高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,235,20151126,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第235號
104年11月12日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 陳昭義
訴訟代理人 黃裕中律師
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明
訴訟代理人 劉惠瑢
劉春霞
吳念昀
上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府104年4月29日府行法訴字第1040020897號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

被告就原告民國103年9月22日減免地價稅之申請案，應依本判決之法律見解另為處分。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：被告代表人原為吳金對局長，於本件訴訟審理中變更為簡世明局長，被告以新任代表人於民國104年9月22日向本院具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告公司雲嘉區處蒜頭糖廠（下稱蒜頭糖廠）坐落於嘉義縣六腳鄉○○段○○○○○○號等149筆土地（下稱系爭土地），宗地面積共計327,300.94平方公尺，因其上有木造宿舍、鳥居、防空洞、水池、植栽景觀、五分車鐵道、木造車站等，經嘉義縣政府以103年9月18日府授文資字第1030176626號函將蒜頭糖廠全區列為暫定古蹟。

原告於103年9月22日向被告提出系爭土地減免地價稅之申請，被告於103年10月6日以嘉縣財稅土字第1030019573號函詢嘉義縣文化觀光局就系爭土地係私有抑公有古蹟，可否適用文化資產保存法予以減免地價稅乙事，經嘉義縣文化觀光局以103年10月13日嘉縣文資第1030009190號函轉文化部文化資產局釋示，嗣經文化部文化資產局以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函復略以：「臺糖公司應屬公營事業，其所有系爭土地屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵，至其可否適用賦稅相關法令予以減稅，請另洽賦稅主管機關辦理。」

被告乃據以認定系爭土地既屬公有古蹟土地範圍，則不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，並以103年12月10日嘉縣財稅土字第1031153663號函（即本件原處分）否准原告減免地價稅之申請。

原告不服，提起訴願，經遭駁回；

遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

(一)原處分及訴願決定均引用行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋，認定國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法第8條「公有」之範圍，因而否准原告所有系爭土地減免地價稅之申請，惟文化資產保存法第8條94年1月18日修正立法理由為：「一、本條新增。

二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。

三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」

即立法理由明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬法規命令，但文化資產保存法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋之性質屬行政規則，並非法規命令，則原處分逕以非屬法規命令之行政規則，且其適用範圍為文化資產保存法第8條，遽予作為原告不利之判斷，顯有未當。

(二)土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．11、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。」

第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．12、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」

足見古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免。

又土地稅法第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」

則國營事業所有之土地非屬土地稅法所稱之公有土地，又揆諸前項說明有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免，然原處分因擴大解釋文化資產保存法第8條範圍，致生原告所有蒜頭糖廠全區土地縱屬公有文化資產，卻因不屬土地稅法第7條規定之公有土地，而不得適用土地稅減免規則第7條第1項第11款規定免除地價稅，明顯牴觸土地稅減免規則有關古蹟用地，不論公、私有土地之地價稅均全免之規定。

(三)文化資產保存法第91條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」

其適用客體係針對私有古蹟、遺址所定著之土地，非以文化資產本身為規範對象。

又公法人與私法人之區別，主要係按法人據設立之準據法，以及其依法人目標所事之活動性質為判別標準。

所謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言。

依我國現時之制度，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之農田水利會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或社會團體，仍應視為私法人。

原告公司係依國營事業管理法第3條第1項第3款規定：依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50所設立之公司法人，雖屬國營事業，但法人設立之準據法係公司法，性質上仍屬私法人，再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬原告公司私有財產；

而文化資產保存法第91條第1項規定之適用客體既係針對文化資產所定著之土地，其免徵之稅賦為地價稅，則揆諸前開說明，原告所有蒜頭糖廠全區土地為私有土地，符合文化資產保存法第91條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款規定適用客體，免徵房屋稅及地價稅，原處分否准原告申請，容有違誤等情，並聲明判決：1、原處分及訴願決定均撤銷。

2、被告應依原告103年9月22日之申請，就原告所有系爭土地作成免徵地價稅之處分。

四、被告則以︰

(一)國營事業管理法第3條規定：按「本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。

二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。

三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50者。

其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。」

第11條規定：「國營事業應根據主管機關核准之創業或擴充計劃編製預算，確定所需之資本，經政府核定後，由國庫一次或分期撥發。」

第12條規定「國營事業應於年度開始前擬具營業預算，呈請主管機關核定之。」

準此，不論係政府獨資經營、依事業組織特別法亦或依公司法之規定成立且政府資本超過百分之50者，均屬國營事業。

又文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關(構)編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」

本件原告既依國營事業管理法編列預算，管理其所有之資產，當與文化資產保存法第8條「公有」定義相符，要無疑義。

(二)原告主張文化資產保存法施行細則未有明定公有之定義云云，惟「文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關(構)所有但由其管理維護之文化資產。」

「『古蹟由所有人、使用人或管理人管理維護』不包括公有歷史建築之管理維護，而公有歷史建築之管理維護可依『文化資產保存法』第8條之規定辦理。」

分別為行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0951102389-2號及95年3月21日文中二字第0951102486號函釋在案。

故文化資產保存法第8條公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」與「管理」。

公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，更應考慮保存文化資產之公益性質。

原告稱國營事業名下登記之不動產，仍屬原告公司私有財產，僅以「所有權歸屬」論之，與文化資產保存法第8條含括文化資產「所有」與「管理」之意旨顯相違背。

再者，文化資產保存法第4條第1項規定，有關古蹟等文物之主管機關在中央為行政院文化建設委員會(現為文化部)；

在直轄市為直轄市政府；

在縣(市)為縣(市)政府，行政院文化建設委員會既為文化資產保存法主管機關，本有權責就其管轄法令之適用疑義解釋，闡明法規原意，是上開2函釋係主管機關基於法定職權，參照國營事業管理法第1條及第12條文義，為執行保存文化資產相關業務所為之細節性補充規定，其內容與文化資產保存法第8條之意旨相符，被告依此否准原告之申請，洵屬有據。

(三)土地稅法第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」

原告既為公營事業，核與上揭「公有」定義不符，倘申請按土地稅減免規則第7條第1項減免地價稅，其適用免稅之主體不合。

又土地稅減免規則第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．12、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」

揆其免徵地價稅之要件，除土地應為私有外，尚須為主管機關依法指定之私有古蹟用地，二者皆備，方符免徵地價稅。

然被告前以103年10月6日嘉縣財稅土字第1030019573號函詢嘉義縣文化觀光局就系爭土地係私有抑公有古蹟，可否適用文化資產保存法予以減免地價稅乙事，經嘉義縣文化觀光局以103年10月13日嘉縣文資第1030009190號函轉文化部文化資產局釋示，嗣經文化部文化資產局以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函復原告為國營事業管理法所成立之「公營事業」，其所有文化資產即屬文化資產保存法「公有」古蹟範圍。

依此，系爭土地無法適用土地稅減免規則第8條第1項第12款私有古蹟用地之地價稅免徵規定，被告遂以原處分否准原告私有古蹟用地免徵地價稅之申請，確無違誤。

(四)系爭土地經嘉義縣政府指定為「暫定古蹟」，依文化資產保存法第17條第3項規定，審查期內應視同古蹟，然系爭土地縱欲以古蹟為由申請免徵地價稅，亦應符合文化資產保存法第91條第1項「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」

之規定，核其文意，雖未就古蹟定著土地之公、私有別予以指定，惟已明文古蹟、遺址須為「私有」，其所定著之土地始可免徵地價稅，易言之，舉凡私有古蹟、私有遺址、以及其所定著之土地，方屬該法涵攝可適用免徵房屋稅及地價稅之範疇，原告主張文化資產保存法僅對文化資產所定著之土地為規範，非以文化資產本身為規範對象等語，容有誤解。

況如前述，原告既經文化資產主管機關認定為「公營事業」，且其所有之文化資產亦屬文化資產保存法第8條「公有」範疇，則該文化資產所定著之土地，核與同法第91條規範「私有」文化資產定著之土地免徵地價稅適用不符。

(五)現行土地稅法並無任何有關「暫定古蹟」之減免規定，僅文化資產保存法第17條第3項前段有「暫定古蹟於審查期間內視同古蹟」之明文，惟觀其立法意涵，乃國家為防止有古蹟價值之建造物於指定前或指定審查作業進行中，該資產所有人為抗拒古蹟之指定，而有在短時間內將古蹟拆毀之情事，導致文化資產損害，始新增暫定古蹟相關規範，旨在保存文化資產，而非用於租稅減免。

土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款及文化資產保存法第91條第1項規定免徵房屋稅或地價稅，皆係指土地利用業經目的事業主管機關核定規劃確定，始有免徵之適用。

本件系爭土地之現況乃「暫定」古蹟，其目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚有不明，且核定與否亦屬未定，原告據此請求免徵地價稅已有不合等語，資為抗辯，並聲明判決：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有嘉義縣政府103年9月18日府授文資字第1030176626號函（第2頁）、原告103年9月22日地價稅減免申請書（第1頁）、被告被103年10月6日嘉縣財稅土字第1030019573號函（第8頁）、嘉義縣文化觀光局103年10月13日嘉縣文資第1030009190號函（第9頁）、文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第1033009987號函（第10頁）、原處分（第13頁）附原處分卷足稽，洵堪信實。

兩造之爭點為：原告於103年9月22日就系爭土地以地價稅減免申請書向被告申請減免地價稅，被告以系爭土地屬公有古蹟土地範圍，核與文化資產保存法第91條「私有古蹟所定著之土地免徵地價稅」之規定不符為由，而否准原告減免地價稅之申請，是否適法？原告訴請被告應就系爭土地作成免徵地價稅之處分，有無理由？爰分述如下：

（一）按土地稅法第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：．．．。」

第18條規定：「(第1項)供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。

．．．(第3項)第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」

第41條規定：「(第1項)依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請。

(第2項)適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；

．．．。

各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

由上開規定可知，得適用特別稅率之土地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵日（11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，逾期申請自申請之次年期開始適用；

又得適用特別稅率之土地，應以8月31日為納稅義務基準日，作為區別是否應課徵地價稅及計徵地價稅稅率之標準。

查原告所有系爭土地，經嘉義縣政府以103年9月18日府授文資字第1030176626號函將蒜頭糖廠全區列為暫定古蹟，此時始發生文化資產保存法第17條第3項「暫定古蹟於審查期間內視同古蹟」之效力，原告雖於103年9月22日就系爭土地提出減免地價稅之申請，惟系爭土地經嘉義縣政府於103年9月18日列為暫定古蹟，已在系爭土地103年期地價稅納稅義務基準日(8月31日)之後，依上開規定及說明，系爭土地103年地價稅（課稅期間：103年1月1日至103年12月31日）並無上揭土地稅法第18條第1項第3款「政府指定之名勝古蹟用地按千分之10計徵地價稅」規定適用之餘地，應堪認定。

（二）次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

為行政程序法第9條、第34條所明定。

又「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．。」

「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之．．．。」

分別為土地稅法施行細則第14條及土地稅減免規則第22條所明定。

本件原告就系爭土地向被告申請減免地價稅，原告已依前開規定向被告提出地價稅減免申請書、嘉義縣政府103年9月18日府授文資字第1030176626號函及土地清冊等文件，且原告所申請減免者，並未限於103年地價稅，被告自應依前開行政程序法第9條、第36條之規定，依職權調查事實及證據，對當事人有利及不利事項一律注意，而作成決定，始為適法。

則如前所述，系爭土地103年地價稅雖無土地稅法第18條第1項第3款「政府指定之名勝古蹟用地按千分之10計徵地價稅」規定適用之餘地，惟系爭土地103年以後之地價稅，有無土地稅法第18條第1項第3款及第3項規定之適用餘地，應屬被告應依職權調查之範圍，亦堪認定。

（三）再按文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關(構)編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」

第91條規定：「(第1項)私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。

(第2項)私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之50範圍內減徵房屋稅及地價稅；

其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」

前開文化資產保存法第8條94年2月5日之立法理由為：「一、本條新增。

二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維護。

三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。」

即立法理由已明確將文化資產保存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定，惟文化資產保存法施行細則並未就「公有」之文化資產予以定義規範，雖行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0951102389-2號函釋：「文化資產保存法第8條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有以及國營事業所有之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。」

惟該函釋性質屬行政規則，而非由法律授權訂定之施行細則（法規命令），則原處分據以認定原告公司應屬「公營事業」，其所有系爭土地屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，是否適法，已非無疑﹗況且，本件原告減免地價稅之申請，並非僅係依據文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，則觀之土地稅法第18條已明文規定：「(第1項)供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。

(第3項)第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」

其第1項第3款並未限制私有抑或公有古蹟用地始得按千分之10計徵地價稅，第3項則係規定符合土地稅減免規則相關較有利之減免標準規定者，得依該規定申請減免地價稅，又原處分卷附之文化部文化資產局103年11月4日文資蹟字第1033009987號函亦載明「至其可否適用賦稅相關法令予以減稅，請另洽賦稅主管機關辦理」等語，被告及訴願決定機關逕以系爭土地既屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，作成否准原告減免地價稅申請之處分及將原告訴願駁回之決定，尚嫌速斷，自應由本院予以撤銷，由被告就原告有利及不利之情形一併注意調查後，另為適法之決定。

（四）綜上所述，被告未諳土地稅法第18條之法規意旨，逕以原處分否准原告之申請，認事用法不無違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由，惟原告請求「被告應依原告103年9月22日之申請，就原告所有系爭土地作成免徵地價稅之處分」，此一特定內容之行政處分，因系爭土地及地上建物嗣已經嘉義縣政府另以104年4月9日府授文資字第1040057838號函公告為縣定古蹟、歷史建築及文化景觀（本院卷第54-61頁），此涉被告之行政判斷，基於權力分立之原則，行政法院尚不得遽以為之，爰依行政訴訟法第200條第4款之規定，由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告依本判決之法律見解，從新審查後，另為適法之處分，以維法制。

原告請求逕為上開特定內容之行政處分部分，為無理由，應予駁回。

另兩造其他主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第200條第4款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 孫 國 禎

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日

書記官 楊 曜 嘉