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高雄高等行政法院判決
104年度訴字第230號
民國104年10月27日辯論終結
原 告 吳世俊
訴訟代理人 陳世明 律師
複代理人 王定崗 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 黃翠華
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年4月30日台財訴字第10413915400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用其子丙○○名義，於民國101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之屏東縣屏東市○○路○○○號13樓之3房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）2百萬元依適用稅率15%補徵稅款30萬元外，並按所漏稅額30萬元處以1.5倍之罰鍰計45萬元（下稱原處分）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠緣訴外人即原告之子丙○○於101年間出於成家之考量，而欲購置系爭房地以供自住，系爭房地拍定價格為1,542,000元，因丙○○存款不足，遂央請原告將代其保管之歷年存款281,000元提領作為保證金外，其餘不足之款項1,171,000元則由原告先無息借款，原告為體恤愛子，不忍拒絕，故允其所請並繳納完畢。
嗣於法院點交後，發現系爭房屋需要重新整修才能居住，整修期間，又發現系爭房屋更多問題（如水電、附近出入份子不單純等），極為複雜，而丙○○女友上班地點位處高雄市，每日往返，逐感疲憊，故丙○○決定出售系爭房地，重新在高雄市另覓新屋（未與原告商討），於101年11月10日自行立約出售，相關房屋仲介費、代書費及先前居住應繳納之大廈管理費等均由丙○○個人所支付，原告僅被動從旁協助處理出售系爭房地事宜，前揭事實被告未請原告到場說明並陳述意見，即遽認原告有利用丙○○之名義，出售持有期間未滿1年之系爭房地予他人，按其銷售價格200萬元計算稅款30萬元（已預先繳納完畢），並按之科處45萬元罰鍰。
㈡次查，被告認原告涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定，於調查期間從未有通知給予原告到場陳述意見之機會（處分書理由中亦未敘明無庸通知原告到場陳述意見之必要），已有違行政程序法第39條、第102條規定而不適法，其僅片面以丙○○、庚○○、己○○之談話紀錄、合作金庫存摺節本、不動產買賣合約書等資料，即認原告有利用他人名義銷售系爭房地行為，卻未再衡酌前開資料關於有利原告之部分，亦有違行政程序法第36條、第43條之規定。
行政程序目的在於使行政機關行使公權力時，能透過公正、公開之程序及人民參與過程，強化政府與人民之溝通，以確保政府依法行政，作成正確之行政決定，進而達到保障人民權益，促進行政效能之目的，則被告前開未給予原告陳述意見（事後亦未補正），未衡酌前開資料關於有利原告之部分等，被告所為之原處分顯有正當程序瑕疵，即應予撤銷。
㈢被告主張原告利用原告之子丙○○名義，於101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之系爭房地事實，無非主要以買受系爭房地時以一信幼教社及竺軒文教事業有限公司（下稱竺軒公司）之支票及帳戶資金支付1,452,000元；
銷售系爭房地時完稅款及尾款由原告簽收，其餘簽約款由丙○○簽收並匯入本人帳戶，之後再存入一信幼教社帳戶等資料，認銷售系爭房地款項最終流向原告由其享有及運用，故為系爭房地實際所有權人云云；
惟查：1.被告固據一信幼教社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭房地款流向為證，以佐證（非直接證據）原告利用丙○○名義於101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之系爭房地事實，然原告與丙○○係父子關係，原告願無息借貸予丙○○購買系爭房地，協助其成家立業，此乃一般父子情誼，天下間之父親，若經濟上許可，應均會如此協助子女，於情於理上並無不合理之處，被告僅以前開一信幼教社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭房地款流向即認原告利用丙○○名義，於101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之系爭房地，原處分所認定之事實，誠有違經驗法則。
本件一信幼教社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭房地價款流向僅得證明帳戶內資金之進出事實，並無可直接證明提領或存入之原因、用途甚明，尚須由帳戶持有人或金錢使用人說明或其他直接證據證明之，則被告所據前開帳戶資金資料逕認其原因為原告利用丙○○名義於101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之系爭房地，顯有適用證據法則之違誤。
2.一般不動產投資者若欲利用他人名義以規避特銷稅，豈會不知特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定？為規避該條例第2條第1項第1款之規定，所借用之登記名義人必與自己關係疏遠，亦不會留下資金流向紀錄。
然本件被告所認原告有利用丙○○名義投資事實，顯與前開一般投資客行徑迥然相異，足見原告確非借名登記之投資客。
甚且，系爭房地購入費、裝修費、規費、代書費、房屋仲介費、代辦費、大廈管理費等，共約201萬元，而銷售系爭房地所得為200萬元，並無銷售系爭房地而獲有經濟上利益，且丙○○為償還原告無息借款，始將前開價金匯回予原告，並將先前託原告保管之存款再次匯回存入，亦屬常情，被告自不得僅憑一信幼教社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭房地價款，率認原告違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定。
3.系爭房地之購入、裝修、銷售均由丙○○與其女友2人決定，非原告所得置喙，僅因丙○○與其女友2人工作請假不易，原告始代其2人處理相關雜務，然不得僅因原告基於父子情誼協助子女處理雜務，即認定原告有違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之行為。
尤其，系爭房地之出售均係丙○○一人單獨決定，出售價金亦是丙○○自行定價而委託房仲代售，原告並不知悉，若系爭房地果係原告借用丙○○之名義購買，則丙○○豈能有此自行決定出售處分之權利？4.是故，被告認定原告違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定，有誤認事實及適用經驗法則、論理法則、證據法則不當之違法，應予撤銷。
㈣按特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定中所稱「利用他人名義」之意，應係指利用人實質上並無使被利用人取得或擁有對於特種貨物之處分權，被利用人就特種貨物之處分無從置喙，原告是否有違背上揭規定，須就此觀察認定。
經查：1.依證人丙○○到庭證述：「（法官問：為什麼會想買房子？）過年期間我阿公與我爸媽討論時，問我何時結婚，結婚前是否該有自己的房子，我自己覺得買房子當作存錢…用買房子的方式可以強迫自己儲蓄。」
「（法官問：後來為何決定要賣掉？）得標點交後本來打算整修好要住，主要是我女朋友看了房子不是很喜歡，加上她找不到屏東適合的工作，她在高雄已經住了一段時間，她習慣高雄的機能，看能否賣掉在高雄找房子，我也有點動搖，我後來就決定賣掉…。」
等內容，可知本件系爭房地購買目的，是為預作將來成家立業之準備，並做為要求自身儲蓄之動機，再考量當時經濟能力及存款後，方以法拍屋為購買目標，並商請原告之朋友己○○代為標購；
嗣其女友因工作之故，而與證人丙○○討論過後，證人丙○○乃決定出售，故系爭房地之買、賣等決定均是依丙○○之意思而為，原告僅係處於協助之立場，且系爭房地若未出賣，使用人也會是證人丙○○及其女友，原告對系爭房地實無處分權。
2.次查，本件買賣系爭房地之資金取得、流向，證人丙○○亦到庭證述：「（法官問：代標還要向法院繳保證金，得標事後還要繳尾款，這些錢由何人處理、支付？）基本上押標金281,000元湯叔叔先幫我們代墊。
（法官問：281,000元是不是？）對，我再請我爸從我那本存款那邊還給湯叔叔，中間有1,171,000元係尾款，法拍屋1週內要付清，我辦貸款一定來不及拜託我爸先借我幫我代墊，等我貸款下來後再還給我爸。」
「（法官問：賣屋款200萬元如何運用？）就還給我爸，因為有20萬元我收了還給我爸，中間分兩次，有20萬元我沒有空去拿，就由我爸收，本來說160萬元貸款要匯給我，後來沒有匯到160萬元，僅匯150萬元，10萬元臨時以現金給，我叫我爸去收，我叫我媽領出來還給我爸。」
「（法官問：這些錢〔即裝潢費用〕是證人支付的，還是證人父親支付？）泥作、粉刷、廚房那些是我爸找，我自己去特力屋買燈具與浴室配件在請工人幫忙裝，我主要買浴室配件與燈具在特力屋買的。
（法官問：部分的錢由證人支付，部分是證人父親出的？）對，爸爸幫我出這個錢，但我還是要還他。
」等內容，是本件系爭房地之購買資金，部分是由證人丙○○交與原告代為保管之存款，部分是由原告無息借貸款項，而嗣標得系爭房屋後，又進行內部整修，原告亦負擔部分裝潢費，再其後因證人丙○○決定出賣，並將出賣系爭房地所得價金全數匯回予原告，此包含償還原告之無息借款、代墊之裝潢費用及證人丙○○先前託原告保管之存款，基此，證人丙○○用其出賣房屋所得之利益償還其債務，要屬常情，尚難以資金之出入均與原告有關，即遽認原告有利用證人丙○○逃漏特銷稅之事實。
3.再查，證人丙○○購買系爭房地之前即有積極蒐羅關於軍人低利貸款之資訊，購屋後亦向軍中相關單位詢問相關資訊，此有證人丙○○及證人戊○○證述可佐，足見證人丙○○確有為購屋而欲以貸款方式籌措資金或以所貸款項償還對原告之無息借款；
又證人己○○到庭證述：「當下簽約我印象在我們公司，由丙○○與買方在前面簽約桌簽約，我與他爸爸（即原告）在我們公司的後面聊天，這個又不是很大的案件，付款如何支付怎麼繳我都不清楚。」
系爭房地之買受人庚○○函覆本院亦說明是與證人丙○○簽訂買賣契約，基上，應可得知系爭房地之實際購買人確為證人丙○○，對於系爭房地有處分權之人亦為丙○○，否則若如被告所稱原告乃系爭房地之實際支配人，原告豈會任由證人丙○○獨自與買方商議買賣條款而從未介入，乃與常情不合，更與特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所訂「利用他人名義」不相符合，由是觀之，原處分之認定實有違誤。
㈤另按稅捐稽徵法第12條之1第4項明定稅捐稽徵機關就補稅及裁罰之要件事實，應負擔客觀舉證責任。
又按「稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民財產權，其證明程度應達『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求，…。
惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或與稽徵便利無關，與刑事罰類似，…，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。」
最高行政法院102年度判字第816號判決可資參照。
然被告並未就原告有「利用他人名義銷售特種貨物」之事實詳盡舉證責任，僅憑推測即遽而認定，已違背稅捐稽徵法第12條之1第4項規定所課予之舉證責任，爰說明如下：1.被告認定原告有「利用他人名義銷售特種貨物」之事實，主要是基於系爭房地之購買資金及後續出售之價款均係自原告方面出入，而除此之外，別無他項證據證明。
然被告認定之基礎僅得證明帳戶內資金之進出事實，無法直接證明提領或存入之原因、用途，尚須由帳戶持有人或金錢使用人說明或其他直接證據證明之，尚無從據此金流資料遽認原告有「利用他人名義銷售特種貨物」之事實，況系爭房地買受人庚○○於被告調查接受訪談時，亦陳述與其洽談買賣及簽約之人均為丙○○，而非原告，則原告是否有「利用他人名義銷售特種貨物」之事實即非無疑，被告認定已違背稅捐稽徵法第12條之1第4項規定所課予之舉證責任。
2.況依特種貨物及勞務稅條例第4條第1項之規定，銷售特種貨物之納稅義務人為原所有權人，對之，特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所訂「利用他人名義銷售特種貨物」之情形，納稅義務人則為利用人，而非原所有權人，即就規範體系而言，「利用他人名義銷售特種貨物」應屬例外、非常態之事實，故課稅機關欲就該利用人補徵稅款甚至課處罰鍰，應就利用人對於特種貨物或被利用人具有高度支配性為證明；
以此觀之，本案被告所提卷證實無從證明原告就系爭房地有如此之支配性存在，則被告之事實認定即非毫無合理懷疑存在，卻仍認定原告有此事實，被告未盡其舉證責任之處，已明如觀火，誠有違證據法則，被告再基此等事實為補稅及裁處之處分，自有違誤，後續復查決定、訴願決定卻仍未更正，亦均有違誤等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告104年1月6日南區國稅法二字第1040000260號復查決定書、103年5月30日特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書、103年7月25日103年度財特銷字第90103000851號裁處書）均撤銷。
三、被告則以︰㈠經查，原告利用他人名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，被告所屬屏東分局曾於103年6月20日以南區國稅屏東銷售字第1030306113號函通知原告所涉違章事實、所漏銷售額及稅額等情，並輔導原告如於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，可依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」適用較低裁罰倍數裁罰，是原告若對該通知之違章事實有所爭議，自可向被告陳述意見。
復以原告業於復查程序中（103年11月25日）提出書面陳述及說明，則就此以觀，自難認被告未依上開規定給予原告陳述意見之機會，縱使原程序確有瑕疵，然依法亦已於訴願程序終結前補正。
㈡次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
司法院釋字第438號解釋理由書亦採相同見解。
特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定，係規範納稅義務人短報、漏報或未依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，則該條項所指「利用他人名義」銷售特種貨物，應即指納稅義務人為隱藏本身為實質銷售人之地位，而使用他人名義為特種貨物之交易行為，使稅捐稽徵機關無法從交易行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之違章行為，是該條項所謂利用他人名義銷售之「他人」，其解釋自應本於特銷稅立法目的為之，亦即當所有權人銷售持有期間在2年以內之房地本應繳納特銷稅時，意圖規避稅負，其利用本人以外未持有房屋之人頭戶登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成免納稅捐之效果，自為特銷稅立法目的所不許；
又所有權人之成年子女所持有及銷售之房地，因非與所有權人與其配偶及未成年子女一併觀察是否符合特銷稅之特種貨物及應課徵特銷稅，故所有權人若利用其成年子女代為持有及銷售房地，藉以達到逃漏特銷稅之課徵，亦有特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所規定之利用他人名義銷售特種貨物逃漏特銷稅之行為。
經查，系爭房地自101年4月20日拍賣取得所有權至出售他人期間未滿1年，而原告與其配偶羅慧柔於系爭房地銷售時名下已各有屏東縣屏東市○○街○○號及高雄市○○區○○路○○○巷○號房地（不含系爭房地），是如逕以原告之名義標購，因持有期間未滿1年，系爭房地即屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規範之特種貨物而為課稅標的，且尚無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，而丙○○於101年4月20日因法院拍賣取得系爭房地時名下原無任何不動產，出售時亦僅持有該1戶房地，並於同年11月6日辦竣戶籍登記，同年月10日即簽約出售，是原告安排先以丙○○名義取得系爭房地，短期間內再以其名義轉售他人，即可適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定，達成規避稅負之效果，從而客觀上難謂原告無利用他人名義銷售房地以排除課稅之嫌。
㈢又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
最高行政法院36年判字第16號著有判例；
及「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務…。」
司法院釋字第537號解釋意旨可資參照。
是以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人完整，惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
經查，原告雖主張購屋款1,542,000元，其中281,000元係其歷年代丙○○保管之存款，其餘則係其無息借貸，惟依據原告提供之存摺明細資料，由母親按月臨櫃提領現金者僅有101年11月及12月，且日期均在丙○○101年4月購入系爭房地之後，其餘均係薪資入帳後分次小額提領，至於購入前丙○○雖按月有薪資入帳，惟幾乎均因多次分別提領小額現金而所剩無幾，是尚難認其主張丙○○有出資之事實為真。
再者，若實際上當初欲以1,452,000元購買系爭房地者確為丙○○，則為何售屋款200萬元最終均全數流向原告處（經查買方庚○○於被告所屬屏東分局103年1月13日調查時表示，完稅款20萬元及貸款不足之10萬元係由原告簽收，丙○○則於同年月14日調查時表示，簽約款20萬元係由其簽收，拿到後即交給原告，至於交屋款150萬元買方匯入其帳戶後，同日即轉帳存入原告擔任負責人之一信幼教社帳戶），顯然丙○○並未享有任何購入及出售系爭房地間所得之利益。
是被告以最終銷售系爭房地款項流向及支配者為原告，認定其有利用成年子女丙○○名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，違反自動誠實申報義務，致發生逃漏特銷稅之結果，自難謂無逃漏稅捐之故意，依相關規定，按銷售價格200萬元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅額30萬元，並考量原告於裁罰處分核定前，已補申報及繳納稅款，經審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額30萬元酌情減輕處1.5倍罰鍰45萬元，揆諸相關規定，並無不合。
㈣當事人間財產移轉之原因，為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，且財產移轉行為既為當事人所發動，自應由當事人就移轉行為之實質原因關係，有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
經查，系爭房地出售之價金最終既已流入原告帳戶，形式上即應認定該出售房地價金為原告所單獨取得占有並支配，原告既主張其未利用子女名義銷售房地，自應就資金流向實質原因負舉證責任。
又當事人一方為分散財產、隱藏所得、規避法律或其他原因，而由他方當事人登記為財產所有人之情形，日常生活中時有所聞。
而不動產因其價值通常較高，為避免不必要之風險，當事人間多須具有相當程度之信任關係，故一般理應不會尋找與自己關係疏遠之人，始符合常情及經驗法則，是被告依據查得之相關事證認定原告有利用其名下無任何不動產之成年子女丙○○名義銷售系爭房地之行為，並非全然無據。
再依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
原告雖主張系爭房地之購入、裝修、出售以及價金等，均係由其子丙○○決定，然其所提出之法院繳款、管理費、仲介費及代書費等收據，僅係繳納費用所取得之憑證，尚不足資認定其主張屬實。
另特銷稅係以銷售價格、完稅價格作為課稅基礎，針對特定物品或勞務交易行為課徵之租稅，既係對銷售交易之行為課稅，自與義務人是否有因此獲取利益無涉。
㈤又觀之丙○○家住屏東市，101年7月任官後固定服務地點亦在屏東市，購入系爭房屋前其尚未任官，存款不多，原告又不會資助，且當時女友丁○○就職於高雄市仁武區之公司尚未逾1年，薪水亦不多，又傾向於居住在高雄（據丁○○表示其生活圈及工作均在高雄，看屋亦係在高雄比較多），一切均尚在起步階段，故以二人年齡，丙○○實無須急著要在任官前在屏東購買房屋，理應先存錢較為合理。
而依丙○○於接受法院訊問時，已明白表示原告不會幫他出錢買房，故合理推斷如其要買房至少得先有自備款始可；
丙○○雖主張有將歷年紅包及就讀岡山空軍技術學院時發放之款項按月存5千元，然均查無書面資料可證，自難認其有出資購買系爭房屋。
另據其女友丁○○稱，其得知丙○○有存一些錢，但不夠買房需向家裹借等訊息，均係丙○○單方面告知，顯示丙○○到底是否如其所稱確有存錢乙事，其也不是很清楚。
又丙○○既表示自己用錢沒有那麼節制，且存款不多，原告不會幫忙，則如其當時確係因想買房而於100年7、8月開始注意法拍屋，理應會知悉得標後必須於7日內繳納尾款，故不可能沒有想到要如何去籌措價金，或向金融機構或熟悉法拍作業之人詢問，而證人己○○本身係經營不動產仲介業，亦有辦理代標法拍屋之業務，對於一般金融機構有幫忙處理法拍貸款乙事，自無不知情之理，且己○○又與其家人熟識，如丙○○向其詢問，應可獲知該項資訊，然其於承審法官詢問時，似對此全然不知。
參諸購買自用不動產對於一般人係人生大事，不可能不慎重處理，舉凡坐落地點、周邊環境、生活機能、通勤方式、社區類型，以及出入人士是否複雜等，無一不在決定購入前即行多方查證，斷不可能僅單純以價格作為唯一考量，依此，丙○○當時購屋原因，據其所為陳述，應係為與女友共同生活，嗣後售屋原因，係因女友不喜歡，至原告訴訟代理人前於104年8月5日準備程序則表示丙○○售屋係因出入往來之人不是非常安全，然此均係丙○○決定購入前可先行確認之事項，其竟未為之，且其家住屏東，將來任官後固定服務地點亦在屏東，又無必須於短期內購屋之急迫需求，是其僅單以價格就決定購屋，實有違常理。
另查押標金281,000元，事實上係原告於101年4月2日（即投標前1日）自其擔任負責人之一信幼教社大眾商業銀行屏東分行帳戶提領後，匯入己○○富邦商業銀行屏東分行帳戶（參原處分卷第97頁），並非如丙○○所稱係由己○○代墊後，再請原告自其存款償還，顯然其對購屋之細節並不清楚。
㈥再依丙○○之陳述，當初購買房子係希望可以和女友丁○○共同生活，其既於101年7月20日原屋主搬走後即已知悉屋況不佳，女友亦表示不是很喜歡，理應將之出售，為何還要跟原告借錢進行裝修，且於同年10月一經裝修完成，旋即委託仲介以230萬元出售；
再者丙○○雖主張係因即將調職賣屋（參原處分卷第36頁，102年7月9日談話紀錄），然購屋款、裝修費用等既如其所稱幾乎全數都是由原告先行支付，調職亦僅係短暫3個月，實無須急於脫手，況且若其確有存錢買房之意，房屋一經裝修後，理應可以更好之價格賣出，扣除成本後之差價亦可作為補貼日後購屋之自備款使用；
又依丙○○所述，原告係對金錢很在意，亦不會幫其出錢之人，且二人與買方間又非親非故，竟同意以打平甚至賠本之200萬元價格出售，且所得價金回流至原告處後，原告亦隨即自帳戶提領使用（參原處分卷第91頁），則出售房屋乙事究竟是否係出於丙○○個人單獨之決定，即非無疑。
次查，原告雖於起訴狀表示，系爭房屋之出售，均係丙○○一人單獨決定，出售價金亦是丙○○單獨訂定再委託房仲代售，原告並不知悉，惟依據其與己○○接受訊問時所為陳述可知，在售屋之過程中，不論是委託仲介、開價、決定是否出售、簽約（據買方庚○○表示原告當時亦在場）及後續收款，原告均全程參與，遑論購入過程，更係均由原告出面處理，從未見丙○○曾經介入其中。
又原告名下所有房屋因已有營業人設立稅籍，故不符合排除課稅之規定，至丙○○名下雖僅有1屋，然若其未於訂立銷售契約前辦竣戶籍登記，亦無法排除課稅。
經查，丙○○係於101年4月30日即登記為系爭房地所有權人，然卻直至同年11月10日簽約出售前4日（101年11月6日）始委託他人辦理戶籍遷入，以符合排除課稅要件，而證人己○○既為不動產仲介公司負責人，對於上開特銷稅規定理應知情，故當時應係己○○告知後，其方補行辦理戶籍遷入之動作。
另據丙○○女友於作證時表示，因其於資金上沒有能力可以支援丙○○買房，故買房乙事由丙○○自己決定，既然如此，為何丙○○後來賣屋時又要與其討論，二人共同決定要把房子賣掉。
至依據證人戊○○所為陳述亦可得知，其僅係依一般例行作業程序告知新進同袍有軍人低利貸款，並表示其無法確定丙○○當時是否有提到想要結婚買房子，同時丙○○亦稱未與戊○○進一步討論為何購買系爭房屋，是戊○○之證詞尚不足為有利於原告之認定等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭房地土地建物查詢資料（原處分A卷第21-22、25-26頁）、異動索引查詢資料（原處分A卷第20、23-24頁）、買賣契約書（原處分A卷第60-66頁）、被告特種貨物及勞稅（違章）補徵核定通知書（本院卷第15頁）、裁處書（本院卷第16頁）、復查決定書（本院卷第17-21頁）及訴願決定書（本院卷第22-24頁）等附卷可稽，洵堪認定。
兩造之爭點為：原告是否有利用其子丙○○之名義，銷售行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地）之違章行為？被告依此所為補徵原告稅款30萬元並裁處罰鍰45萬元之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：㈠按行為時特種貨物及勞務稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行，下稱特銷稅條例）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第5條規定者，不包括之。」
第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」
第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
第18條第1項規定：「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」
第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
（該條例嗣於104年1月7日修正公布施行之第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」
）。
㈡次按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
…。
（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項分別定有明文。
是關於課徵租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，又因稅捐核課處分係屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，原則上應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張有高度真實性之心證程度。
惟考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供相關資料之協力義務。
如納稅義務人就課稅要件事實違反協力義務時，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，而得免除稽徵機關之客觀舉證責任，然應減輕稅捐稽徵機關客觀舉證責任之證明程度，使稅捐稽徵機關僅須達到課稅要件事實存在勝於不存在之優勢蓋然性證明程度為已足。
至於租稅裁罰處分，係國家行使處罰高權之結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使之宗旨，其證明程度自應達到使法院形成無合理懷疑之確信真實之心證程度，始能予以處罰。
㈢經查，本件訴外人即原告之長子丙○○經由法院拍賣程序以1,452,000元標得系爭房地，其於拍賣程序所繳納之押標金281,000元，係由原告以現金匯給啟揚不動產經紀有限公司（下稱啟揚公司）負責人己○○，其餘價金1,171,000元亦由原告墊付完納，而丙○○則於101年4月20日取得臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）發給之不動產權利移轉證書。
嗣後丙○○於101年11月10日與訴外人庚○○簽訂買賣契約，將系爭房地以200萬元價格出售予庚○○，而其價款最終存入原告帳戶等情，為兩造所不爭執，且有個人戶籍查詢清單（原處分A卷第73頁）、屏東地院繳款收據（原處分A卷第29-30頁）、屏東地院民事執行處函（原處分A卷第162-163頁）、原告一信幼教社及丙○○帳戶存款存摺影本（原處分A卷第91頁）、經收票據臨時收據及支票簿存根影本（原處分A卷第95-96頁）、匯款資料（原處分A卷第97頁）及買賣契約書（原處分A卷第60-67頁）在卷足憑，應可認定。
準此，原告是否有利用其成年長子丙○○名義銷售系爭房地，藉以達到逃漏特銷稅之課徵，既屬課徵特銷稅之構成要件行為，亦屬特銷稅條例第22條第2項所規定之違章行為，揆諸上揭規定及說明，原告如無違反協力義務者，被告對於原告所為課稅處分之構成要件事實存在之蓋然性，應達到高度蓋然性之證明程度，至有關漏稅罰處分之構成要件事實存在之蓋然性，則應達到使法院形成無合理懷疑之確信真實之證明程度，始得謂已盡其客觀舉證責任。
㈣被告雖主張原告固稱其係借貸部分購屋資金予其子丙○○，惟依丙○○購買系爭房地資金來源及出售價金運用情形，可知丙○○購買系爭房地之資金來源均來自於原告，而售出系爭房地之資金亦均流向原告，丙○○僅為名義上所有權人，其對系爭房地並無實質運用權及所有權，則原告顯有利用其子丙○○持有及銷售系爭房地，藉以達到逃漏特銷稅之課徵之行為云云；
惟查：1.按特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。
是以，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，須享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，始得謂之該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。
而親屬間財產之移轉係出於何種原因而為移轉，稅捐稽徵機關既得依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，且當事人亦有盡其具體合理說明其財產移轉內容之協力義務，則稅捐稽徵機關自得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，要難反認納稅義務人必須自行證明其主張事實確屬真實，始得免於稅捐給付責任。
準此，本件衡諸原告與其子丙○○於行政程序中，對於被告要求提供之相關資料及說明，均已履行提出相關資料及合理說明以供被告查證之協力義務（詳見原處分A卷），而被告就有關原告有利用他人名義銷售特種貨物之課稅要件事實，既代表國家行使課稅高權，且有行政調查權可供其運用，則自應證明至課稅要件事實存在之蓋然性達到高度蓋然性之證明程度，始得謂已盡其客觀舉證責任。
2.關於原告之子丙○○購買系爭房地之資金：⑴原告之子丙○○係76年12月25日出生，未婚，原就讀高雄市岡山區空軍航空技術學院，每月津貼約1萬5千元，畢業後於101年7月1日任官中尉，服役於屏東機場，每月薪津約4萬元，已據證人丙○○於本院審理時證述明確（本院卷第101-102頁），且有丙○○個人戶籍查詢清單（原處分A卷第73頁）、軍人證（原處分A卷第80頁）、銀行存款存摺影本（原處分A卷第39-48頁）及101年度、102年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分A卷第133-134頁）在卷足憑，堪予認定。
⑵次依證人丙○○於本院審理時證述：「（證人於任官之前有無存款？）基本上我從小時候我阿公都會給我紅包，包含我打工的錢與零用錢，主要是紅包的錢，我都存在我父親那邊，大概存30出頭30幾萬元，從小到我任官，在我念軍校2年也是每個月5千元給我母親，我媽再存在我爸那邊存款，基本上我存錢方式錢沒有節制，我都請我媽幫我存錢。」
、「（唸軍校期間固定存5千元？）可能會有幾次比較大的開銷不會給，但大部分每個月固定大約5千元。
」、「（兩年每個月5千元加總12萬元，剛才表示存款30幾萬元有包含兩年存下來的12萬元？）有。」
等語（本院卷第102頁），參諸證人丙○○開設於屏東海豐郵局帳戶存簿影本（原處分A卷第143、145-153頁）及合庫銀行帳戶存摺影本（原處分A卷第104-106頁），雖非全然無據。
惟稽之丙○○向屏東地院以1,452,000元標得系爭房地之押標金281,000元，係由原告自其獨資經營之一信幼教社帳戶提領而匯款支付予啟揚公司負責人己○○（原處分A卷第92、94、97頁），而其餘價金1,171,000元則係由原告自一信幼教社、竺軒公司帳戶及部分現金（171,000元）支付予啟揚公司負責人己○○（原處分A卷第93、96頁），是依上開資金流程，尚無從證明丙○○之存款與原告提供之購屋資金有何關聯性，雖不足以認定原告提供之購屋資金有部分係來自於其子丙○○之存款。
惟考諸原告提供其子丙○○購買系爭房地資金之原因關係多端，如借貸、贈與、借名登記或其他原因關係，不一而足，而審酌上述諸多原因關係均有資金移轉之客觀事實，是自難僅憑丙○○購買系爭房地之資金係來自於原告之資金流程，而得遽以推論原告係利用其子丙○○名義買賣系爭房地之事實。
3.關於原告之子丙○○買賣系爭房地之緣由：⑴參諸證人己○○於103年2月11日接受被告調查詢問時陳述：伊跟原告為20幾年老朋友，原告委託伊標購房屋，供其子丙○○預計結婚成家使用，購屋資金係由原告支付等語（原處分A卷第59頁）；
嗣於本院審理時具結證述：「（證人是否認識本件原告甲○○？）認識20幾年，扶輪社的朋友。」
、「（101年4月以丙○○名義購買屏東縣屏東市廣東路998號13樓-1法拍屋的經過是否知悉？）我知道，有些事無法完整回憶，我大概就我印象中說明，他爸打電話給我表示有法拍屋的事情想要處理，我過去他們家與他們父子討論，因為他在空軍機場服務有交個女朋友，準備買個房子結婚用順便存錢，他們也搜尋了廣東路目前訴訟的房子，還有一間冬山河，岱芳就說叔叔你幫我代標，加錢沒加很多就得標了。」
、「（後來有無與他們就系爭房屋幫忙處理或討論什麼事情？）後來就沒有了，他們要自住我們收代書費點交完成就沒事了，岱芳有次我去他們家，有提到他女朋友文藻外語的，作翻譯的工作在屏東找不到，他買這個房子就是要成家，他在空軍服務，本來想說到機場上班很方便，他女朋友表示若是這樣與她結婚沒辦法在屏東找到工作，住在高雄，由他通勤，他就說叔叔這個房子幫我處理，為了買這個房子與女朋友有點鬧彆扭，因為要定下來就會考量到這個婚姻要怎麼走下去，叫我賣賣看，就在他家，與丙○○以及甲○○也有在場，這個房子不用就把它賣掉。」
、「（買屋賣屋這個過程中丙○○的女朋友有無出現過？）我沒有接觸過他女朋友，但是他要賣屋的時間有考量結婚與就業的問題，有提到女朋友不高興房子買在這邊，若結婚住在這邊她不同意。」
等語（本院卷第115、117、118-119頁），雖可認原告之子丙○○買屋及賣屋之決定，原告均有以父親身分給予意見並參與決定過程，惟斟酌原告與丙○○為親子關係，而丙○○已有固定交往對象，且有穩定之薪資收入，則原告基於親情主動積極關心，並提供購屋資金協助其子準備將來結婚成家之用，實與常情無違。
⑵次依證人丙○○於本院審理時證稱：「（坐落屏東縣屏東市○○路○○○號13樓-3之房屋為法拍屋，這是證人去找的，還是證人父親去找的？）我自己上網路法拍屋找了兩間，一係君臨山河、一係冬山河的，我看到這兩間是我能力可以許可，大概150萬元以下的，我就鎖定這兩間。」
、「（為何會想到看法拍屋？）因為就我的能力加上我問我爸我存的存款，以我現在的存款基本上不可能買到外面比較高價的房子，基本上僅剩法拍屋比較低價的房子，才負擔得起，150萬元，兩成大概30萬元我負擔得起，後面的貸款部分負擔會比較輕。」
、「（為什麼會想買房子？）過年期間我阿公與我爸媽討論時，問我何時結婚，結婚前是否該有自己的房子，我自己覺得買房子當作存錢，因為我本身存錢能力就沒有那麼節制，我也不想每次都存在我爸媽那邊，我也不清楚錢的流向，用買房子的方是可以強迫自己儲蓄。」
、「（證人看房子時就有打算結婚要存錢買房子？）對，主要是存錢想要在結婚前，能有自己的房子，女方家長看到有房子比較會接受。」
、「（決定買房子當時已經有結婚的打算？）還沒有，但我希望結婚前至少能買到房子。」
、「（當時有女朋友嗎？）有，就是今天到庭的證人丁○○。」
、「（證人在計畫這件事情時有無與丁○○討論過？）有，但我沒有跟她講很多，我與她父母也不是很熟，我的想法若可在結婚前買到房子，我跟她交往7、8年，買到房子與她父母交涉未來要結婚會比較有經濟基礎。」
、「（證人在決定買法拍屋之前與丁○○討論多久？）其實決定買法拍屋之前就一直與她有討論過，我與她交往第6年就有討論是否該認識她爸媽了，認識之後就該討論結婚，結婚前我都沒有存錢，是否該用買房子強迫自己存錢。」
、「（買系爭房子時有無與丁○○討論過？）有，在我決定要運用我存在爸那邊的存款，過農曆年後我就有與她討論，我爸媽與阿公有討論過可能要買房子。」
、「（丁○○的想法如何？）她沒有反對但有提醒我會有距離的問題，變成真的住在屏東的話，她在高雄工作變成要高屏往返，我告知是否就搬來屏東，在屏東找工作，畢竟我爸媽也住在屏東，我們就住在屏東，她也沒有多表示意見。」
、「（後來為何決定要賣掉？）得標點交後本來打算整修好要住，主要是我女朋友看了房子不是很喜歡，加上她找不到屏東適合的工作，她在高雄已經住了一段時間，她習慣高雄的機能，看能否賣掉在高雄找房子，我也有點動搖，我後來就決定賣掉，我自己也有想到家裡已經住在屏東，現在屏東又買房子，可以住家裡就好為何還要買房子，後來就決定賣掉直接在高雄買會比較好。」
、「（證人決定要賣房子有無與父親或女朋友討論過？）除跟我女朋友討論過，也有跟我爸提過，我父親尊重我的意見，因為我有講過我與女朋友討論過還是決定住在高雄，基本上賣掉也不會賠太多，所以，我爸沒有反對的意見，他還是尊重我的意思。」
等語（本院卷第103-105、107-108頁），可知原告之子丙○○係為與其女友丁○○將來結婚共同生活而購置系爭房地，然因丁○○於交屋後，深覺果真如留在屏東，難以找到合適之工作，又與其目前工作地點通勤亦有所不便，且生活機能亦較差，故與丙○○溝通商量希望能在高雄地區置產，方決定將系爭房地出售，而選擇將來在高雄地區購屋。
⑶勾稽證人丁○○於本院審理時具結證述：「（證人與丙○○認識多久？）認識8年了。」
、「（你們有曾經討論過準備結婚的事情？）有，結婚沒有明確的時間點，但有大概討論過那個方向，討論的話就是大概先規劃先作購屋再進行結婚。」
、「（何時開始有這些想法與討論？）大約是他從空軍航空技術學院畢業之後，3年前左右，有這樣的想法有討論過。」
、「（當時討論內容有結婚的計劃想要買房子，有無預定買在何處？）地點一直都沒有明確討論，就是有這個計劃也有到處看房子，但一直沒有定案，我們大約都在高雄看屋比較多，因為生活圈在這邊。」
、「（後來有看中哪裡或打算要買？）沒有，沒有兩個人都認定的房子。」
、「（丙○○的父母住在屏東，證人有無考慮在屏東定居？）有考慮過，但比較不偏向，因為我生活圈在高雄，工作也在這邊，慎重考慮過還是希望能留在高雄這邊工作生活。」
、「（丙○○有跟證人提過在屏東買房子？）他有跟我說屏東有不錯的房子，有詢問過我的意見，我沒有給他太多的想法，因為資金上我沒有能力可以支援他買房子，我就沒有給他太多的意見，買房子這件事情就由他自己決定。」
、「（為何會在高雄一起去看房子？）一起去看房子大概是去年（103年）2014年一整年的事情。」
、「（之前都沒有看房子？）因為資金不是很充裕，都沒有行動，僅有想法而已。」
、「（丙○○從空軍技術學院畢業下部隊之前都沒有與證人討論過他要買房子的事情？）沒有，畢業之後才與我討論。」
、「（證人剛才提到看房子係在103年，丙○○101年畢業下部隊，這段期間都沒有討論過？）有口頭討論過，但沒有行動。」
、「（口頭討論係指證人給丙○○的訊息希望在高雄買房子定居？）是。」
、「（證人是否知道丙○○在屏東有買房子這件事情？）我知道，他已經確定要買了我才知道，他買房子確切時間點我不太記得了，大概在買房前才知道他確定要買那個房子。」
、「（丙○○與證人有無討論過買屏東系爭房屋）？他有與我討論過，我沒有資金可以援助他，就讓他自己決定。」
、「（丙○○的決定，證人於當時都沒有任何的不同意的訊息給他？）他告知我時已經是很確定的狀態，我當下覺得若再改變他的方向好像也不是很好，就讓他先買再看看。」
、「（此種與證人希望在高雄定居不是很衝突？）滿衝突的，但是他買房子這件事情好像先斬後奏，我沒有參與太多，因為在屏東我就沒有非常考慮。」
、「（證人有無看過屏東的房子？）有，他買之後有帶我去看過，屋況不是很理想，我不是很喜歡，後來有裝潢、整修。」
、「（裝修之後證人還是不喜歡？）主要是地點的問題，因為我工作大部分都在高雄，短期內不會想在屏東找別的工作，若要高屏來回，我覺得好像不是很理想，就不太考慮。」
、「（證人曾經為了丙○○在屏東購屋這件事情與其爭執過？）有，他買房子之後，我也去看過那個房子，就知道屋況很差，會需要另外提撥一筆費用去做整修的動作，我覺得有點本末倒置的感覺，因為一開始買房時我沒有參與太多，可是我有對他說過，我不是很考慮在屏東，他沒有採納我的意見，就自己想好就決定了，買房子後還滿後悔的，就這方面有點爭執。」
、「（後來丙○○為何又把系爭房屋賣出去？）賣房子這件事情，因為他買了房子又花了錢整修，我們也沒有後來打算在屏東常住，就打算賣掉，我個人還滿強烈建議他把那個房子賣掉，因為沒有打算在那邊生活，我想說不如把房子賣掉，錢可以去高雄找其他的房子。」
、「（丙○○決定賣屋的決定有與證人討論過？）有，我們共同決定要把房子賣掉。」
等語（本院卷第125-128頁），及佐諸證人丁○○任職公司確係設於高雄市仁武區，此有丁○○勞保與就保資料（本院卷第137頁）及公司基本資料查詢（本院卷第139頁）在卷可考，而證人己○○亦證陳系爭房地係預為丙○○成家準備所購置，然嗣因丙○○與其女友有所爭執而決定賣出等情相符，應可認定原告與其子丙○○共同為丙○○將來成家準備而為置產之決定時，單純從原告長輩角度及觀點思考而為設想規劃，漏未慮及丙○○與其女友將來共同組成家庭後所需面對之職場就業及生活環境意願等問題，嗣因年輕世代有不同面向之考量，在丙○○與其女友歷經爭執與溝通，並共同作成出售系爭房地，選擇將來在高雄地區購屋定居之決定後，原告對於其二人之想法亦表示尊重，遂委託證人己○○經營之啟揚公司居間仲介將系爭房地售出。
4.關於原告之子丙○○出售系爭房地之價金回流原告之緣由：⑴觀諸原告之子丙○○前述買屋及賣屋之原因，並衡酌其於本院審理時證述：「（證人自己去投標還是透過何人投標？）我在決定這兩間，然後決定要標君臨天下時，我爸找他的朋友就是湯叔叔（己○○），來我家討論這兩間房子，我爸請湯叔叔幫忙幫我代標，基本上以150萬元以內可以標到為主。」
、「（討論時由你父親直接與己○○討論，還是證人也有在場？）我在場，我爸也在場，我爸請湯叔叔來，我直接與湯叔叔討論，我爸有提供一些意見。」
、「（一般金融機構也有幫忙處理法拍貸款，證人決定要投標時就可以委託金融機構，直接以貸款的方式繳付尾款，當時為何沒有直接透過金融機構？）癥結點卡在我到底要貸哪家銀行，當時想過軍中的低利貸款，利率比較低，我找我們輔導長談，他也沒有很多資訊，我自己去查，最後我爸有建議他在大眾銀行有認識的專員，大眾銀行可以貸到比較低的，本來要用大眾銀行貸款，貸款之前，1周內必須先付，我爸就說幫我代墊，我再還給他。」
、「（還款方式係指證人屆時向銀行貸款還給父親，還是按月從薪水還給父親？）沒有，直接貸款下來還給我爸，貸款再由我按月繳付。」
等語（本院卷第105-107頁），佐以證人戊○○於本院審理時具結證稱：「（證人的印象與丙○○在屏東機場共事期間，他有無與證人討論過軍中房子低利貸款的事情？）時間比較久遠，我沒辦法確定那時候有無特別提到這個事情，但我職務的關係，只要官士兵到我們單位，我一定3日內讓新進人員適應環境，包含我們經驗，例如購屋或理財要避免他們被詐騙，一定要告知這些訊息，有時新進的我會讓他們思考，買房與買車，選擇在他們個人，低利貸款詢問我的話，我一定會提供，現在軍中配合有土銀與合庫，公家的，當然以這個為主。」
、「（101年間程序應如何進行？）那時候規定上還是要申請貸款還是打報告，也有人偷偷進行，長官不見得會知道，規定上必須打報告。
至於整個流程從打報告，透過單位的財務士到單位主官核准最晚1週一定會決定是否核准，到撥款下來至少約2個月。
單位的公文大概跑1週就會決定核准與否，核准後軍人拿核准函向貸款銀行申請，這些貸款銀行也希望申辦人能夠檢附這些文件，核撥款項時間約1至2個月期間。」
、「（證人有無印象丙○○曾經提到想要結婚買房子的事情？）太久的事情，我沒辦法確定有或沒有，他有跟我講說，他印象中有問到這個，我又覺得好像有問到，但我現在沒辦法確定，我不確定有還是沒有，比較沒有印象，因為調動的人員太多了，我沒辦法記到每個人不太容易。」
等語（本院卷第121-123頁），足徵證人丙○○所證上情，應非子虛。
是故，原告為協助其子丙○○購屋成家，乃提供購買系爭房地之資金，嗣再由其子向銀行貸款返還該資金，並由其子按月償還銀行貸款，核渠等購屋計畫及資金運用情形，應與經濟能力較佳之父母通常可能會全額或部分資助其子女購買房屋，至於資金不足部分則會尋求向銀行貸款因應之常情無違，難謂不可採信。
⑵再者，依據證人丙○○於本院審理時證述：「（系爭房屋後來如何賣掉？）後來委託仲介幫忙賣，當初開230萬元，林先生來開價200萬元，我與爸討論買完包括整修快202萬，就決定賣給他。」
、「（證人有無印象何時與買方簽約賣掉房子？）11月10日吧，在啟揚房屋那邊與林先生直接面談簽約，當場他先付20萬元我收的，我收了先轉交給我爸，啟揚房屋就在我部隊的附近，處理完我就馬上回部隊。」
、「（賣屋款200萬元如何運用？）就還給我爸，因為有20萬元我收了還給我爸，中間分兩次，有20萬元我沒有空去拿，就由我爸收，本來說160萬元貸款要匯給我，後來沒有匯到160萬元，僅匯150萬元，10萬元臨時以現金給，我叫我爸去收，我叫我媽領出來還給我爸。」
、「（系爭房屋花了多少錢裝潢？）點交後我一進去包含鐵門、防盜門都被拆了，防盜門重新裝設，衛浴設備包括浴缸生鏽漏水，整個浴缸換掉，連燈具也被拆了，瓦斯的頭都被剪掉，還有璧癌那些，重新粉刷重做，零零種種加一加快60幾萬元。
那時後在國稅局有詢問我，也要單據，很多單據都丟掉，僅開了50萬元的單據。」
、「（這些錢是證人支付的，還是證人父親支付？）泥作、粉刷、廚房那些是我爸找，我自己去特力屋買燈具與浴室配件在請工人幫忙裝，我主要買浴室配件與燈具在特力屋買的。」
、「證人從買法拍屋到101年11月賣房子這段時間，都沒有去貸款？）沒有，因為決定要賣房子就沒有去貸款。」
、「（證人買法拍屋之後到決定出售還有一段期間，為何沒有積極去找銀行來申辦貸款償還給父親的借款，由證人個人償還貸款？）一交屋之後我女朋友一直跟我反應不想住，我一直考慮很久就決定賣掉，我與父親討論過賣掉就不用貸款，賣房子就趕快還給我爸，那時候有點消極，我還是要還給我爸但就沒有那麼急著還給我爸，畢竟軍人有任務也是很繁重，不會每天都去想這個事情。」
等語（本院卷第108-110頁），並提出估價單（合計金額316,084元，原處分A卷第86-89頁）在卷為憑；
參以證人（即系爭房地買受人）庚○○於103年1月13日接受被告調查詢問時陳述：系爭房地買賣契約書係丙○○與伊簽約，第1次付款101年11月10日簽約時付20萬元由丙○○簽收，第2次付款101年11月22日付20萬元由原告簽收，第3次付款（貸款）101年12月14日付160萬元，其中貸款150萬元直接匯入丙○○帳戶，餘10萬元由原告簽收。
原告與丙○○為父子關係，丙○○在軍中服務無法前來，故其同意付給原告。
交屋時已重新油漆，已裝設衛浴設備2套、流理台1套，餘為舊有硬體設備等語（原處分A卷第70-71頁），及於本院審理時亦陳稱：買房當日現場有丙○○及原告與王代書及房仲業者在場。
屋款簽約時由丙○○簽收，完稅及交屋因丙○○在軍中無法出席所以請原告簽收等語（本院卷第96頁）；
而證人己○○於本院審理時亦具結證稱：「（執行點交時證人有無陪同丙○○他們去現場，還是完全由代書去現場？）第1次履勘我現在有點忘記了，第2次強制執行前1天我去看人已經搬走了，一般強制執行法院會要求我們請當地派出所，我們前1天去看，結果他們已經搬走了，印象很深，因為我們沒給搬遷費包含白鐵的鐵門都拆掉，一看很傻眼，裡面很糟糕，有點髒亂也有漏水這樣。」
、「（當時對價格相關事宜有無討論？）我印象當時的市況不是很好，他們也沒有想到要賺錢，當中我聽他們說有整修，他們就表示開230萬元看能否賣掉。」
、「（後來你們以230萬元登廣告賣屋？）對，這個庚○○不是我們的客人，是我一個朋友也是代書同業，他說他同學想要結婚，吳代書詢問同棟大樓有無產品，就由王代書我們去撮合這個案子才成交200萬元，那個買方我也不認識。」
、「（以200萬元成交部分，有無與甲○○或丙○○討論過200萬元賣出是否划算的問題？）沒有，買方出價200萬元，我們去他家談第1次人家出這個價錢，我沒有談到底有賺錢或虧錢，因為整修多少錢我也不知道，我知道當下標140幾萬元，正常買賣我們收了一點點費用，費用與吳代書有拆帳，我們去他家談時就表示現在有人出這個價錢，你們考量看看，最後他們同意用這個價格賣掉。」
、「（出售房屋丙○○本人還是甲○○與證人談？）在他們家兩個人都在場，我若沒有記錯的話，是岱芳。
因為細節我真的沒辦法那個。」
等語（本院卷第117-118頁），可見原告及其子丙○○曾花費相當金額裝修系爭房屋，但嗣因丙○○及其女友決定另在高雄地區購屋定居，乃未再積極尋求銀行貸款，而決定將系爭房地以相近於購屋成本加整修費用之價格出售，並將售屋款項歸還原告。
而原告之子丙○○與買受人庚○○簽訂系爭房地買賣契約後，如遇丙○○在軍中無法到場時，原告則會出面代為協助處理相關事宜。
⑶是綜上情以觀，系爭房地購屋資金雖係由原告所提供，而出售後價金亦回流至原告帳戶，然依上所述，原告係有經濟能力之長輩，則其協助提供資金予屆適婚年齡且有結婚計畫之長子丙○○購買系爭房地，實難遽認其係為短期投機而濫用法律形式製造外觀上或形式上存在之法律關係，以利用其子丙○○名義購入系爭房地，使之不具備特銷稅課稅構成要件，而得以減輕或免除其應納之租稅，致生漏稅之稅捐規避效果。
況且，衡諸父母基於人倫親情而提供資金協助子女購屋，如其間資金移轉之原因關係為借貸，則子女事後基於各種因素之考量而放棄入住之計畫，並將出售房屋所得之款項返還父母，不論係出自於人倫義理或法律上之義務，均與常情無違；
又如其間資金移轉之原因關為贈與，然子女既已放棄原先入住計畫而將之出售，父母當初贈與資金購屋之目的已無法實現，則子女選擇將父母贈與之資金返還父母，亦屬符合人倫義理之表現。
是以，可否僅憑原告之子丙○○出售系爭房地後之價金回流至原告之資金流程，即得遽以推論原告並無使其子丙○○享有系爭房地所有權之實質經濟利益歸屬之意思，要非無疑。
⑷此外，徵諸原告與其配偶羅慧柔目前名下雖各有1棟房屋，惟進一步細究原告96-103年度（原處分卷第135-140頁、本院卷第69頁）、其配偶羅慧柔97-103年度（本院卷第70-73頁）、丙○○97-103年度（本院卷第74-76頁、原處分A卷第133-134頁）、原告之次子吳竺軒97-100年度（本院卷第77-79頁）綜合所得稅各類所得資料清單，均未顯示原告一家人有從事不動產投資買賣之情事。
則以原告及其配偶均無從事房地產買賣交易頻繁或投資房地產買賣營利之行為觀之，並綜合上開調查證據及整體觀察評價判斷之結果，可知原告主張其提供資金予其子丙○○購買系爭房地，存在合理正當之經濟目的且與經驗法則無違，難謂不可採信。
5.是故，本件僅從客觀上資金之管領支配及流程，尚不足採信被告主張原告係假藉其子丙○○名義購得系爭房地之法律行為形式，先行辦理該特種貨物所有權移轉登記，再利用形式上其子丙○○名義予以銷售，以達到符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定免徵特銷稅之要件之事實為真實。
從而，被告主張原告係利用其子丙○○名義銷售系爭房地，系爭房地之實質銷售人為原告云云，既尚有疑義而難遽信，則有關課稅要件事實及處罰要件事實之客觀舉證責任之不利益，即應歸由被告負擔。
㈤綜上所述，原告主張，尚非無據。
而被告以原告利用他人名義銷售持有期間1年以內之系爭房地，依特銷稅條例之相關規定補徵原告特銷稅稅款30萬元，並依同條例第22條第2項規定裁處罰鍰45萬元，難謂適法；
復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。
原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 10 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 10 日
書記官 周 良 駿
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