高雄高等行政法院行政-KSBA,105,訴,281,20170510,1

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第281號
民國106年4月26日辯論終結
原 告 立大農畜興業股份有限公司
代 表 人 周明雄
訴訟代理人 余景仁 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 李俊賢
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月5日台財法字第10513917140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）361,133,167元，經被告核定呆帳損失2,831,343元，併同其他調整，核定課稅所得額102,078,590元，應補徵稅額17,338,441元。

原告對呆帳損失部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）被告否准原告列報之系爭呆帳損失361,133,167元，其理由為訴外人○○○與○○○分別擔任董事長期間，職務上挪用原告款項，屬原告與負責人之內部關係，非與原告業務有關，原告因而蒙受損失時，應屬原告內部控制問題，此乃原告董事會所託非人，而為原告內部間之損害賠償問題，不能列報為原告業務有關之損失，並援引最高行政法院81年度判字第1426號與72年度判字第1383號判決作為依據。

１、被告行政訴訟答辯狀所引之最高行政法院81年度判字第1426號與72年度判字第1383號判決多年來皆未編為判例，合先敘明。

查，營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即從投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為營利事業所由存立經營事業活動。

而所得稅法第38條所謂經營本業及附屬業務所發生之損失，解釋上應限於損失之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之：如企業經營活動過程中之產品遭竊、遭詐騙、災害損失（行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第103條第2項第4款、第102條、財政部60年6月30日台財稅字第34948號令，下稱財政部60年令釋參照）、銷售商品所收回之貨款遭員工侵占（最高行政法院96年度判字第928號判決、財政部69年2月25日台財稅字第31608號函釋，下稱財政部69年函釋參照），均係營利事業因經營活動過程中所可能產生之損失，其發生可認為具有合理性非營利事業本身所得操控者，而得准予認列減除。

本案原告受前管理階層利用擔任公司職務之便，侵占原告銷售商品之貨款，業經原告對前管理階層提出刑事告發，並經判決前管理階層訴犯有業務侵占罪定讞（臺灣高等法院○○分院(下稱○○高分院) 96年度金上重更（二）字第1號刑事判決），確認前管理階屬確有白領竊盜行為。

民事部分，原告亦提起刑事附帶民事訴訟，亦經民事法院判決，前管理階層應返還原告3億5千萬元（臺灣○○地方法院(下稱○○地院)91年度重訴字第948號民事判決參照）。

本案原告遭前管理階層，包括前董事長○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員（均先前在原告公司擔任管理職務）侵占所造成之系爭損失，訴外人○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員均在原告擔任職務並領有薪資，故其角色與地位實與員工無異，此參照查核準則第71條2款明文「執行業務股東、董事之薪資經組織章程規定或股東大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准許核實認列。」

之規定意旨相符。

故此等人員利用擔任職務之便，將原告銷貨之貨款與客戶繳交之保證金侵占致原告產生損失，係屬原告具循環性之經營活動環節中可能產生之損失且其發生亦具有合理性，依照前揭財政部69年函釋、最高行政法院96年度判字第928號與臺中高等行政法院96年度簡更一字第2號判決，原告主張依照查核準則第103條規定申報認列損失實屬公平合理，被告答辯認為屬於原告與股東間之內部關係，即與原告經營本業及附屬業務無關，自不得據以主張列報為呆帳損失或其他損失云云，顯係認事用法錯誤且不符公平合理，毫無可採。

２、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明。

被告之復查決定僅僅以侵占原告系爭款項所生損失之身分為董事長、董事，就斷然認為係原告董事會所託非人，為原告內部間之損害賠償問題，不能列報為與原告業務有關之損失，並以財政部69年函釋係針對公司職員侵占而為解釋，與本件侵占人或係董事長或董事或顧問而侵占資金之情況尚屬有別，難謂經營本業及附屬業務所發生，不得以此損害列報為經營本業之損失云云。

然查，原告既已指出，原告被前管理階層利用職務之便，侵占貨款與保證金之事實致生損失，此確係前管理階層利用職務之便，所為之白領侵占原告貨款行為所導致，均係原告因經營活動過程中可能產生之損失，其發生具有合理性且並非原告私自將收回之貨款借給他人。

按舉輕以明重之法理，本件原告遭前管理階層侵占，比財政部69年函釋公司「職員侵占」更加嚴重且較難預防，被告不應僅僅以本件侵占人之身分形式上與財政部69年函釋所規範之對象不同，就認為不能適用該財政部69年函釋列報為損失，而將此部分之損失剔除，被告理應從本件原告是否確實因銷貨所生之貨款與保證金遭侵占所生之損失，從經濟實質判斷是否屬侵占人利用擔任公司職務之便所為之行為，客觀上仍屬經營本業可能產生之損失，並據以認定是否屬實。

因原告確實已向刑事機關告發，前管理階層亦受有罪判決確定，且關於損失之金額，亦有民事法院確定判決可稽，原告確實業已提出客觀證明，證明該損失確實係因前管理階層利用職務之便，侵占原告因銷貨所生之應收款項與保證金，且該等損失之產生，確實係因原告銷貨所應收之款項或客戶保證金，遭前管理階層利用職務之便侵占所生，且該等銷貨收入均業已依法開立統一發票申報為原告之營業收入申報繳納營利事業所得稅，故實與原告經營業務所產生之收入有關，依照所得稅法第24條所揭櫫之配合原則，此遭侵占所導致之損失，依法自應准予認列為原告之損失。

被告自不得任意以與原告之業務無關，屬原告與股東之間之內部關係為由，任意剔除否准原告列報損失。

被告之原處分（含復查決定）與財政部訴願決定顯有認事用法錯誤，應予撤銷，至為明確。

（二）原告就系爭呆帳損失，確實屬公司因銷貨所生之應收款項與客戶保證金遭侵占無法收回而列為呆帳損失，縱使被告主張原告列報之呆帳損失358,301,824元，其中有屬於利息5,852,411元，係與保證金性質有異而非屬侵佔之款項，且被告對於原告主張列報呆帳損失若認為與稅法呆帳損失認列之要件不合，依法亦應職權轉正為其他損失，不得遽以直接剔除否准認列：１、按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」

為查核準則第60條前段所明定。

由於原告之前經營階層利用職務之便，侵占原告因銷貨所生之應收款項及客戶保證金，既然原告因前經營階層利用職務之便所為之侵占行為，致該等款項無法收回，原告遂認係屬應收帳款無法收回之呆帳損失。

惟若被告認為既係屬原告前管理階層利用職務之便，所為之侵占行為所導致，不應列為呆帳損失，而應依上開查核準則及財政部函釋規定，列為公司之「其他損失」，則被告亦應依法主動轉正，剔除呆帳損失，但轉正為其他損失，而不得以原告列報之科目有誤，而逕為剔除。

是請被告應依職權，將原告因前管理階層侵占行為，致公司無法收回款項損失，職權轉列為原告本年度之「其他損失」。

２、次按，基於收入與成本費用配合原則，營利事業經營本業及附屬業務之成本、費用或損失，既有相對應之收入，於計算營利事業所得額時，自應予以減除；

營利事業之成本誤列為費用或損失者，稽徵機關既應審酌實情予以轉正，同理，費用或損失科目之歸類有誤者，亦應分別審定並轉正；

如果稽徵機關未審酌實情予以轉正，逕以費用或損失科目列報不符，而予剔除，行政法院即應依行政訴訟法第125條第1項規定，依職權調查事實關係，查明該費用或損失是否符合得轉正之科目。

蓋損失是否發生，及損失之定性，基於實質及量能課稅原則，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸屬為依據，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果，依一貫實質宏觀視野加以觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察法者，反流於形式，而失去真實。

本案原告確實因為前管理階層利用職務之便，侵占原告銷貨所生之應收款項與客戶保證金，並非原告為前管理階層提供保證或將原告公司資金借貸致生損失，絕非原告與前管理階層之內部關係，原告既有相對應之銷貨收入，且該損失亦為原告經營活動過程中所可能產生之損失，且其發生具有合理性，依法應准許原告認列系爭呆帳損失。

退步言之，縱然被告認為既係屬原告前管理階層利用職務之便，所為之侵占行為所導致，依法不應列為呆帳損失，也應依上開查核準則及財政部函釋規定，依法轉正列為原告之其他損失，而非以形式外觀判斷原告認列之系爭呆帳損失不符合稅法規定就逕予否准認列。

準此，被告若認為原告列報之呆帳損失之歸類有誤，仍應依職權予以轉正列為其他損失，而非認為不符合呆帳損失之認列要件，逕以該呆帳損失科目列報不符，而予剔除。

至於原告就原列報呆帳損失中屬於利息5,852,411元部分，同意被告答辯所述予以調減。

懇請鈞院命被告將原告原列報之呆帳損失依職權轉正改列為其他損失352,449,413元。

（原申報358,301,824元－利息5,852,411元）。

（三）被告認為公司不得貸與他人資金，及本案係屬原告內部控制問題，故與原告業務無關，且與員工竊盜所生之損失無法相提並論，故加以剔除原告列報之呆帳損失，實違反論理法則，茲論述說明如下：１、公司法並未禁止公司為資金貸與之行為：有關最高行政法院81年度判字第1426號與72年度判字第1383號判決皆引用公司法第15條第2項：「公司之資金，不得借貸與其股東或其他個人。」

被告似有所誤，認為公司資金不得貸與他人，故一旦貸出，即與公司業務無關，若產生損失，則非業務上之損失。

實則公司法並非禁止公司資金貸與他人，依當時之公司法僅規定不得貸與股東或其他個人，但仍得貸與「非股東之法人」。

此外，訴外人○○○與○○○擔任董事長時，依修正後之公司法第15條第1項，明文公司對於有業務往來者或短期融通資金之必要者，亦得貸與資金，因此公司法第15條對於公司之行為能力，實包含資金貸與之行為，當然屬「與公司業務有關」之行為。

其與公司法第16條第2項有關違法保證，對公司不生效力之規範，迥然不同。

從而被告依前開二判決，僅因公司不得貸與股東或其他個人，即認「非與公司業務有關」，實對公司法有所誤解。

２、董事長代表權以及公司職員代理權係用於公司對第三人之關係，實與本案爭點無關：代表與代理之不同在於，「代表在法人組織不可欠缺，代表與法人係一個權利主體間之關係，代表人所為之行為，不論為法律行為、事實行為或侵權行為，均為法人之行為；

代理人與本人則係兩個權利主體間之關係，代理人之行為並非本人之行為，僅其效力歸屬於本人，且代理人僅得代為法律行為及準法律行為」（最高法院86年度台上字第1782號判決參照）。

無論是代表權或代理權，其處理之層面皆在公司與第三人間，亦即代表人或代理人之行為，是否在公司與第三人發生法律效力，例如代表人或代理人，代表或代理公司與第三人簽定契約，其效果是否歸屬公司與第三人之問題。

惟本案係屬公司與董事間或公司與職員間，因董事或職員之違背善良管理人之注意義務，違反公司與董事間或公司與職員間契約義務，致使公司受損之情形，與代表人或代理人之規範公司與第三人是否發生法律關係毫無關係。

從而被告僅因代表權與代理權性質不同，認定公司董事長職務上之行為與公司職員職務上之行為不同，若發生損失，不能相提並論之說法，亦對代表人或代理人之規範層面有所誤解。

３、公司與負責人間之委任關係，以及公司與員工間之雇傭關係，同屬負責人與員工對於公司間之契約關係：被告認為，董事長於職務上挪用公司款項，屬公司與負責人之內部關係，非與原告業務有關，原告因此蒙受損失時，不得列報與原告有關之業務損失。

被告並未說明「內部關係」為何？何以屬「內部關係」即與原告業務無關？以及屬原告內部間之損害賠償問題，即不能列報為與原告業務有關之損失？按公司與董事間屬委任關係，公司與員工間屬雇傭關係，何以委任關係屬內部關係，雇傭關係則不屬內部關係，未見被告說明。

何以員工利用雇傭關係產生之機會所為之竊盜行為屬業務行為，董事利用委任關係產生之機會所為之舞弊行為即不屬業務行為，亦未見被告說明。

實際上依我國民法規定，無論雇傭關係或委任關係，公司之相對人均對公司負善良管理人之義務，亦即無論員工或董事違背注意義務，均對公司負損害賠償責任。

兩種情形皆屬公司所託非人，擁有損害賠償請求權之人均係公司。

員工之於公司以及董事之於公司，兩兩在法律關係上均為獨立之契約雙方當事人，從而被告以內部關係做為區別業務與非業務損失之基礎，並無理論根據。

４、員工竊盜亦屬內部控制問題。

被告稱董事長舞弊屬原告內部控制問題，此乃原告董事會所託非人，而為原告內部間之損害賠償問題，故不得列報與原告有關之業務損失。

換言之，被告認為屬內部控制問題，即非業務損失，惟實際上內部控制之範圍即包含避免員工竊盜損失在內，此由公開發行公司建立內部控制制度處理準則第3條第1項：「公開發行公司之內部控制制度係由經理人所設計，董事會通過，並由董事會、經理人及其他員工執行之管理過程…」第2項：「前項第1款所稱營運之效果及效率目標，包括獲利、績效及保障資產安全等目標」可知。

從而公司內部控制之範圍包含董事會，經理人與員工，其目標之一即保障資產安全，並不因董事長舞弊或員工竊盜而有所異。

被告認為董事長舞弊屬原告內部控制，故不得列報與原告有關之業務損失，卻又認員工竊盜係屬業務損失，顯兩相矛盾。

５、最後，原告要再次強調，原告於遭受侵占貨款之88年間，係公開發行之股票上市公司，有外部投資大眾股東持有原告公司股份，原告並非訴外人○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員100%所持有，訴外人○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員僅擔任管理階層之角色，與一般員工之地位角色相同，均屬在原告本業及附屬業務之經營中，負擔不同職掌與工作經營原告業務，訴外人○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員利用職務之便所為之侵占，實屬原告具循環性之經營活動環節中可能產生之損失且其發生亦具有合理性，依照公司法第23條，公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，原告前管理階層利用職務之便所為之侵占，實已使原告與全體股東遭受重大之損失，但被告卻割裂認為此屬原告與前管理階層間之內部關係，否准原告認列損失，對於原告其他股東而言豈為公平合理，被告答辯毫無法理可據，顯無採。

（四）被告違反量能課稅原則之客觀淨額所得保障原則。量能課稅原則表現於所得課稅上，應以人民之可支配所得為課稅所得，在所得計算上，應採取客觀的淨額所得原則，即收入並非為課稅之基礎，而應將收入扣除成本費用後之餘額，作為客觀淨額所得，並以之為課稅之基礎。

所得稅法第14條第1項有關所得種類及其計算方式與所得稅法第24條關於營利事業所得之計算，亦承認一定成本、損失與費用之減項規定，收入減除成本、損失與費用後之餘額，方為可支配所得，方能適當反應個人與營利事業之稅負能力，此即為量能課稅原則之體現。

系爭呆帳損失係原告之管理階層，利用職務之便，侵占原告因銷售貨物之應收款項與客戶保證金，原告均已就銷貨時開立統一發票申報依法繳納營業稅與營利事業所得稅，事後該貨款遭管理階層侵占致無法收回，其性質與公司職員侵占公司貨款無異，既未能追回，依量能課稅原則與配合原則等租稅法理應准許於確定無法收回年度，列為當年度損失。

且對於公司之損失與影響，管理階層舞弊之金額通常遠大於員工之竊盜，原告遭其前董事長掏空，對於原告已屬不幸，稅捐稽徵機關又剔除其列報之損失。

對於原告而言，實屬已無可支配所得之情形，卻仍因此而遭課稅，嚴重違反量能課稅原則。

如此之結果，將使原告除損失不得認列外，還因被告剔除損失，而須額外支付相當於損失金額計算稅率後之稅額與國家，形同國家對於此事件再加以懲罰，然而稅法目的並非懲罰納稅義務人，而係獲得其財政收入而已。

再者，原告之損失，對於前任董事長屬其他所得或不法所得，應納入其他收益之中華民國來源所得之課稅範圍（財政部81年2月20日台財稅字第000000000號函參照），對前任董事長依法課稅實屬被告之權責，被告不可因難以或怠於對前任董事長課稅，即將該課稅義務轉嫁給原告負擔。

又倘若被告對原告之損失加以剔除，又對前任董事長之不法所得，依規定加以核課，被告之行為豈非雙重課稅。

（五）原告遭前管理階層，包括前董事長○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員（均先前在原告公司擔任管理職務）侵占所造成損失之金額，原告所列報之損失金額358,301,824元，事實上已扣除訴外人○○○當時向原告申請退休，經原告人事部門核算後應給付之退休金7,850,000元，抵銷其所侵占之款項（即①訴外人○○○於88年7月至89年9月間侵占金額283,339,225元②訴外人○○○89年4月起至同年8月間侵占金額計25,197,037元③訴外人○○○、○○○、○○○等3人89年1月至12月間挪用保證金，共計50,660,253元④訴外人○○○89年10月至12月間侵占金額6,955,309元加總後，再扣除7,850,000元抵銷侵占款項，即283,339,225＋25,197,037＋5,0660,253＋6,955,309－7,850,000＝358,301,824）。

詳言之，針對訴外人○○○退休金7,850,000元所抵銷其侵占之款項，原告業已列報為損失之減少，被告答辯所述之原告並未將所收回之7,850,000元列為其他收入或列為損失之減少顯無可採。

再者，原告確實遭到前管理階層侵占貨款致產生損失，自訴外人○○○退休金所抵銷之款項7,850,000元業已列為損失之減少，事後如尚有追回其他款項，原告均會依照財政部69年函釋規定，作為收回年度之其他收入，但被告答辯主張原告所產生之損失屬於原告與前管理階層之內部關係，不准原告認列損失，但對於原告若有收回款項卻仍要列報其他收入課稅，被告此舉不但違反所得稅法之量能課稅原則與公平課稅原則，且對於何以員工侵占貨款之損失可以認列，而對本案前管理階層侵占貨款之損失不得認列之法理基礎，未詳加敘明理由，實有違反租稅法律主義。

（六）末按，「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

「債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。

上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；

債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。

‧‧‧八、第5款第2目屬債權有逾期1年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明。」

分別為所得稅法第49條第5項與查核準則第94條第5款、第8款所明文規定。

本案原告確實遭到前管理階層侵占貨款致產生損失，原告並已向法院起訴追討，故依照呆帳損失認列之規定，原告既然業已向法院訴追，故法院判決之認定金額當可證明原告向法院訴追之催收證明，應無需要寄發存證信函追討。

至於，被告補充答辯所述之有部分金額，原告未能補具相關帳證乙節，以及法院判決認定之金額與原告主張之金額尚有不一致之情況部分，包括（一）訴外人○○○侵占6,955,309元，被告主張原告並未提出確實遭侵占之相關帳證；

（二）業務部人員○○○○、○○○○將所經手收取食品客戶之應收貨款，未依作帳程序銷帳，連續逕交由訴外人○○○個人私用致遭侵占之金額，原列報25,197,037元，是否應予確認改為○○高分院93年度金上重更（一）字第4號刑事判決認定之實質侵占金額15,364,811元。

以上二點損失金額部分，原告同意依照被告答辯所述之金額，將原告原列報系爭損失進行調減6,955,309元與9,832,226元。

（七）綜上所述，原告確實因前管理階層，利用職務之便侵占原告銷貨所產生之應收帳款及客戶保證金致生損失，經原告向前管理階層訴追，前管理階層判刑確定，並亦應負民事賠償責任，原告經催討後仍無著，自應准於認列為「呆帳損失」亦或應准許轉正為「其他損失」，此損失係原告經營活動過程中可能產生之損失，其發生確實具有合理性且非原告本身所得操控等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）查，原告本年度營利事業所得稅結算申報列報營業費用－呆帳損失361,133,167元，被告初查以其中358,301,824元，係因原告股東侵占應收貨款及客戶繳交之保證金致無法收回而發生之損失，應屬侵占股東與原告間之內部關係，為債權損失，僅係侵占股東應對原告負賠償責任，尚不得以此債權損失列報為經營本業之損失，乃予剔除，核定呆帳損失為2,831,343元，惟查前述列報呆帳損失361,133,167元，其中有關依催收款收回無著而列報損失之358,301,824元金額是否與帳載相符，被告初查並未敘明致有釐清之必要。

經查系爭呆帳損失金額358,301,824元，依歷次刑事、民事判決及原告財務報表資料所載，乃由①訴外人○○○於88年7月至89年9月間（時任董事長、顧問），將原告所進口之玉米私自轉售，予以侵占及將食品客戶、飼料客戶所繳交之現金、支票或匯款，轉為己用，計侵占金額283,339,225元（A.184,015,979元+B.99,323,246元＝283,339,225元）。

②業務部人員○○○○、○○○○，自89年4月起至同年8月間，將所經手收取之食品客戶貨款計25,197,037元，未依原告作帳程序銷帳，連續逕交由訴外人○○○（時任顧問）個人私用多次而為侵占。

③89年1月至12月間，訴外人○○○（時任董事長）、○○○（無職務）、○○○（時任顧問）明知原告向來對各類農、漁、畜飼料經銷商經銷原告飼料產品或直接向原告購入飼料自用之客戶，應繳交保證金，以擔保付款之制度。

而渠等3人卻利用此一制度，在外務員向該等客戶收取保證金之後未入原告帳戶，而入私人帳戶，並由訴外人○○○簽發借據，嗣再轉匯予訴外人○○○、○○○而挪用該等保證金，共計50,660,253元（C.33,963,916元+D.16,696,337元＝50,660,253元）。

④89年10月至12月間由時任顧問之訴外人○○○侵占6,955,309元，因未及起訴而未經判決，但確有侵占事實等4項侵占事實所構成，是依上述，系爭侵占款及其列報呆帳損失金額分別為366,151,824元及358,301,824元（經減除訴外人○○○以7,850,000元償還侵占款A之部分）；

然查，○○高分院91年度上訴字第1455號刑事判決（事實四）及○○地院91年度重訴字第948號民事判決（事實五）已就前述③訴外人○○○等3人之侵占款改認定金額為44,807,842元【民事判決依原告提示資料編製之附表五之一16,696,337元（保證金15,087,389元＋利息1,608,948元）＋附表五之二33,963,916元（保證金29,720,453元＋利息4,243,463元），亦即保證金為44,807,842元及利息為5,852,411元；

判決爭點僅論及保證金，未就利息之成因詳敘】，又依表訂金額所載保證金及利息性質各自分列為「貨款沖抵保證金」及「貨款沖抵利息」，是該利息5,852,411元顯與保證金性質有異，非屬系爭侵占款項，至其如何認列收入及損失部分，核屬他案範疇，本應依各該事實及法律關係列報，自不得列報為本件爭執之呆帳或其他損失。

綜上，本件原告主張之侵占款及列報損失金額應分別釐正為360,299,413元（366,151,824元－利息5,852,411元）及352,449,413元（原申報358,301,824元－利息5,852,411元），較為適法，惟本件自復查、訴願及訴訟之提起，其爭執損失金額仍執為358,301,824元，卻未見就前述復查決定及訴願決定之352,449,413元不服之具體陳述，則其真意為何，即待原告具體表明，是本件爭執金額應予確定。

（二）依前揭刑事判決（事實二）及民事判決（事實四），就本件原告主張呆帳損失論述如次:１、按判例係由最高行政法院就所為判決，以會議決議方式對其中具有嚴謹性、客觀性及安定性之法律見解，審定編輯為「判例要旨」，而對後案具有拘束力；

至判決若未形成判例，然經最高行政法院認判決意旨無悖法理，仍具通案性質，而編纂為「裁判要旨」，仍應為各級行政法院及各行政機關所尊重及參考。

經查前揭2則判決已分別編纂為行政法院裁判要旨彙編（第4輯）169頁及（第12輯）207至209頁，所為判決意旨無悖法理，仍具通案性質，被告自得予以援引，首予敘明。

２、前述①訴外人○○○侵占金額283,339,225元，有關金額70,022,838元部分【民事判決附表四之一玉米客戶70,022,838元金額】，係將原告所進口之玉米私自轉售及侵占，核其性質應屬原告與侵占人間之民、刑事事件之私權爭執，與經營本業及附屬業務無關，雖於財務報表確有損失，於稅務上仍不得列為費用或損失。

另有關金額213,316,387元部分【民事判決附表附表四之一之飼料客戶9,721,366元+食品客戶104,271,775元+附表四之二之食品客戶99,323,246元金額】，係將食品客戶、飼料客戶所繳交貨款，轉為己用，核其性質為客戶依交易約定繳交貨款，原告與客戶間容已完成交易，並無滯欠貨款而有應收帳款之情，僅係訴外人○○○將原應繳回之客戶款項予以侵占而未入原告帳，衡屬原告與侵占人間之民、刑事事件之私權爭執，尚與因銷售貨物而產生之應收帳款有別，本部分同前仍屬不當挪用公司資金，與原告經營本業及附屬業務無關，雖於財務報表確有損失，於稅務上仍不得列為費用或損失。

３、前述②部分，業務部人員○○○○、○○○○係將所經手收取食品客戶之應收貨款金額計25,197,037元，未依原告作帳程序銷帳，連續逕交由訴外人○○○個人私用，核其性質仍為訴外人○○○將原應繳回之客戶款項予以侵占而未入原告帳戶，仍屬原告與侵占人間之民、刑事事件之私權爭執，與因銷售貨物而產生之應收帳款有別，本部分同前，仍屬不當挪用公司資金，與原告經營本業及附屬業務無關，雖於財務報表確有損失，於稅務上仍不得列為費用或損失。

４、前述③部分，因原告有向客戶收取保證金，並以此保證金扣抵貨款之制度，訴外人○○○利用此一制度將向客戶收取繳納給原告之保證金，要求客戶或匯入、或交付再轉存入私人帳戶，而未入原告帳戶，再由訴外人○○○簽發個人名義之借據交予前開客戶做為憑證，計收得保證金44,807,842元，嗣再轉匯予訴外人○○○、○○○而挪用該等保證金（因未入原告帳目致原告無保證金帳可查），致生損害於原告，嗣原告向前述客戶請求給付貨款時，遭客戶以已繳納保證金為由主張扣抵銷售貨款等情，查本部分侵占人係將客戶預先繳納之保證金侵占，衡情因原告確未收取系爭保證金，是應屬訴外人○○○與客戶間之詐欺事件，於客戶向原告進貨並請求以遭詐欺之保證金扣抵時，原告即可拒絕並要求客戶給付貨款，客戶則應另行對侵占人提起詐欺之告訴，始符常情，然原告竟同意客戶主張由已遭侵占之保證金用以抵銷貨款之作法，而改由原告向侵占者請求返還侵占之貨款（保證金），陷原告於不利之窘境，是其性質自與銷售貨物無關，仍屬不當挪用公司資金，與原告經營本業及附屬業務無關。

５、前述④訴外人○○○侵占6,955,309元部分，原告主張因未及起訴而未經判決，但確有侵占事實等語，雖於歷次會計師出具之查核報告皆有記載，然並無該部分遭侵占之相關帳證附卷，且未經前述民、刑事法院實質審理，迄至起訴階段，原告始終未能補具該部分遭侵占或經訴外人○○○承認侵占之相關帳證以實其說，則其是否確有遭侵占之事實，即難憑核，雖被告復查決定認本部分原告主張為無理由而未詳加要求，然若原告仍欲爭執，即應依法提示始符實際，是本部分復查決定之論述雖有未妥，但結果殊無二致。

退步言之，縱有侵占事實，核其性質仍與因銷售貨物而產生之應收帳款有別，本部分同前仍屬不當挪用公司資金，與原告經營本業及附屬業務無關，雖於財務報表確有損失，於稅務上仍不得列為費用或損失。

６、按「……準此，李○○既係原告臺北辦事處財務部之襄理，負責資金調度，其私下利用職務之機會，向銀行詐取貸款並偽造原告之支票之行為，自難謂係經營本業及附屬業務所發生，該事實衡屬李○○個人與原告間之內部關係，若因而致原告蒙受損害，亦僅對原告負賠償責任，不得以此項損害列報為公司經營本業之損失（本院72年判字第1383判決參照）……至財政部69年2月25日台財稅第31608號函及64年8月8日台財稅第35760號函釋意旨，經核與本案因公司內部控管疏失，致原告之職員得利用職務之機會詐取銀行貸款並偽造支票之員工舞弊情形，尚屬有間，亦難予援用。

另原告對李○○等取得臺灣高等法院86年度重訴字第○○號損害賠償民事確定判決，則屬原告得循民事強制執行程序求償之另一法律問題，要難執此即得比照查核準則第103條第1項得列作為當年度損失之適用。

從而，被告否准認列原告84年度列報之呆帳損失760,000,000元，揆之前揭說明，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。」

有最高行政法院90年度判字第301號判決足資參考。

依判決意旨，營利事業依所得稅法第49條第5項，應收帳款、應收票據、各項欠款債權列報呆帳損失者，其意旨應依所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務」所發生者而言，否則，所發生之費用或損失，不得列為費用或損失。

訴外人○○○與○○○、○○○於侵占期間之身分或為董事長、董事，有○○市政府104年8月00○○市○○○○○○00000000000號函送原告變更登記表資料附卷可稽，其私下利用職務之機會，侵占客戶所繳交貨款及保證金之行為，自難謂係經營本業及附屬業務所發生，該事實衡屬渠等個人與原告間之內部關係，若因而致原告蒙受損害，亦僅對原告負賠償責任，原告不得以此項損害列報為經營本業之損失，從而，被告否准認列原告本年度列報之呆帳損失352,449,413元，揆諸前揭說明，即無違誤，應予維持，原告所稱系爭遭侵占之應收帳款及客戶之保證金，已無法收回，系爭債權損失性質與銷貨產生之應收帳款有關，應屬呆帳損失乙節，顯難採據。

７、又原告訴稱系爭侵占款皆已開立統一發票申報為原告之營業收入申報繳納營利事業所得稅，故實與經營業務所產生之收入有關，依收入成本費用配合原則，自應准予認列為原告之損失乙節，如前論述，原告遭侵占原因，或為所有之玉米遭侵占人私自轉售，或為侵占人將客戶繳交之進貨款項予以侵占，或客戶遭侵占人詐欺繳交尚未進貨之保證金，於向原告進貨並請求以遭詐欺之保證金扣抵並經原告同意，或雖稱遭侵占卻始終未能補具該部分遭侵占之相關帳證等行為，因已發生銷貨情事，本應申報及繳納營業稅及營利事業所得稅，然得否列報為損費科目，仍應視是否與稅法得予減免扣除之規定有無相符，非得一概而論有收入即得認列成本費用，本件遭侵占而衍生之損失，經核與本業及附屬業務無關，自不得據以為主張得為列報呆帳損失。

（三）原告主張系爭呆帳損失金額358,301,824元，實為已減除訴外人○○○以退休金7,850,000元償還侵占款之部分，自無列入其他收入之理乙節。

查本部分係源於被告於105年8月16日準備庭訊時陳稱「縱認系爭侵占款得列報為損失，原告亦應將已收回之退休金7,850,000元列入其他收入，始符法理」等語，係基於原告若認系爭侵占款366,151,824元全數得列報為損失，原告亦應將已收回之退休金7,850,000元列入其他收入而為之口頭說明，並非原處分為如此認定，實則被告已認系爭侵占款366,151,824元及呆帳損失358,301,824元與取得銷貨收入無關，非屬本業及附屬業務所必須，自無再予辯論本部分之必要。

至原告主張遭侵占年間為公開發行之股票上市公司，並非為侵占者家族所完全持有，系爭侵占確已造成原告及全體股東損失，是被告否准認列，對其他股東顯失公平乙節，按所得稅法就營利事業辦理結算申報之課稅範圍、免稅規定、稅率制定、稅額計算、未依限辦理結算申報等稅制及稅政，並無就公司組織之營利事業依其是否為有限或股份公司，抑或有無公開發行股票上市等，而異其適用之規定。

原告所應在意者，厥為系爭損失是否符合稅法得為列報之規定，然如前述，系爭侵占款366,151,824元及呆帳損失358,301,824元與取得銷貨收入無關，非屬本業及附屬業務所必須，即不得列報，縱造成原告及全體股東損失，亦屬原告依法應向侵占者求償之事，是本部分主張，亦難憑採。

（四）原告主張系爭侵占屬實且已向法院訴追，是法院判決之認定金額當可證明原告向法院訴追之催收證明，依所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第8款規定，視為實際發生呆帳損失乙節：１、本件原告因董事長、董事等經營階層侵占原告資產致有損失，然此損失之發生，性質上實為非必要且合理之成本、費用或損失，與經營本業或附屬業務無關，自與前揭查核準則第5章第2節列舉得為收入減項之各項費用種類迴異（含原告主張之呆帳或其他損失）。

又參依最高行政法院105年度判字第137號判決見解：「……至於所得稅法第49條及查核準則第94條第5款關於備抵呆帳損失（簡稱備抵呆帳）及呆帳損失規定之適用，其前提為營利事業於財務報表認列『應收款』（對應於損益表上的收入項目），因一部分或全部經評估不能收回時，才將評估不能回收的金額，認列於資產減項科目作『備抵呆帳』。

當應收款淨額（即應收款扣除備抵呆帳）事後發生實際難以回收之事實，再將應收款淨額認列為呆帳損失。

徵諸原處分卷附勤業眾信會計師事務所就上訴人96年度營利事業所得稅結算申報查核報告書所示，上訴人並未將其於89年與前任董事長蔡○明就該損失之和解，認列為應收款，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言。」

本件建興第一聯合會計師事務所就原告88、89年度營利事業所得稅結算申報查核報告書所示，原告自始即已知悉系爭損失並未將其於89年與前任董事長○○○及○○○就該損失之和解，認列為應收款，而係帳列於其他損失科目項下並為稅務上調整減除，嗣於復查階段提出相關財務報告，有關90至97年之財務報告將系爭損失明載「已提列全額之備抵債權損失」，自98至100年之財務報告則改載「經評估未來收回可能性已全數提列備抵呆帳」，然觀諸原告自90至100年之營利事業所得稅申報及會計師查核報告書，並未就前述主張列報呆帳損失，是原告自始即認系爭損失非屬呆帳損失範疇而未列應收款，參依前揭最高行政法院105年度判字第137號判決見解，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言，是本部分主張，顯無足採。

２、縱認，系爭損失得依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定，視為實際發生呆帳損失，然參依最高行政法院100年度判字第1014號判決見解：「……又所得稅法第49條第5項之壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報(本院50年判字第26號判例參照)，至王○宏將原告資金借給上○公司而無法收回之款項16,001,560元，即使可認為屬於呆帳，亦應於確定其為壞帳之年度列報。

查依上訴人(即原告)之主張，及原判決認定之事實，王○宏係於90年間將上訴人資金借給上○公司，上○公司分別於清算完結報請並經法院備查於94年間，王○宏因上開行為受刑事判決有期徒刑及上訴人向王○宏求償之民事判決，分別確定於94年及96年間，均非在95年間，上訴人自不能主張於95年度營利事業所得稅結算申報，要求依所得稅法第49條第5項(查核準則第94條第5項)列報為損失。

另上訴人所欲比照之查核準則第103條第2款第4目(竊盜損失)、財政部64年8月8日台財稅第35760號(公司職員詐騙公司產品)及69年2月25日台財稅第31608號函釋(公司職員侵占公司貨款)，暫不論可否比照，因刑事判決確定於94年間，亦不能主張於95年度營利事業所得稅結算申報列報為損失。

是被上訴人未准系爭款項列報為損失，訴願決定維持原處分，均於法無違，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。」

本件即便有損失，充其量亦應於○○地院91年度重訴字第948號民事判決(93年5月31日判決並於同年6月29日確定)或最高法院刑事判決97年度台上字第6559號（97年12月18日上訴駁回確定）之93及97年度列報，而不應於101年度列報，是本部分主張，亦難憑採。

（五）依前揭刑事判決（事實二）及民事判決（事實四），就本件原告主張轉正本年度其他損失論述如次:１、按依租稅法律主義，納稅義務人得為租稅之減免事項，必須法規已然明定或由財政部基於財稅主管機關而為解釋方有其適用，有關營利事業因應收帳款、應收票據及各項欠款債權遇有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者或債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者等情事之一者，得視為實際發生呆帳損失之法源，為所得稅法第49條第5項，細節及技術性規定則規範於查核準則第94條第5款。

有關其他損失之認定要件，前揭查核準則第103條第2款計列有11目之列舉規定，並無其他概括規定，其中，營利事業遇有竊盜損失無法追回，經符合一定之要件，得列為其他費用或損失，係規範於第4目，財政部60年令釋係就前揭第4目規定再為細節性規範，並非為例外性之解釋；

另財政部基於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，針對公司遭職員侵占且逃匿經法院通緝款項無法追回之情形，於符合一定之要件，亦得比照前揭查核準則第103條規定列作當年度其他損失而為例外性之解釋，若個案與解釋之類型有間，即不得援引適用。

是本件原告如欲主張適用呆帳損失或其他損失，則本應適用及恪遵各該法令或函釋規定之要件，如此方符租稅法律主義。

２、查本件侵占人之犯罪事實及期間，有關訴外人○○○部分，係自88年7月起至89年12月止，侵占金額計為307,641,571元（前述①A.184,015,979元－已償還7,850,000元＋B.99,323,246元＋②25,197,037元＋④6,955,309元部分），當時訴外人○○○之身分為原告之董事、董事長（88年7月15日至88年9月21日）及顧問。

有關訴外人○○○等部分，係自89年1月7日起迄同年12月31日止，侵占金額計44,807,842元，當時訴外人○○○（形式侵占人）、○○○、○○○（實質侵占人）等之身分分別為董事長（88年9月22日至90年3月）、無職務及顧問。

則依首揭最高行政法院81年度判字第1426號裁判意旨，於訴外人○○○、○○○分別擔任董事長期間，職務上挪用原告款項，屬原告與負責人之內部關係，非與原告業務有關，原告因而蒙受損失時，應屬原告內部控制問題，此乃原告董事會所託非人，而為原告內部間之損害賠償問題，不能列報為與原告業務有關之損失。

次查公司董事長為公司法定代表人，其職務上之行為直接屬於公司行為，與公司職員職務上行為，對公司發生效力者，須有代理權之授與之性質不同，則公司董事長職務上之行為與公司職員職務上之行為，致公司發生損失時，能否列報為業務上之損費，自不能相提並論。

３、次查，財政部69年函釋係針對公司「職員侵占」而為解釋，與本件侵占人或係董事長或董事或顧問或無職務而侵占資金之情況尚屬有別，且該函釋著重於侵占者逃匿經法院通緝款項無法追回之情形，本件侵占者○○○及○○○非但未逃匿且原告已於89年取得侵占人承認及承諾償還應收債權305,209,678元（約占侵占款352,449,413元之86.59%），約定以退休金償還及不動產擔保，並訂定還款計畫，有○○○及○○○之還款聲明書、同意書及原告歷次董事會議附卷可稽，是其案情顯有不同，本件除挪用原告款項者身分非為職員且與原告曾成立還款計畫，亦非竊盜損失，與原告業務無關，自不能依據查核準則第103條第2款第4目及財政部69年函釋等規定列報為與原告業務有關之損失，至原告有無怠於追償，尚與本案無涉。

４、再查，訴外人○○○、○○○、○○○等因公司內部控管疏失，致渠等得利用職務之機會，侵占客戶所繳交貨款及保證金之行為，參諸首揭最高行政法院90年度判字第301號判決意旨，亦與財政部69年函釋意旨有間，亦難予援用。

又原告對訴外人○○○、○○○、○○○等取得前揭民事確定判決，則屬原告得循民事強制執行程序求償之另一法律問題，要難執此即得比照查核準則第103條第1款得列作為當年度損失之適用。

至原告稱首揭最高行政法院96年度判字第928號判決及臺中高等行政法院96年度簡更一字第2號判決（為最高行政法院96年度判字第928號判決之歷審判決）認只要公司能證明遭竊盜或侵占之事實，則確實無法追回之損失，自得列為公司當年度之其他損失乙節，經查該等判決係就公司遭職員侵占冒貸公司款項之損失，至少於該公司與職員成立和解之年度，可依查核準則第103條規定，列作當年度損失，嗣該公司與職員成立訴訟上和解而取得之應收債權，則應依所得稅法第49條及查核準則第94條之規定辦理，與本件侵占人身分為董事長、董事有間，自難援引適用，且該判決係就個案為之，並無拘束本件之必然。

５、又原告主張董事或員工之於公司，在法律關係上均為獨立之契約雙方當事人，從而不應以內部關係作為區別是否為業務損失之基礎，公司內部控制範圍包含董事會、經理人及員工，並不因為董事長舞弊或員工盜竊而異乙節，按不論侵占或盜竊，此種非法之行為，本即非為所得稅法第38條所稱經營本業及附屬業務之行為，若因此或有損失，本不得據以列報，如此方符租稅法律主義；

至原告一再主張得予適用有關查核準則第103條其他損失之第2款第4目竊盜損失之認定乙節，如前論述，此種因非法行為而或有之損失，本不得列報，然立法者於前條款第4目增列為得列報之規定，顯係有意於所得稅法第38條規定外而為例外之考量，若未符合該目規定，自無再予類推適用之情；

另財政部69年函釋因職員侵占之非法行為而或有之損失，亦得比照查核準則第103條規定列作當年度損失之規定，亦係出於例外性之解釋，是若個案與前條款第4目竊盜損失及財政部69年解釋職員侵占之類型有間，即不得類推或援引適用，本屬當然，是本部分原告請求，亦屬無據。

至原告另主張公司法並未禁止公司為貸與之行為，被告據前揭最高行政法院72年度判字第1383號及81年度判字第1426號判決認公司之資金，若貸與股東或其他個人，即與業務無關，實有誤解乙節，經查被告所為原處分並無原告前述指稱之理由，況前揭最高行政法院72年度判字第1383號判決亦未論及此一部分。

６、原告主張依最高行政法院104年度判字第766號判決意旨，被告若認原告列報之呆帳損失歸類有誤，仍應審酌實情予以轉正為其他損失，而非逕為否准認列乙節，按前揭判決意旨略以，基於收入與成本費用配合原則，營利事業「經營本業及附屬業務」之成本、費用或損失，既有相對應之收入，於計算營利事業所得額時，自應予以減除；

營利事業之成本誤列為費用或損失者，稽徵機關既應審酌實情予以轉正，同理，費用或損失科目之歸類有誤者，亦應分別審定並轉正。

惟如前述，原告遭侵占而或有之損失，並非因「經營本業及附屬業務」而生，自無依前述最高行政法院判決意旨審酌實情予以轉正列報科目之適用。

又前揭查核準則第5章第2節列舉之各項費用，彼此之適用要件互異，有核實、一定金額或比例之限制等認列方式，並非如原告所訴呆帳損失歸類有誤，即得全數轉正為其他損失，況本件原告遭侵占所致損失，並非因「經營本業及附屬業務」而生，不得列報為呆帳或其他損失，自無轉正之必要。

且原告就本件侵占事實，於復查階段主聲明請求核認呆帳損失，次聲明則請求被告應職權轉正為原告97年度（刑事判決確定年度）或98年度（知悉年度）營利事業所得稅結算申報之其他損失，復又向被告另行提起認列97年度其他損失之更正申請，而於訴願及本次起訴又更行主張應予轉正為本年度之其他損失，則原告究竟意欲請求追認之其他損失年度為何，實有說明及確定之必要，否則即有徒增行政程序及浪費行政及司法資源之虞。

如前所述，本件並未符合所得稅法有關呆帳或其他損失之各該法令或函釋規定之適用要件，是原告訴稱被告若否准呆帳損失，應依職權轉正為原告本年度之其他損失之訴願主張，亦不足採。

（六）退步言之，縱認得予列報損失，原告仍有下述疑處尚未釐清：１、有關訴外人○○○侵占6,955,399元部分，原告始終未能補具該部分遭侵占或經訴外人○○○承認侵占之相關帳證。

查原告於本年度會計師出具原告之相關簿冊，雖有記載本部分因未及起訴而未經判決，但確有侵占事實等，然並未檢附該部分遭侵占之相關帳證供核，且未經系爭民、刑事法院實質審理，迄至本件起訴階段，原告始終未能補具該部分遭侵占或經訴外人○○○承認侵占之相關帳證以實其說，應請原告儘速補具。

２、有關業務部人員○○○○、○○○○將所經手收取食品客戶之應收貨款，未依原告作帳程序銷帳，連續逕交由○○○個人私用致遭侵占之金額，應予確認。

查依原告帳載及本部分列報呆帳損失為25,197,037元，另○○地院91年度重訴字第948號民事判決、○○高分院91年度上訴字第1455號刑事判決亦為相同之認定，惟前述○○高分院91年度上訴字第1455號刑事判決業經最高法院93年度台上字第519號刑事判決撤銷發回，經重行審理後，○○高分院93年度金上重更（一）字第4號刑事判決就本部分金額認定實質侵占款為15,364,811元（後續歷次審判階段皆未曾再為改變）。

是本部分侵占金額確實金額為25,197,037元或15,364,811元，即有釐清之必要。

被告前於復查階段即以前述104年4月9日復查調查函請原告說明爭執金額，原告於前述104年5月12日復查補充理由書僅稱「仍有相關資料可供證明，就該部分應准申請人（即原告）再補具說明」，嗣於104年6月4日復查補充理由書（二）就本部分改稱「此部分申請人（即原告）雖仍有相關資料可供證明，但為免爭訟曠日廢時，申請人同意就該部分以刑事判決認定金額（即15,364,811元）為準」，是本件大院若認原告得予列報系爭呆帳或其他損失，本部分侵占金額應請原告釐清之確實金額為25,197,037元或15,364,811元。

３、原告應就主張適用查核準則第94條呆帳損失規定之下列疑處說明，並提示相關帳證：⑴本件原告主張認列之確實憑證或證明文據，究為刑事或民事判決，或為101年所為之存證信函，抑者為其他文件，原告應予明確陳明。

查依原告簽證會計師於103年5月8日為本件營利事業所得稅補充說明及本件相關附件以觀，侵占人○○○及○○○同時於89年10月27日出具聲明書願以分期方式償還侵占款項，並無查核準則第94條第5款第1目所稱之債務人倒閉、逃匿……致債權之一部或全部不能收回之情，是本件認列之法據應為查核準則第94條第5款第2目所稱之債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，則依前揭查核準則第94條第8款規定，應提出取具郵政事業已送達之存證信函、以拒收或人已亡故為由退回之存證信函或向法院訴追之催收證明之確實證明文據，惟原告迄今並未指明其主張得適用查核準則第94條第5款第2目之確實證明文據，究為系爭刑事或民事判決，或為101年所為之存證信函，抑者為其他符合查核準則第94條第8款規定之證明文件，是原告應予明確陳明。

⑵有關101年所為存證信函之疑處，原告應予明確陳明。

①侵占人○○○及○○○之死亡期間，應予確定。

查依原告簽證會計師前述103年5月8日營利事業所得稅補充說明明載：「民國97年12月25日最高法院刑事判決確定……另○○○、○○○在訴訟期間已過世」，惟遍翻卷內並無相關資料附卷，因債務人有無死亡及死亡期間，攸關原告依查核準則第94條第8款規定應舉證之存證信函文件類型，本部分即有確定之必要。

②若債務人○○○及○○○已死亡，則原告於本年度欲依查核準則第94條第5款第2目認列呆帳，此時，即應提出郵政事業以人已亡故為由退回之存證函為憑，然依原告於原核定階段所檢附之資料，就○○○部分，寄送地址為「○○市路○區○○路000號」，郵局以「招領逾期」為由退回，即與前述規定未合，另未見檢附寄送○○○之存證信函，是本部分亦待釐清；

若債務人○○○未死亡，則原告於本年度欲依查核準則第94條前揭第5款第2目認列呆帳，此時，即應提出郵政事業已送達或以拒收為由退回之存證信函為憑，然依原告於原核定階段所檢附之資料，就○○○部分，寄送地址為「○○市○○區○○○路000號」，郵局以「查無此人」為由退回，與前述規定未合，是本部分亦待釐清。

（七）至原告主張收入減除成本、費用、損失後之餘額，方為可支配所得，始符客觀淨額原則及量能課稅原則，是原告於遭侵占已有損失，被告復否准認列損失而致課稅，無異雪上加霜，嚴重違反前揭原則乙節，按客觀淨額原則之適用，主要在於分辨收入及所得，必須收入減除為取得該收入而發生之成本、費用、損失後，才以其餘額為所得。

試舉例說明，假設營利事業於正常交易情況下，當年度產生銷貨收入100元，因該筆收入而取得之成本60元、營業費用20元、呆帳損失10元（假設全數認列），則此時應課稅之所得即為10元【收入100元－成本60元－營業費用20元－呆帳損失10元】，若以本件類型為例，因為原告最終仍有銷售客戶之事實，且原告亦需有進貨之成本，基於收入成本費用配合原則，是以，因該筆收入而取得之成本60元及營業費用20元，即得列報為收入之減項，然因已收或應收之貨款遭經營階層侵占而形成財務損失100元，並因損失與取得該筆收入無關而不得列報，則此時應課稅之所得應為20元【收入100元－成本60元－營業費用20元－呆帳或其他損失0元】，然若依原告見解應予認列損失，則此時應課稅之所得勢將變形為負80元【收入100元－成本60元－營業費用20元－呆帳或其他損失100元】之變態情形，無異係由政府及全民補貼原告因被侵占所造成之損失100元，殊非妥適，亦與前揭客觀淨額原則、量能課稅原則及收入成本費用配合原則有違。

又原告遭侵占之類型，分別為①所有之玉米遭侵占人私自轉售，②侵占人將客戶繳交之進貨款項予以侵占，③客戶遭侵占人詐欺繳交尚未進貨之保證金，於向原告進貨並請求以遭詐欺之保證金扣抵並經原告同意，④雖稱遭侵占卻始終未能補具該部分遭侵占之相關帳證等，其中有關③客戶遭侵占人詐欺繳交尚未進貨之保證金44,807,842元部分，原告自始即未收取系爭保證金，衡屬董事長○○○對客戶所為之詐欺事件，與原告無關，此時尚未發生進、銷貨之對價關係，原告大可置之不理，客戶則應另行對侵占人提起詐欺之告訴，始符常情，然原告卻於客戶向原告進貨並請求以遭詐欺之保證金扣抵時，同意客戶主張由已遭侵占之保證金用以抵銷貨款，而改由原告向侵占者請求返還侵占之貨款（保證金），陷原告及全體股東於不利之窘境，是其所生之損失即非不可避免，然原告仍執意為之，性質自與銷售貨物收入無關，亦即與原告經營本業及附屬業務無關，自不得據以為主張得為列報呆帳或其他損失。

（八）至原告主張其受侵占之損失即為侵占者之其他所得，被告不可因難以或怠於對侵占者課稅，即將該課稅義務轉嫁給原告負擔，倘被告否准原告認列系爭損失，又對侵占者之其他所得加以核課，豈非雙重課稅乙節，按營利事業所得稅與綜合所得稅分屬不同之稅目與稅率，辦理結算申報之法條亦有不同。

就營利事業所得稅及綜合所得稅課稅範圍、免稅規定、稅率制定、稅額計算、未依限辦理結算申報之處理等法條文義、立法意旨、所生影響暨社會通念等情形，綜合可知違反誠實申報營利事業所得稅作為義務致有漏報或短報課稅所得（甚至及於未分配盈餘之漏報或短報）者；

與違反誠實申報綜合所得稅作為義務致漏報或短報課稅所得（並未衍生未分配盈餘之漏報或短報）者，分屬違反所得稅法不同規定義務之行為（數行為），如有故意或過失情事，應分別處罰之，尚無重複課稅及處罰之問題，原告所訴，實難憑採。

另本件原告遭侵占款，至遲於89年取得侵占人承認及承諾償還應收債權305,209,678元（約占侵占款352,449,413元之86.59%）時，即得立刻向稽徵機關（當時為財政部南區國稅局所管轄）檢舉並由稽徵機關予以核課侵占者之其他所得，然原告雖於侵占人承認及承諾後，續採法律途徑以自保，卻未向稽徵機關提出檢舉，今又主張被告難以或怠於對侵占者課稅，即將該課稅義務轉嫁給原告負擔等語，實顯無據。

（九）就原告主張遭前管理階層利用擔任職務之便，將原告銷貨之貨款與客戶繳交之保證金侵占致原告產生損失，係屬原告具循環性之經營活動環節中可能產生之損失且其發生亦具有合理性乙節。

１、按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；

在有限公司、股份有限公司為董事。

公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」

為行為時公司法第8條第1項及第2項所明定。

董事與職員之於公司內部關係，前者為委任關係，於執行職務範圍內所擁有及支配者，為經營及控制權之實現，後者則為雇傭關係，於執行職務範圍內所擁有及支配者，僅為工作權之實現，是此兩者性質本即不同，若因執行職務不法加害或侵害他人之權利，抑或侵占公司資產之範圍及影響，自不可同日而語。

又上市公開發行公司管理階層之持股多寡，自與得否掌控董事會及經營權有關，倘若持股未達一定比例，即有董事席次減少及喪失經營、控制權之虞，以本件侵占者而言，當時侵占之身分分別為董事長、董事，自是已取得掌控董事多數席次及經營、控制權，是渠等逾越權限違背注意或忠實義務，擅自將公司之資產侵占所造成之傷害，自是職員侵占無法比擬，性質上即應有所區別，首予敘明。

２、次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」

「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。

營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」

「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

分別為所得稅法第38條及查核準則第2條、第62條所明定。

依收入成本費用配合原則，必須為取得該收入而發生之成本、費用、損失，始得予以相對減除，是經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，原不屬營利事業之必要費用、損失，應不准在當年度內減除，不得列為費用或損失，營利事業於申報營利事業所得稅時，即應於申報書內自行調整，始符法制。

又前揭有關是否為營利事業經營本業及附屬業務之損費，最高行政法院101年度裁字第516號裁定之原審（鈞院）100年度訴字第456號判決、最高行政法院102年度判字第329號、105年度判字第137號判決亦分別有如下見解：「上開規定乃植基於所得之計算應採收入與成本費用配合之原則。

是以營利事業之損失如非因求取收入而誘發，或其發生與收入之間無經濟上關聯者，於稅務上即難認為損失而作為計算營利事業所得之減項。」

「原判決已敘明：依所得稅法第38條之規定，營利事業必須其損失之發生，係因經營本業或附屬業務所致，始得於營利事業所得稅結算申報為損失之列報；

若營利事業損失發生之『原因』，性質上非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該『原因』之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關，自不得作為該營利事業之損失予以列報。」

「營利事業所得稅之課徵，則以正確掌握企業『各該年度稅捐能力』為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。

申言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，於稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義。

例如，於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；

但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。

故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上『合理』且『必要』，才得認列。」

足資參考。

３、復按「第71條薪資支出、第72條租金支出、第73條文具用品、第74條旅費、第75條運費、第76條郵電費、第77條修繕費、第78條廣告費、第79條捐贈、第80條交際費、第81條職工福利、第82條水電費瓦斯費、第83條保險費、第84條雜項購置、第85條勞務費、第86條研究發展費、第86條之1訓練費、第86條之2建立國際品牌形象費用、第87條權利金、第88條伙食費、第89條書報雜誌、第90條稅捐、第91條棧儲費、第92條佣金支出、第93條燃料費、第94條呆帳損失、第94條之1外銷損失、第95條折舊、第96條各項耗竭及攤折、第97條利息、第98條兌換虧損、第99條投資損失、第100條出售或交換資產損失、第101條商品盤損、第101條之1商品報廢、第102條災害損失、第103條其他費用或損失：『一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。

二、左列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。

（二）因業務需要免費發給員工之工作服。

（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。

（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。

（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。

（六）購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。

（七）舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。

（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。

（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。

（十）營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。』

」為查核準則就所得稅法第24條規定之收入成本費用配合原則而於第5章費用類第2節明定有關各項費用之查核準則，其中，第71條至第102條已明確列舉得為收入減項之費用種類，而就公會會費及不屬以上各條之其他費用，因認「與本業或附屬業務仍有相關」，乃於查核準則第103條補充為其他費用或損失，並於該條第2項第（一）至（十）款予以明確列舉得為收入減項之費用種類，是所發生之費用或損失，若非屬前揭查核準則第5章第2節列舉之各項費用，依租稅法律主義，自無主張適用之餘地。

至財政部函釋著重（一）在公司貨款被職員「侵占」，（二）如確因職員「逃匿無蹤」，有部分「無法追回」，（三）其未追回部分「如能提出確實證明文據」及「法院通緝職員之證明文件」等三要件，如有符合該三要件者，可比照查核準則第103條規定列作當年度損失，然若個案與前條各款及財政部69年函釋得列報損失之類型有間，即不得類推或援引適用，本屬當然。

４、再按「然查，系爭款項係原告存放於王○宏及其配偶黃○惠名下，嗣遭王○宏將之提領轉由上○公司使用，此種情形，難認與原告之本業與附屬業務有關，核與查核準則第103條第2款第4目規定竊盜損失無法追回之情形，及上開財政部函釋（係指財政部64年8月8日台財稅字第35760號及69年2月25日台財稅字第31608號函釋）規定，分別為公司職員詐騙公司產品及侵占公司貨款，致公司就該項損失無法追回之情形，並不相同，原告援引上開法規及函釋主張本件屬原告前負責人王○宏盜用公司資金情形，核與原告財產遭侵占、竊盜無異，應准列報呆帳損失或其他損失云云，亦非可取。」

「營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。

則所謂經營本業及附屬業務『合理發生之損害』，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之：如產製過程中之產品遭竊、遭詐騙（查核準則第103條第2項第4款、財政部60年令釋參照）、收回之資金遭員工侵占（本院96年度判字第928號判決、財政部69年函釋參照），均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，其發生可認為具有合理性，而得認列減除。

然而，本件損失，肇因於上訴人前任董事長蔡○明未經董事會決議，連續經由虛偽帳載等方式挪用資金，並非上訴人具有循環性之營業活動過程中所產生，難認為其經營本業及附屬業務中之合理損失，自不得列為損失，自課稅收入中扣除。

原判決以損失是否屬『事業內部控管疏失』所發生，作為得否列為收入減項之依據，將主觀責任之有無與量能課稅之掌握為不當連結，容有所誤，但其認前揭損失不應認列為收入之減除項目，維持復查決定與訴願決定之結論，則與本院並無二致。

上訴意旨仍執原判決關於此部分論述之疏失，求為廢棄，為無理由。」

分別有最高行政法院101年度裁字第516號裁定之原審（鈞院）100年度訴字第456號判決、105年度判字第137號判決足資參考。

本件原告係因董事長、董事等經營階層侵占原告資產致有損失，然此損失之發生，性質上實為非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除認列，亦與經營本業或附屬業務無關，自與前揭查核準則第5章第2節列舉得為收入減項之各項費用種類迴異，亦與財政部69年函釋職員侵占可比照查核準則第103條規定列作當年度損失之類型有間，即不得類推或援引適用，況掌控上市公開發行公司經營權之董事長、董事所為侵占，對公司所造成之傷害，實非一般職員侵占所能比擬，亦非營利事業具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，而可認為其發生具有合理性，性質上即應與職員侵占有所區別。

又本件原告雖發生董事長、董事「侵占」致有損失，然因原告已於89年取得侵占人承認及承諾償還應收債權305,209,678元（約占侵占款352,449,413元之86.59%），約定以退休金償還及不動產擔保，並訂定還款計畫，有訴外人○○○及○○○之還款聲明書、同意書及原告歷次董事會議附卷可稽，且復經原告之訴追，訴外人○○○等之侵占罪復經刑事法院判處其罪刑，是侵占者並未「逃匿無蹤」且原告亦未提出「法院通緝侵占者之證明文件」，即與前揭財政部69年函釋得比照查核準則第103條規定列作當年度其他損失之要件有間，即不得類推或援引適用。

５、退步言之，縱認系爭損失得類推或援引適用查核準則第103條第2項各款或財政部69年函釋職員侵占之規定而認屬其他損失，然依最高行政法院74年度判字第1677號判決：「……，又公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定列作當年度損失，嗣後如經收回，應作為收回年度之其他收入，復為財政部（69）台財稅第31608號函釋明有案。

本件原告主張其70年度營利事業所得稅結算申報所列報之其他損失3,888,477元，確係其出納邱××侵占所受之損失云云，不但業經其提出該出納在其致原告信函中承認不諱之函件影本為證，抑且該出納經原告向台灣台北地方法院士林分院提起自訴後，經該院刑事庭判處該出納業務侵占罪有期徒刑2月，亦有本院函據該分檢送之同院74年度自字第179號刑事判決正本附卷可按。

依照首揭說明，原告於70年度營利事業所得稅結算申報，將該出納侵占未追回之上開金額列報為其他損失，似非無據。

查原告列報上開其他損失之金額，於被告機關處分，及一再訴願機關決定時，固未據原告向法院追訴該出納侵占罪嫌，但現既已據原告之訴追，該出納之業務侵占罪復經刑事法院判處其罪刑，倘該系爭款確實已無法追回，自應准予列作當年度損失。」

之見解，應於發生當年度列作損失。

如前論述，本件原告已於89年取得侵占人承認及承諾償還應收債權305,209,678元，約定以退休金償還及不動產擔保，並訂定還款計畫，且復經原告之訴追，訴外人○○○等之侵占罪復經刑事法院判處其罪刑，則本件主張之其他損失認列時點，依前揭最高行政法院74年度判字第1677號判決見解即應為89年度，亦非原告主張之101年度。

（十）另本件被告援引前揭最高行政法院105年度判字第137號判決見解，僅係說明一般企業通常在銷貨時均無法預知會發生帳款無法收回之情事，但應收帳款總難免會發生無法收回，基於穩健原則，就此種無法收回之帳款（稱為壞帳或呆帳），依所得稅法第49條第2項前段規定就應收帳款餘額百分之一限度內，酌量估列呆帳，亦即於資產減項科目作「備抵呆帳」並於損益表列報「呆帳損失」，嗣於實際發生難以回收事實時，除優先沖抵已預計之呆帳數額外，不足之壞帳餘額，則於發生當年度以呆帳損失處理。

茲本件原告於系爭遭侵占年度為上市公司，自應對投資大眾善盡善良管理人及忠實義務，依其主張於89年即已知悉系爭遭侵占損失，符合得列報呆帳損失之規定，則即應先行提列備抵呆帳及列報呆帳損失，俟於符合所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定得視為實際發生呆帳損失之發生年度，再就已實際發生無法收回帳款淨額（即應收款扣除備抵呆帳）全數認列為呆帳損失，始符經驗及論理法則，實則原告自始並未將系爭損失認列為應收款，亦未依法提列備抵呆帳及列報呆帳損失，觀諸原告自90至100年之營利事業所得稅申報及會計師查核報告書，並未就系爭損失提列備抵呆帳及列報呆帳損失，是原告自始即認系爭損失非屬呆帳損失範疇而未列應收款，參依前揭最高行政法院105年度判字第137號判決見解，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言，既原告自始即未依法提列備抵呆帳及列報呆帳損失，即與查核準則第94條第5款於視為實際發生呆帳損失之當年度沖抵備抵呆帳之規定有間，亦不得列報呆帳損失，應予辯明（詳最高行政法院105年度判字第137號判決見解之舉例說明）。

至於原告主張系爭損失因符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目規定，而得於101年度視為實際發生呆帳損失（實則被告認原告並無得認列呆帳或其他損失之法律利益），其於被告初查及復查階段依查核準則第94條第8款規定提示之憑證或證明文據，為寄發予侵占人○○○及○○○之存證信函，然原告簽證會計師於103年5月8日營利事業所得稅補充說明明載：「民國97年12月25日最高法院刑事判決確定……另○○○、○○○在訴訟期間已過世」，是原告並未取得郵政事業以人已亡故為由退回之存證信函；

另○○○未死亡，則原告即應提出郵政事業已送達或以拒收為由退回之存證信函為憑，惟實則郵局係以「查無此人」為由退回，原告並未取得郵政事業已送達或以拒收為由退回之存證信函，與前揭得視為實際發生呆帳損失之規定未合，且迄至本件訴訟準備程序終結前，始終未能補正，原告乃於106年1月12日行政訴訟補充理由（三）狀補充理由貳更行主張系爭侵占屬實且已向法院訴追，是法院判決之認定金額當可證明原告向法院訴追之催收證明等，惟原告前訴「……已向法院訴追，是法院判決之認定金額……」之「法院判決」，顯係指案關之○○地院91年度重訴字第948號民事判決（93年5月31日判決並於同年6月29日確定）或最高法院97年度台上字第6559號刑事判決（97年12月18日上訴駁回確定），則依前揭得視為實際發生呆帳損失之規定，原告即應於視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳，是依原告主張而應正確認列之呆帳損失年度，顯為前揭民事判決確定之93年度或刑事判決確定之97年度，亦非本件原告主張之101年度，是本部分主張，實難憑採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告101年度營利事業所得稅結算申報書及查核報告書、被告101年度營利事業所得稅結算核定通知書及調整依據、101年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書等影本附卷（原處分卷1第21-42、345-353頁、原處分卷4第0000-0000頁）足稽，堪予認定。

經核本件爭點為：被告對原告101年度營利事業所得稅申報，列報因遭前經營階層侵占致無法受償之呆帳損失，非其營業本業及附屬業務所發生，且非屬竊盜損失及與職員侵占有別為由不予認列，並核定呆帳損失2,831,343元，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「（第1項）營利事業所得之計算以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

「（第5項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。

（第6項）前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」

「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）債務人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。

上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；

債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」

「其他費用或損失：……二、左列其他費用或損失，可核實認定：（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」

為行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條、第49條第5項、第6項、查核準則第94條第5項及第103條第2項第4款分別定有明文。

次按行為時商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」

經濟部依上開規定之授權，訂定之行為時商業會計處理準則第15條第2項第5款、第6款分別規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如下：……五、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。

……六、其他應收款：指不屬前款之應收款項……。」

準此，商業會計上所稱應收帳款，係指營業人因營業性活動所產生應收未收取之帳款，例如營利事業因銷售商品或勞務予他人，對該他人享有之債權，此等應收帳款如因相對人經營不善或發生天災人禍等意外，致財務發生困難，無法兌付，即未能回收，成為呆帳；

故所謂呆帳損失，係指營利事業因銷售商品或勞務所生應收帳款無法收回之估計損失。

至於營利事業如因營業性活動以外原因對他人享有債權，例如因他人之侵權行為而生之損害賠償請求權者，則為「其他應收款」；

其他應收款無法回收之損失，如屬查核準則第103條所定其他費用及損失者，營業人應取具前揭查核準則條文所定確實證明文件，始得認列其他損失。

（二）經查，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失361,133,167元，其中含列報前經營階層挪用原告資金未償還之呆帳損失358,301,824元（催收款367,502,890元－未取據合法憑證9,201,066元），經被告核認非屬經營本業及附屬業務之損失，且與前揭查核準則第94條規定不符，乃否准認列358,301,824元，核定呆帳損失2,831,343元（361,133,167元－358,301,824元），核定課稅所得額102,078,590元及應補徵稅額17,338,441元。

原告不服申請復查及提起訴願均經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告101年度營利事業所得稅結算申報書件、被告核發之101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等可稽，堪予認定。

則上開呆帳損失既屬原告前負責人及相關經營階層利用職務挪用之公司款項致公司受有損害者，與公司業務之經營無關，自不得列報為與公司業務有關之損失，從而，被告以該損失與原告經營本業及附屬業務無關，剔除該申報金額，核定呆帳損失為2,831,343元，並核定其課稅所得額為102,178,590元，應補徵稅額17,338,441元，揆諸首揭規定，並無違誤。

（三）本件原告主張上開因前董事長○○○等人挪用資金事件，經積極催討不成並向法院提出刑事附帶民事賠償，惟迄101年始確定該等債權收回無望，依法列報為呆帳損失，被告核定否准認列為損失構成違法，無非以：1.造成系爭損失之訴外人○○○、○○○、○○○兄弟及其家族成員均在原告擔任職務並領有薪資，故其角色與地位實與員工無異，其利用職務之便，所為之白領侵占原告銷貨之貨款與客戶繳交之保證金，致原告產生損失，係屬原告具循環性之經營活動環節中可能產生之損失，且其發生亦具有合理性，舉輕以明重，原告遭前管理階層侵占，比財政部69年函釋公司「職員侵占」更加嚴重且較難預防，依照前揭財政部69年函釋、最高行政法院96年度判字第928號判決與臺中高等行政法院96年度簡更一字第2號判決，自得列入經營本業及附屬業務之損失項目予以減除，被告徒以原告前董事長○○○等人挪用資金與員工竊盜所生之損失無法相提並論，且係屬公司內部控管疏失所致為由，否准認列，顯有認事用法錯誤；

2.原告就系爭呆帳損失，確實屬公司因銷貨所生之應收款項與客戶保證金遭侵占無法收回而列為呆帳損失，縱使被告對於原告主張列報呆帳損失與稅法呆帳損失認列之要件不合，依法亦應職權轉正為其他損失，不得遽以直接剔除否准認列等情，為其主要論據。

惟查：１、按所得稅法第38條明定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失。

而於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；

但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。

故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。

是營利事業所得稅上損失之認列，除真實為基本要求外，還須具備營業上之合理及必要。

而營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。

則所謂經營本業及附屬業務「合理發生之損害」，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之：如產製過程中之產品遭竊、遭詐騙（查核準則第103條第2項第4款、財政部60年令釋參照）、收回之資金遭員工侵占（最高行政法院96年度判字第928號判決、財政部69年函釋參照），均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，其發生可認為具有合理性，而得認列減除。

如利用關係企業間移轉資產，再利用內部管控失當以掏空之非常規交易，因此所造成之損害，或董事長未經董事會決議，連續經由虛偽帳載等方式挪用資金等，其性質即非屬直接或間接指向獲取收入之循環性經營事業活動所生者，當然無從認為已具備最低限度的合理性與必要性，無從予以認列（最高行政法院105年度判字第137號、第523號判決意旨參照）。

２、查，本件原告前任董事長即訴外人○○○（58年7月起至88年5月27日止）、○○○（88年7月15日起至同年9月21日止）、○○○（88年9月22日起至90年5月止）於88年至89年任職期間，將原告所進口之玉米私自轉售後予以侵占，及將食品客戶、飼料客戶所繳交之現金、支票或匯款，轉為己用；

又渠等3人利用原告銷售時對各類農、漁、畜飼料經銷商經銷原告飼料產品或直接向原告購入飼料自用之客戶，採繳交保證金，以擔保付款之制度，在外務員向原告客戶收取保證金之後未入原告帳戶，而入私人帳戶，並由訴外人○○○簽發借據予客戶為憑證，嗣再轉匯予訴外人○○○、○○○而挪用該等保證金，並經客戶以已繳納保證金為由主張扣抵銷售貨款等情，有卷附○○地院91年度重訴字第948號民事判決、○○高分院91年度上訴字第1455號刑事判決可憑（原處分卷2第371-393、415-437頁），足認屬實。

則上開原告主張列報為呆帳損失合計358,301,824元，既肇因於原告前董事長等人利用職權，將屬於原告之資產私自轉售，並將因銷售貨物而收取之應收帳款、保證金予以侵占，揆諸前揭說明，原告對訴外人○○○等3人之債權（催收款）非屬原告直接或間接為獲取經營事業收入之循環性經營事業活動環節所產生之應收帳款，其所生損失自不具備營業上之合理性與必要性，而無從認列為呆帳損失予以扣除，與原告及訴外人○○○等人之內部關係及是否屬「事業內部控管疏失」所發生者無涉。

又營利事業之「應收帳款」，不論是營利事業因出售商品或勞務等而發生之債權或其他應收款項，均應提列適當之備抵呆帳，而於實際發生呆帳損失或依法得視為實際發生呆帳損失年度沖抵備抵呆帳。

退步言之，縱認其屬營利事業因營業性活動以外原因對他人享有債權，而得列為其他應收款，然原告既已與訴外人○○○等人於89年達成還款協議，並經原告89年度第1次臨時董事會決議通過（原處分卷1第206頁），自應於該年度認列此項債權之應收款，並提列適當之備抵呆帳，以利後續呆帳損失之提列，然原告自始即未依法認列應收款並提列備抵呆帳，此有原告90及89年度會計師查核報告及報表附註、89及90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等在卷（原處分卷1第2-18頁）可考，自無從依查核準則第94條第5款規定得視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳可言。

至於系爭損失金額，不論為原告主張之358,308,824元或被告主張之352,449,413元，既因不符上開呆帳損失認列要件，而不得認列扣除，自無釐清可認列年度之必要，附此敘明。

３、至於系爭損失是否屬歸類有誤而應予轉正為其他損失。

按 「其他費用或損失：一、……二、左列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。

（二）因業務需要免費發給員工之工作服。

（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。

（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。

（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。

（六）購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。

（七）舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。

（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。

（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。

（十）營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。

」查核準則第103條定有明文。

又所得稅法第24條就有關營利事業所得可減除之成本、費用或損失及其合理分攤授權財政部訂定查核準則規範之，並於該查核準則第5章費用類之查核第2節明定有關各項費用之查核標準，而查核準則除於第71條至第102條明確列舉得認列為費用之種類外，另於第103條第2款就與營利事業為求取收入有經濟上關聯之其他費用或損失列舉10款為補充，是倘非屬前揭查核準則第5章第2節列舉之各項費用，自難認與本業或附屬業務之經營有相關，因而無主張扣除之餘地。

至於「營利事業財物被竊經檢具清單及警察機關證明文件，准先行核實以損失認列一節，係基於營利事業財物在其帳冊上已有記載，如其發生被竊情事，稽徵機關可依據有關證明文件予以查證，故予規定准以損失認列。

……」「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款規定，列作當年度損失；

嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」

固經財政部60年令釋及69年函釋在案，然查，本件系爭損失源自原告資產遭前經營階層私賣及侵占，而此種情形並不符合查核準則所列舉得認列為費用之種類，亦與查核準則第103條第2款第4目規定竊盜損失無法追回之情形，及上開財政部函釋規定，為公司職員詐騙公司產品及侵占公司貨款，致公司就該項損失無法追回之情形，顯然不同。

況如前述，得認列為其他損失者，亦須與營利事業為求取收入有經濟上之關聯性始得為之，而董事及員工於執行業務範圍及與公司之契約關係等，本質上不同，相較於營利事業財物被竊及貨款被職員侵占均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，故其發生可認為具有合理性，而得認列減除，則董事違背善良管理人注意義務及忠實義務造成公司損害，因與營利事業求取收入之經濟活動上關連度低，而難認合理性及必要性，亦無從主張轉正為其他損失而予以扣除。

原告援引上開法規及函釋主張本件屬原告前董事長即訴外人○○○等人盜用公司資金情形，核與原告財產遭侵占、竊盜無異，應轉正為其他損失云云，亦難採據。

（四）至原告稱被告違反量能課稅原則之客觀淨額所得保障原則，及被告若對侵占者之侵占所得課稅，又否准原告認列系爭損失，豈非雙重課稅云云。

按本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。

而稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，收入及費用支出，應予列帳記載，在商業會計上雖授權營利事業選擇，但稅法上則不應由營利事業任意決定，以維護公平課稅原則，是租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。

本件原告因其前董事長即訴外人○○○等人前揭挪用公司資金行為而受有損失，其迄101年年底尚積欠債務本金358,301,824元未返還等節，已如前述，縱原告財務報表上已認列該損失，然於所得稅之計算上，因非屬原告經營本業及附屬業務之必要性、合理性支出，自無從於年度收入總額中予以減除，此參原告於89及90年度營利事業所得稅結算申報亦主動將呆帳損失調減為0亦明，難謂本件核課有不符量能課稅之客觀淨所得原則之情。

至於是否重複課稅，按營利事業所得稅與綜合所得稅分屬不同之稅目、規範依據亦不同，本應就課稅事實分別適用各該法律，被告是否就侵占者課徵其他所得，與原告依規定不得減除系爭損失無涉，原告以此爭執，難謂有據。

五、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告以原告列報之呆帳損失361,133,167元中之358,301,824元與經營本業及附屬業務無關，核定呆帳損失2,831,343元，併同其他調整核定全年課稅所得額102,078,590元、應補徵稅額17,338,441元，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 10 日

書記官 洪 美 智