劃案」，業經臺南市政府100年6月24日府地徵字第1000416760B號公告其計畫書、圖，公告期間自100年7月5日起至同年8月4日止，目前進度為重劃工程施工等情，亦有上開臺南市政府公告（處分卷第40頁）、地政局103年3月13日函（處分卷第41頁）在卷可參。

綜上可知，於102年10月9日本件繼承事實發生時，系爭946-1地號土地屬已完成細部計畫地區，且市地重劃計畫書業已公告實施，並無不能依變更後之計畫用途使用之限制，核與農業發展條例第38條之1第1項第1款規定「細部計畫尚未完成」之要件不合；

亦與同條項第2款規定「於公告實施市○○○○區段徵收計畫『前』．．．」之要件不合，非屬農業發展條例第38條第1項規定所指之「視為農業用地」。

原告雖主張上開市地重劃案仍在施工進行中，尚未完成市地重劃，應可免徵遺產稅等情，然依農業發展條例第38條之1第1項第2款規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，『於公告實施市○○○○○區段徵收計畫『前』，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，依文義可知係限於「公告實施市地重劃前」始有其適用，而非「市地重劃完成前」，原告主張容有誤會。

至於原告主張系爭946-1地號土地迄今仍作農業使用，「未依」變更後之計畫用途申請建築使用等情，核係就其私人財產之自由使用處分，並非依法令受有「不能依變更後之計畫用途使用」之限制情形，核與農業發展條例第38條之1第1項基於公平原則之立法考量，視為農業用地而給予租稅優惠之情形，尚有不同，原告主張依此規定免徵遺產稅，並無可採。

2、系爭1013地號土地原屬都市計畫以外之土地，於66年6月2日發布實施之「高速公路新營交流道附件特定區計畫核定案」劃設為「住宅區」，非屬依法應另擬細部計畫或都市計畫規定應實施巿地重劃、區段徵收之地區。

嗣於74年4月3日發布實施之「變更高速公路新營交流道附件特定區計畫（第一次通盤檢討）案」仍劃設為「住宅區」，增設附條件規定須採市地重劃方式開發。

惟又於91年5月27日發布實施之「變更高速公路新營交流道附件特定區計畫（第二次通盤檢討）人民或團體陳情意見第3案再提討論案」仍劃設為「住宅區」，刪除附帶條件規定應採市地重劃方式開發之規定等情，有上開都發局103年3月11函、104年9月24日函在卷可參。

又「高速公路新營交流道附件特定區計畫為臺灣省政府所擬定之計畫，於民國66年6月2日發布實施時．．．，依本特定區屬主要計畫與細部計劃合併擬定之性質，應可申請指示建築線發照建築」等語，載明於上開91年5月27日發布實施之「變更高速公路新營交流道附件特定區計畫（第二次通盤檢討）人民或團體陳情意見第3案再提討論案」說明書（處分卷第70頁），足見於66年6月2日發布實施者，係依都市計畫法第16條規定採主要計畫與細部計畫合併擬定之特定區計畫。

綜上可知，於102年10月9日本件繼承事實發生時，系爭1013地號土地之細部計畫已完成，經劃設住宅區，且屬於無須實施巿地重劃、區段徵收之地區，土地所有人可申請指示建築線發照作建築使用，並無「不能依變更後之計畫用途使用」之使用限制情形，核與農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之要件不合，非屬農業發展條例第38條第1項規定所指之「視為農業用地」。

至於原告雖取得臺南市新營區公所核發「臺南市新營區農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，惟此僅足以證明系爭土地目前供農業使用，無從據以證明系爭土地屬於農業發展條例第3條第10款所指「農業用地」或農業發展條例第38條第1項規定所指之「視為農業用地」，原告自不能依此主張免徵遺產稅。

㈣、系爭土地不符合農地發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定「視為農業用地」之要件，已如前述，則被告所為原處分就系爭土地未予列入遺產之農業用地扣除額計算，於法即無違誤。

原告雖主張其向都發局申請認定系爭土地符合農業發展條例第38條第1項第1款或第2款規定情形，經都發局104年5月4日函回覆，原告不服提起訴願，經訴願機關撤銷原處分，命被告另為適法之處分，仍在行政救濟程序中等情，固有都發局104年5月4日函及訴願決定在卷可按。

惟都發局依訴願決定發回意旨，重新作成104年9月24日函，亦認系爭土地不符合農業發展條例第38條第1項第1款或第2款規定之情形，有該函在卷可參，核與本院前開事實認定結果無違，無從採為有利於原告主張之依據。

至於原告倘循行政爭訟程序之結果，就其申請都發局作成認定系爭土地符合農地發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之行政處分乙節，最終能獲得都發局或訴願機關變更行政處分、或勝訴確定判決，核屬可否於上訴審或提起再審之訴以為救濟之問題，核不影響本判決上開判斷。

五、綜上所述，原告之主張，均非可採。關於原告於遺產稅申報時，將系爭土地列報為農業用地扣除額，被告所為原處分認非屬免徵遺產稅之「農業用地」或「視為農業用地」，而予以剔除，認事用法，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日

書記官 宋 鑠 瑾