高雄高等行政法院行政-KSBA,105,訴,529,20170511,1

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第529號
106年4月27日辯論終結
原 告 蘇建洋
訴訟代理人 楊啟志律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 方淑美
謝甄晏
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民○000○0○00○○市○○○○○00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰原告於民國104年8月3日就其所有高雄市○○區○○段○○段0000○號面積162平方公尺土地（下稱系爭土地）應有部分285/1000（換算持分面積為46.17平方公尺），與買受人方麗娜共同向被告申報移轉現值及申請依土地稅法第34條第5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。

經被告審認系爭土地係新興區新田路120號等7層樓房屋（下稱120號等7層樓房）之坐落基地，每層樓分別編訂門牌號碼，其中第二層即120之1號房屋（下稱系爭建物）為原告所有，乃於104年9月1日核定（下稱系爭土地增值稅核課處分）依系爭建物面積占建物總面積比例計算所占土地面積23.37平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；

其餘面積22.8平方公尺部分仍適用一般用地稅率，並以原告各於56年及65年兩次取得系爭土地應有部分比例240/1000及45/1000認定移轉現值，核定土地增值稅各為新臺幣（下同）1,448,271元、294,340元，總計1,742,611元。

原告不服，惟因遲誤申請復查法定期限，遂於104年12月30日，以復查申請書，申請被告依行政程序法第128條規定，重開行政程序；

被告則以已逾申請復查法定期限，程序不合，且不符行政程序法第128條規定之要件為由，駁回其申請。

原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

(一)被告以系爭土地增值稅核課處分，將系爭土地部分適用自用住宅稅率、其餘部分按一般用地稅率核課土地增值稅，顯違土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

之規定，屬行政訴訟法第273條第l項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之情形，故原告依行政程序法第128條第1項第3款規定，本得請求被告重開行政程序，被告駁回原告之申請，顯然違背法律之規定：１、按「本條例用辭定義如下：一、公寓大廈：指構造上或使用上或在建築執照設計圖樣標有明確界線，得區分為數部分之建築物及其基地。」

「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔」公寓大廈管理條例第3條第1款、第4條第2項分別定有明文。

２、系爭建物屬公寓大廈管理條例所稱公寓大廈之第二層，依公寓大廈管理條例第4條第2項規定，與其坐落基地即系爭土地應有部分不可分別處分，故原告一併出賣予訴外人方麗娜，並無僅將其中23.37平方公尺視為基地，另外22.8平方公尺非視為房屋之基地，而另行計價出賣之情形，且依公寓大廈管理條例第4條第2項之規定，此亦為法律所不准許，則系爭土地全部均做為系爭建物之基地，即為土地稅法第9條所稱之「自用住宅用地」。

被告違反土地稅法第9條規定，自行創設計算法，率將系爭土地其中23.37平方公尺視為系爭建物之基地，就另外22.8平方公尺則非視為基地，誠屬荒謬，其認定明顯違反土地稅法第9條之規定。

(二)本件被告之系爭土地增值稅核課處分有明顯違背法律之情形，原告向被告申請再開行政行程序，並請求改按自用住宅稅率核課土地增值稅，應屬有理由，詎被告竟駁回原告之請求，實屬無據等語。

並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；

被告應依原告之申請，准依行政程序法第128條第1項第3款規定，重開行政程序，並就系爭土地其中22.8平方公尺部分，作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分。

三、被告則以：

(一)本件係移轉土地課徵土地增值稅案，應屬稅捐稽徵之處分，既為稅捐之稽徵，相較於行政程序法，當應優先適用稅捐稽徵法相關規定辦理。

而依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，核定稅額通知書載有應納稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。

本件繳款書限繳日期為104年9月30日止，應於同年10月30日前申請復查，原告卻遲至104年12月30日始申請復查，已逾法定復查期間，復查決定以程序不合駁回，洵屬有據。

又原告在被告系爭土地增值稅核課處分作成後，並未提出有利新事證，亦無相當於行政訴訟法所定再審事由，且足以影響行政處分之情形，自無依行政程序法第128條重開行政程序規定之適用。

(二)原告前於56年9月23日買得系爭土地應有部分240/1000，又於65年取得系爭土地應有部分45/1000，總計持有權利範圍285/1000，嗣於104年8月3日立約將其所有系爭土地應有部分285/1000售予訴外人方麗娜，同日共同申報移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告審查後，查得系爭土地為系爭建物等7層樓房之坐落基地，7層樓房建物總面積626.32平方公尺，每層樓分別編訂門牌號碼，所有人各異，原告所有系爭建物面積90.36平方公尺，約占建物總面積比例144/1000，相較其土地應有部分285/1000，兩者顯不相當，爰參照財政部83年5月4日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭建物所占土地面積比例核定系爭土地面積其中23.37平方公尺【土地總面積162平方公尺（系爭建物面積90.36平方公尺/建物總面積626.32平方公尺）】，符合土地稅法第9條及第34條第5項規定，以自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘面積22.8平方公尺（46.17平方公尺－23.37平方公尺＝22.8平方公尺）按一般用地稅率計課土地增值稅，面積之計算詳如下表：┌──────┬────┬─────────────────┐│分次取得持分│前次移轉│面積計算公式(平方公尺) ││(年/月) │現值 │ │├──────┼────┼─────────────────┤│240/1000 │1,355元 │1.持分面積：162240/1000＝38.88 ││(56年/1月) │ │2.自用住宅用地面積： ││ │ │ 38.8823.37/46.17＝19.68 ││ │ │3.一般用地面積：38.88－19.68＝19.2│├──────┼────┼─────────────────┤│45/1000 │1,355元 │1.持分面積：162×45/1000＝7.29 ││(65年/10月) │ │2.自用住宅用地面積： ││ │ │ 7.29×23.37/46.17＝3.69 ││ │ │3.一般用地面積：7.29－3.69＝3.6 │└──────┴────┴─────────────────┘再依財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，按各次取得持分及原地價分別核算，並減除長期持有減徵及增繳地價稅額，分別按自用住宅用地及一般用地稅率，核定土地增值稅分別為1,448,271元、294,340元，洵無違誤。

(三)又依財政部67年6月30日台財稅第34248號、財政部74年2月5日台財稅第11501號及74年5月31日台財稅第16869號等函釋業已明釋，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課，此計算方式並非新興分處自行創設。

基此，被告依原告所有之系爭建物面積占系爭土地面積持分比例認定系爭土地面積23.37平方公尺部分符合自用住宅用地稅率，其餘22.8平方公尺部分按一般用地稅率，核計其土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅申報書（第44-47頁）、土地所有權人出售自用住宅用地申請適用土地稅法第34條第5項規定申明書（第48頁）、土地建物查詢資料（第21-26頁）、異動索引查詢資料（第27-43頁）、土地增值稅繳款書（第6-7頁）、復查申請書（第1-2頁）附原處分卷，及復查決定書（第55-65頁）、訴願決定書（第39-53頁）附本院卷可稽，均堪認定。

本件兩造之爭點在於：㈠原告對被告就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分，申請程序重開有無遵守行政程序法第128條第2項規定之期間？㈡倘原告確已遵期申請程序重開，則原告主張被告就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分乃「適用法規顯有錯誤」，有無理由？㈢原告申請被告就系爭土地其中22.8平方公尺作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分，有無理由？本院判斷如下：

(一)原告對被告就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分，申請程序重開，已遵守行政程序法第128條第2項規定之期間：１、按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

行政程序法第128條、第129條分別定有明文。

上開有關行政程序重開之規定係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有法定事由時，得向原處分機關請求重啟已終結之行政程序之規範，促使行政機關改變原已確定之處分，以調和法之安定性與合法性間之衝突。

準此，行政程序重開之要件如下：⑴處分之相對人或利害關係人得為申請人；

⑵須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；

⑶須具備行政程序法第128條所規定之事由；

⑷申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；

⑸自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。

又重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開；

第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。

若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。

上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定、101年度判字第452號判決參照）。

２、經查，系爭土地之土地增值稅繳納期間自104年9月1日起至104年9月30日止，故依稅捐稽徵法第35條第1項第1款「依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查」之規定，原告本應於繳納期間屆滿（即104年9月30日）之翌日起30日內即104年10月30日前申請復查，否則該課稅處分即因法定救濟期間經過而告確定；

惟原告卻遲至104年12月30日始申請復查，顯逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定之30日法定復查期間等情，有前述土地增值稅繳款書及復查申請書（原處分卷第6-7、1-2頁）為證，並為兩造所是認。

是以，被告復查決定以原告申請復查逾期，程序不合為由，駁回原告復查之申請，即於法有據。

３、另觀諸原告復查申請書之內容，並援引行政程序法第128條規定請求重開行政程序，以資救濟，究其真意，實係就本件核定土地增值稅之行政處分，於法定救濟期間經過後，向被告申請程序重開，因此，被告以復查決定書駁回原告重開行政程序之請求，發生無法重開行政程序及變更原處分之法律效果，揆諸前開說明，自屬行政處分，原告即得循序提起行政爭訟。

準此，本件首應審酌者，為原告申請程序重開有無遵守行政程序法第128條第2項所規定之期間。

查，原告係於104年12月30日以復查申請書，請求被告依行政程序法第128條規定，就系爭土地按一般用地稅率核定土地增值稅部分之核課處分，重開行政程序，業如前述，經核原告重開程序之申請時間（即104年12月30日）距離法定救濟期間即復查期間之末日104年10月30日，並未超過3個月，顯在行政程序法第128條第2項所規定之「自法定救濟期間經過後3個月內」，足認原告確已遵守行政程序法第128條第2項規定之申請期間，要無疑義。

(二)原告主張被告就系爭土地核課土地增值稅1,742,611元之處分乃「適用法規顯有錯誤」，並無理由：１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

「(第1項)土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。

二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。

……(第7項)持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之三十。

(第8項)持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之四十。」

「(第1項)土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；

超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。

……(第4項)土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。

(第5項)土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項一次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。

二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。

三、出售前持有該土地六年以上。

四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。

五、出售前五年內，無供營業使用或出租。」

土地稅法第9條、第33條第1項、第7項、第8項及第34條第1項、第4項、第5項分別定有明文。

２、又「自用住宅用地核課土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其土地增值稅准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課……。」

「新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶實際使用情形，應以已辦竣戶籍登記之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認定。」

「分次取得土地所有權，1次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：（一）同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次移轉，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。

……。」

及「……既經查明部分屬自用，部分為另棟房屋占用，應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」

亦經財政部67年6月30日台財稅字第34248號函、74年2月5日台財稅字第11501號、同年5月31日台財稅字第16869號函、78年3月31日台財稅第000000000號函及83年5月4日台財稅字第000000000號函釋在案。

上開函釋係稅捐稽徵主管機關財政部就關於自用住宅用地核課土地增值稅如何適用土地稅法第9條及同法施行細則第4條等規定，認應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課土地增值稅，有關之細節性、技術性事項，本於職權提供之作業基準，作為所屬稅捐稽徵人員執行職務之依據，符合立法意旨且未逾越母法規定，自得予以援用。

３、本件原告於56年9月23日買受系爭土地應有部分240/1000，又於65年取得系爭土地應有部分45/1000，合計其權利範圍為285/1000，業如前述。

而系爭土地係120號等7層樓房之坐落基地，建物總面積626.32平方公尺，每層樓分別編訂門牌號碼，各異其所有人，依原告之應有部分比例換算其土地面積雖達46.17平方公尺（計算式：162平方公尺285/1000），惟原告所有系爭建物面積為90.36平方公尺，僅占建物總面積比例約144/1000，則依前揭說明及函釋規定，此比例於共有土地中所占之面積即為原告得適用自用住宅土地核課土地增值稅之土地比例，故被告以該建物所占土地面積比例部分之23.37平方公尺土地（土地總面積162平方公尺原告所有系爭建物面積90.36平方公尺/建物總面積626.32平方公尺）始符合土地稅法第9條及第34條第5項規定，以自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其餘22.8平方公尺（46.17平方公尺－23.37平方公尺＝22.8平方公尺）應按一般用地稅率計課土地增值稅，並參照財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋規定，按原告各次取得應有部分及原地價分別核算，並減除長期持有減徵及增繳地價稅額，核定土地增值稅分別為1,448,271元、294,340元，揆諸前揭法令及函釋，自屬有據。

原告主張被告依上開函釋任意創設計算自用住宅用地方式，顯違土地稅法第9條規定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之情形云云，即無可採。

(三)綜上所述，原告之主張並無可採，被告未准其重開程序之申請，雖有違誤，惟結論相同，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決撤銷訴願決定及原處分；

命被告應依其申請重開行政程序，並就系爭土地其中22.8平方公尺部分，作成改按自用住宅稅率核課土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日

書記官 楊 曜 嘉