高雄高等行政法院行政-KSBA,105,訴,487,20170503,1

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第487號
民國106年4月19日辯論終結
原 告 地勇選礦股份有限公司
代 表 人 陳啟祥
訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師
上 一 人
複 代理人 張思國 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 盧錦緡
張宇凡
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月31日台財法字第10513909590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要緣原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）512,039,069元，營業成本398,871,049元、營業費用及損失總額72,204,894元、全年所得額41,080,522元，被告初查依書面審查按申報數核定。

嗣依通報資料，以原告99年度涉嫌虛列營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元，另誤將薪資費用9,600,000元列為營業成本及列報與經營本業無關之其他費用計83,000,000元，乃予以轉正並重行核定營業成本169,937,874元、營業費用及損失總額37,084,894元及全年所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，並按所漏稅額30,779,040元處1倍之罰鍰計30,779,040元。

原告對否准與經營本業無關之其他費用83,000,000元及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰15,389,520元，其餘復查駁回。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）關於欠缺交易憑證之「進貨」與「其他費用」中，原告給付予訴外人○○○等人83,000,000元以外之部分。

訴願決定以爭點主義為由，認該部分程序不合，不予審究。

惟若以「會計科目」作為區分爭點之標準，則原告給付予訴外人○○○等人之款項，原申報為「進貨」，被告將之調整為「其他費用」後，再以與經營業務無關為由予以剔除，原告於訴願階段，就給付訴外人○○○等人之83,000,000元以外所為之主張，仍涉及「進貨」或「其他費用」，尚不違反爭點主義。

倘鈞院認關於給付訴外人○○○等人83,000,000元以外之主張，確受爭點主義之拘束而無從於訴願程序及訴訟程序中主張，仍請鈞院闡明，以利原告循稅捐稽徵法第28條及最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，另行向被告提出申請。

（二）關於給付訴外人○○○等人之83,000,000元部分：１、被告與訴願決定適用所得稅法第38條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條作為處分之法令依據，惟對照所得稅法第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

與查核準則第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

之規定，對於不得認列之事項，查核準則所定「費用及損失」，似已逾越所得稅法所定「損失」之文義，是查核準則第62條有違反租稅法律主義之疑義。

故而，原告給付予訴外人○○○等人之款項，為「公司之費用」，並非家庭之費用，亦非所得稅法第38條所稱之「損失」，自無不得認列該項支出之理。

２、縱認查核準則第62條未有逾越母法，惟關於支出是否與經營本業及附屬業務相關，與支出是否另涉犯刑章無關。

職此，被告與訴願決定對於原告主張給付訴外人○○○等人相關款項，係為確保原料供應順利，未予審究，逕以該等款項屬行賄款為由，即認定與營業無關，自嫌速斷而有悖於行政程序法第9條，且不合於所得稅法第24條第1項前段、第38條、查核準則第62條之規定。

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

所得稅第24條第1項前段定有明文，可知於稅務上核算營利事業所得時，原則上營利事業之各項支出皆得認列，僅有所得稅法第38條、查核準則第62條（若認該條無逾越母法）所列之支出，例外不得認列。

準此，除事業支付行政裁罰之款項外，凡事業之支出與經營業務具實質關聯，皆准予認列。

承上，事業支出於稅務上得否認列，重點在於支出與經營業務有無實質關聯，至於實質關聯之判斷，應依個案具體情狀認定，至於事業支出行為是否有違犯刑章，則屬他事，並非核算營利事業所得所須處理。

３、就原告給付訴外人○○○等人之款項，被告與訴願決定皆肯認係渠等為原告「處理事情」之代價，又所稱之「處理事情」，參諸臺灣高等法院102年度金上重訴字第21號刑事判決認定：「陳啟祥、程彩梅於該處與○○○會晤後，遂請求○○○協助中耀公司能順利與中聯公司完成爐下渣契約之續約，並轉售爐下渣原料與地勇公司，同時另協助地勇公司爭取承購中聯公司轉爐石契約，並表示若爭取成功，願就爐下渣契約提出5,000萬元款項代價，就轉爐石契約則提出總額6,000萬元，依爭取到之契約比例折算之賄款代價，經○○○應允，並與陳啟祥當場期約，若爐下渣契約爭取成功，陳啟祥應支付被告○○○3,000萬元款項之代價，並各支付介紹人○○○、○○○各1,000萬元之介紹費。」

、「綜上所述，被告○○○於擔任立法委員及國民黨政策會執行長，又係立法院司法及法制委員會與程序委員會之委員期間，與陳啟祥期約由被告○○○協助中聯與中耀公司關於爐下渣契約之續約，並轉售爐下渣原料與地勇公司，同時協助地勇公司爭取承購中聯公司之轉爐石，若爭取合約成功，願就爐下渣契約提出5,000萬元款項（其中3,000萬元作為支付被告○○○之對價）；

另就轉爐石契約則提出總額新臺幣6,000萬元，再依爭取到之契約比例折算代價（經結算結果計為2,300萬元），並支付公關費用1,000萬元，嗣被告○○○復分別收受上揭對價總計約新臺幣6,300萬元等事實，已經灼明。」

（見該案判決書理由欄、甲、貳、A、二），足徵訴外人○○○為原告「處理事情」，即係為原告爭取到相關合約，原告因而給付○○○63,000,000元，並給付訴外人○○○、○○○各10,000,000元。

亦即，倘未有○○○、○○○介紹○○○予原告負責人，且原告負責人未以支付賄款作為代價，請求○○○協助爭取原告經營所須之原料合約，原告即難以取得經營所須之原物料，原告之銷貨收入也必然會大幅減少。

職此，衡諸常理，原告給付予訴外人○○○等人之款項，確與原告經營業務具實質關聯。

另據新聞報導，被告於得知上開刑事判決後，認定○○○收受原告之63,000,000元，確具對價關係，亦在今年（105年）對之核課所得稅（稅捐稽徵機關亦應有對○○○、○○○分別收受原告之10,000,000元補稅）。

亦即，原告給付予訴外人○○○等人款項之對價，就是使原告得以順利取得經營所需之原料，進而使原告可以繼續經營既有之業務。

益徵原處分及訴願決定認為原告給付予訴外人○○○等人之支出與經營業務無關，嚴重背離事實。

依上，原告給付予訴外人○○○等人之支出，使渠等為原告處理「原告經營業務」之相關合約，該支出自與原告經營業務具實質關聯，是原處分及訴願決定遽以該支出屬行賄款為由，否准認列，實不合於所得稅法第24條第1項前段、第38條、查核準則第62條之規定。

（三）罰鍰部分：１、原告未能取得完整之交易憑證，記帳業者方依所得稅法第83條後段，於申請營利事業所得稅時，採同業利潤標準核算所得額。

故而，原告選擇合法之申報方式，殊無逃漏稅捐之故意或過失：按所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；

其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。

納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

可知，凡未提示相關帳簿文據，稅捐稽徵機關得以同業利潤標準推計課稅，同理，依同業利潤標準辦理結算申報者，本來就是欠缺完整憑證。

２、次按最高行政法院61年判字第198號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

可知，納稅義務人未能提出完整憑證時，則由稅捐稽徵機關依「實際查核資料」或「同業利潤標準」核定所得額。

職此，納稅義務人若無法提示完整憑證，而於申報時選擇以同業利潤標準核算所得額，乃法所允許。

至於稅捐稽徵機關若不接受納稅義務人以同業利潤標準核算所得額，而另行依其調查資料核算，僅是納稅義務人與稅捐稽徵機關對核算所得額之評價有所不同，不應認為納稅義務人有漏稅之故意或過失。

查，原告係委託記帳業者代為處理申報所得稅事務，因原告未能取得完整之交易憑證，故原告委任之記帳業者即採同業利潤標準核算所得額進行申報。

故而，原告選擇以同業利潤標準核算所得額，並無違反稅法之規定。

３、次查，財政部賦稅署（下稱賦稅署）詢問原告負責人時，要求原告提出完整之交易憑證，惟原告本來就是無法取得完整交易憑證，記帳業者才會以同業利潤標準申報所得額，原告負責人自然無從提示完整之交易憑證。

又原告當時之帳冊資料遭檢察官查扣，檢察官另複印影本予賦稅署，但賦稅署都拒絕讓原告複印，原告負責人亦無法就缺憑之款項進行說明。

惟賦稅署人員向原告負責人表示缺憑之款項將視為虛報而補稅，並對原告依補稅額之2倍裁處漏稅罰鍰，倘原告負責人願意承認虛報，則裁罰倍數可以酌減。

職此，原告負責人在不明瞭相關法規，且無法取得被扣之帳冊資料下，為避免原告遭受鉅額之裁罰，因而簽立說明書，自白欠缺憑證之款項屬虛報。

承上，原告於訴願中，方知悉原告被扣之資料，而單憑卷內檢察官交予賦稅署之資料，即得證明部分欠缺憑證之款項確有實際支出，而非虛報（訴願理由補充書（三））。

足徵賦稅署漠視卷內事證，還告知原告負責人要將欠缺憑證視為虛報，而要求原告負責人承認虛報，實有以不正方式取得原告負責人自白之情形，是依稅捐稽徵法第11條之6，不得以原告負責人簽立之說明書作為裁罰之證據。

４、依上，原告未能取得完整之交易憑證，而由記帳業者採同業利潤標準核算所得額，殊無逃漏稅捐之故意或過失。

若認原告仍有漏稅之過失，惟原告就欠缺交易憑證之支出，已得證明其中一部分確有實際支出（訴願理由補充書（三），此部分涉及本稅核算部分，囿於爭點主義，故訴願決定未予審酌），自應准予認列，而將該部分之漏稅罰鍰予以撤銷。

倘鈞院認上開主張亦因爭點主義，而應另行依稅捐稽徵法第28條提出申請，亦請鈞院予以闡明。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）本稅部分：１、查原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本398,871,049元、營業費用及損失總額72,204,894元、全年及課稅所得額41,080,522元，原經被告書面審查依申報數核定在案。

嗣財政部於104年2月26日以台財稅字第10404525230號函送最高法院檢察署特別偵查組調查資料，通報原告99年度未檢附原始交易憑證等而虛列營業成本228,933,175元及營業費用44,720,000元，涉有違章漏稅應補稅及處罰，經查(1)進貨成本虛列228,933,175元，係含未檢附原始交易憑證之進貨136,333,175元、支付訴外人○○○等4人薪資9,600,000元及支付○○○、○○○及○○○等3人酬謝款83,000,000元，其中○○○等4人薪資及酬謝款與進貨無關，誤列於進貨成本科目項下，各應轉正至薪資費用及其他費用科目，且酬謝款與經營業務無關，依法應予剔除。

乃更正核定營業成本為169,937,874元（申報金額398,871,049元－無原始憑證虛列成本136,333,175元－轉列薪資費用9,600,000元－與成本無關轉列其他費用83,000,000元）。

(2)未檢附原始交易憑證虛列其他費用44,720,000元部分，乃予剔除並更正核定其他費用為10,772,442元（申報金額55,492,442元－虛列其他費用44,720,000元＋自營業成本轉正83,000,000元－與經營業務無關83,000,000元）、營業費用及損失總額為37,084,894元（申報金額72,204,894元＋薪資費用9,600,000元－其他費用44,720,000元）。

(3)綜上，更正核定營業成本為169,937,874元、營業費用及損失總額為37,084,894元、全年及課稅所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，於法並無違誤。

２、按稅務爭訟案件在我國司法實務係採爭點主義，對於核定稅捐之處分不服，依據稅捐稽徵法第35條規定，應踐行復查、訴願之先行程序，未於復查程序提出之爭點，於訴願或行政訴訟程序，即不得再行主張，此有最高行政法院62年判字第96號判例意旨可參。

查原告以確保原料供應順利為由，復查時，僅請求就支付訴外人○○○等3人之酬謝款（即83,000,000元）部分追認。

訴願時，再就未檢附原始交易憑證虛列進貨136,333,175元及其他費用44,720,000元部分主張，惟查本件原處分之內容係依據原告於103年10月23日所提說明書：「本公司98、99年度因作業疏忽，致有下列違章情事，本公司願意補稅並繳納罰鍰。

⒈本公司以未附原始交易憑證方式，虛列進貨並虛增營業成本計98年度74,120,000元、99年度136,333,175元。

⒉本公司98、99年度以未附原始交易憑證方式，虛列其他費用計16,766,972元、44,720,000元，另99年度其他費用計83,000,000元因與公司經營業務無關，同意剔除補稅。

3.本公司因前兩項作為，致漏報營利事業所得額計……99年度264,053,175元（其中其他費用83,000,000元，核與經營本業無關，同意剔除補稅），本公司願意補稅並繳納罰鍰。

……」之說明做成，可見原處分內容為原告所明知，該部分原告未依稅捐稽徵法第35條於復查階段為主張，訴願、訴訟階段再行提起，程序自有未合。

３、次按所得稅法第38條立法意旨在明定與經營事業業務無關之支出不得列為費用或損失。

財務會計所服務的對象種類甚多，各類使用人有其不同資訊需要。

就稅務行政而言，所得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得資料原則上來自財務會計帳上的紀錄。

然而，財務會計的目的，在求充分表達企業的財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，以提供資訊給所有各類使用人（包括股東及債權人等），作為「長期」決策參考。

但營利事業所得稅之課徵，則以正確掌握企業「各該年度稅捐能力」為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。

申言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，於稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義。

而於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；

但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。

故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。

又營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。

則所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用，自當限於費用之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之（參最高行政法院105年度判字第137號及第390號判決）。

本件原告為「處理事情」所給付與業務無關之他人支出，客觀上，難認其具有合理及必要性，況其已於調查階段自承「另99年度其他費用計83,000,000元因與公司經營業務無關，同意剔除補稅。」

原告自以為被告所核定者係以其犯有刑章，從而認定該83,000,000元支出與所營業務無關，顯有誤解。

４、至稱據新聞報導，訴外人○○○收受63,000,000元已課徵所得稅，訴外另二人各收受10,000,000元亦應已課稅，從而，推演原告給付○○○等人款項之對價，即與經營業務有關乙節，查原告支付○○○等3人83,000,000元中支付予○○○63,000,000元部分，依臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官102年度偵字第7988號緩起訴處分書，係屬行賄款，另支付予○○○、○○○各10,000,000元，依原告負責人陳啟祥於最高法院檢察署偵察庭101年7月7日之訊問筆錄所述，係陳啟祥甘願給付，感謝渠等介紹○○○幫原告處理事情的代價，核與經營業務無關，且原告於103年10月23日說明書亦自承系爭83,000,000元，因與公司經營業務無關，同意剔除補稅，原處分否准認列並無違誤，請予以維持。

（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定。

次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」

為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令(下稱財政部104年令釋)所釋明。

復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。」

「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

為行政罰法第7條第1項、第8條及第18條第1項所規定。

末按「違反所得稅法第110條第1項規定，漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」

「違反所得稅法第110條第1項規定，經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正前及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。

２、如前所述，原告99年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元，有陳啟祥、○○○高雄地檢署談話筆錄、高雄地檢署檢察官102年度偵字第7988號緩起訴處分書、相關帳簿憑證、陳啟祥財政部賦稅署103年10月8日談話紀錄及原告103年10月23日說明書附案可稽，違章事證明確，自應受處行政罰。

核其漏報所得額181,053,175元（無原始交易憑證虛列進貨成本136,333,175元＋無原始交易憑證虛列其他費用44,720,000元），原處分以其漏報行為係屬故意，按前揭修正後裁罰倍數參考表，依其所漏稅額30,779,040元處1倍罰鍰30,779,040元。

因於復查審理時，原告已於103年10月23日出具說明書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，如依修正前(即行為時)裁罰倍數參考表，應按所漏稅額處0.8倍之罰鍰；

故本案依修正後（即裁處時）裁罰倍數參考表按所漏稅額處1倍之罰鍰，屬裁罰倍數參考表不利之變更，依財政部104年令釋，本案應適用修正前裁罰倍數參考表規定。

次查，原告對未附原始憑證虛列成本及費用，已出具說明書表示願依法補稅並繳納罰鍰，惟因客觀事實發生財務困難乃申請復查，懇請裁罰減免或降低罰鍰倍數。

經核原告虛列成本及費用，惟其行為與結果間，與拒不繳稅、推諉牽托態度不佳，實屬有別，又查原告自100年至104年8月止，營業額鉅幅下滑，是審酌其應受責難程度及考量其資力，乃依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌情改按所漏稅額30,779,040元裁處0.5倍罰鍰為15,389,520元。

３、按「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。

二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」

「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」

為商業會計法第15條及第18條第1項前段所明定。

是商業應根據原始憑證才得編製記帳憑證，再憑以登入帳簿，而原始憑證係證明會計事項之經過，本件原告自承營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元未取得原始憑證，然而原告無原始憑證亦無法證明有支付之事實，卻申報所得稅已構成虛列成本及費用。

又所得稅法第83條第1項已明確規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

本件原告在財政部指定調查人員進行調查時，已明白告訴調查人員，其無法提示證明所得額之憑據，被告依查得資料核定稅捐並據以處罰，洵無違誤，所稱無逃漏稅捐之故意或過失，顯係卸責之詞。

（三）原告提出重核退稅申請更正部分：１、查原告虛列營業成本136,333,175元及營業費用4,720,000元，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請更正99年度營利事業所得稅結算申報資料乙案，被告分別於105年11月17日及同年12月12日以財高國稅審一字第1050115964號及第0000000000號函請原告依限補送資料憑核，惟已逾期限仍未獲提供，乃於同年12月29日以財高國稅審一字第1050118291號函復原告其申請事由礙難照准。

原告對該處分若有不服，應於收受該函之次日起30日內，依訴願法第56條第1項規定繕具訴願書載明相關資料，向財政部提起訴願，合先敘明。

２、次查，本件原核所據以認定原告虛列營業成本及營業費用，係根據：⑴原告代表人陳啟祥於103年2月25日及103年8月26日於最高法院檢察署供稱：「（地勇公司98、99年度營利事業所得稅之結算申報，是由何人負責代為申報？）我都不清楚，都是會計處理……，我請公司會計江秀容處理…不過最近她已離職……。」

「（是否認識記帳士○○○？）我不認識。

公司所有進出都是會計江小姐在跟會計事務所聯繫。

」「（地勇公司每隔多久須提供公司營運、交易相關所產生之原始憑證（如進銷貨發票等）資料予上開記帳業者？）我都不清楚，完全不知道。」

「（地勇公司98、99年度進貨有無依規定取得進貨憑證？）要問江小姐，這我不清楚……。」

「（……99年12月31日之會計傳票編號0000000，進貨金額2億2,893萬3,175元等二筆進貨之會計傳票，並無檢附能證明此二筆交易發生經過之相關進貨等原始憑證，請問你有無提供相關交易資料予記帳業者作為記帳憑證依據？）我不知道。」

「（……99年12月31日之會計傳票編號0000000，其他費用……合計4,472萬元等其他費用之會計傳票，並無檢附能證明此等交易發生經過之相關原始憑證，請問你有無提供相關交易資料予記帳業者作為記帳憑證依據？）我不清楚。」

「（按商業會計法第33條規定，非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊做任何記錄。

有關前揭98、99年12月31日進貨及其他費用等未檢附憑證之傳票，請問有無實際進貨及發生費用之事實？可否提供相關交易資料以資佐證？）我不清楚。

如果要看還是要問會計江小姐，她比較知道。」

「（地勇公司98、99年12月31日其他費用…進貨，傳票未附原始交易憑證，請問可否提示相關原始交易憑證證明有交易事實？）……我完全不知道。」

⑵原告會計○○○小姐於103年3月27日於最高法院檢察署證稱：「（妳在地勇選礦股份有限公司擔任會計之起訖時間為何？）……98年6月17日進去，到去年11月15日離職。

」「（地勇公司98、99年度營利事業所得稅申報由何人代為處理？）○○○○○會計事務所，不過他們對外申報是用○○○會計事務所……的名義。」

「（有關地勇公司之會計帳務處理，妳是否可以全權決定、處理？有無須聽從他人指示才能辦理之事宜？）我沒有辦法做決定，地勇公司帳務都是負責人陳啟祥決定，要聽從他的指示。」

「（地勇公司98、99年度營利事業所得稅之結算申報，是由何人負責代為申報？）98年度是○○○，99年度也是○○○。」

「（是否認識記帳士○○○？）嗯，我有看過她，會在電話中跟她討論公司帳務，她很少來我們公司，大部分是用電話聯絡。」

「（地勇公司之前揭進銷貨發票等原始憑證，要交付上開記帳業者前，係由何人負責整理、保管？）我。」

「（續上，地勇公司上開進銷貨發票等原始憑證，係由何人交付前揭○○○記帳士事務所之何人？）我交給○○○，一般都是○○○來收。」

「（……99年12月31日之會計傳票編號0000000，進貨金額2億2,893萬3,175元等二筆進貨之會計傳票，並無檢附能證明此二筆交易發生經過之相關進貨等原始憑證，請問你有無提供相關交易資料予記帳業者作為記帳憑證依據？）以我的判斷，這是書審的做法，這兩筆都是沒有發生的，書審的意思就是數字是虛擬的，……以我目前所看到，不可能有這麼大的交易，這就是書審申報。」

「（妳對上開99年12月31日之會計傳票編號0000000，進貨金額2億2,893萬3,175元之交易有無印象？是否真有該筆支出，能否說明該筆交易之內容？）沒印象，沒有印象有這筆支出。」

「（就上開98、99年度二筆進貨交易，記帳士○○○稱係依地勇提供資料入帳，是否如此？）這是事務所書審申報方式。」

「（……99年12月31日之會計傳票編號0000000，其他費用……合計4,472萬元等其他費用之會計傳票，並無檢附能證明此等交易發生經過之相關原始憑證，請問你有無提供相關交易資料予記帳業者作為記帳憑證依據？）沒有，這都是事務所書審申報方式。」

「（妳對上開99年12月31日之會計傳票編號0000000，其他費用……合計金額4,472萬元之交易有無印象？是否真有該筆支出，能否說明該筆交易之內容？）沒印象，沒有印象有這筆支出。

……從先前98、99年度的進貨跟其他費用(會計傳票編號0000000、0000000）都是事務所作帳的方式。」

「（就上開98、99年度二筆其他費用交易，記帳士○○○稱係依地勇提供資料入帳，是否如此？）不是，地勇沒有這些支出，這是會計事務所書審申報方式。」

「（前揭98、99年12月31日進貨及其他費用等未檢附原始憑證傳票之入帳金額是如何決定？）會計師、○○○、周小姐決定。」

⑶原告稅務會計事務委託○○○會計事務所，○○○於102年8月7日及22日於最高法院檢察署供稱：「（地勇公司98、99年度營利事業所得稅結算申報是否由妳辦理？）是。

」「（99年12月31日傳票編號0000000，記載進貨228,933,175元，該進貨有無憑證依據？）我剛剛看過，沒有什麼印象。」

「（99年12月31日傳票編號0000000，記載其他費用43,644,920元，這係作何作用？有無憑證？）沒有印象。」

「（98、99年記帳事務所有幾位記帳人員？）只有一位，就是周小姐。」

「（貴事務所何時雇用○○○小姐擔任記帳員？）約95年11月28日或96年11月28日。」

「（回去後有無查閱相關資料地勇公司98、99年度無原始交易憑證之交易情形為何？）因為資料都還地勇，所以真的沒有什麼印象。」

⑷○○○會計事務所受雇記帳員○○○102年12月9日於最高法院檢察署供稱：「（工作內容？）都是由○○○收資料回來，我們就幫她以網路先申報401營業稅還有營所稅，然後資料再給○○○過目一次。」

「（妳於上開時間[99年度營所稅]為地勇公司記帳之依據為何？）依○○○收回來的憑證來記帳。」

「（[提示地勇公司98、99年度總分類帳、會計憑證]依據地勇公司98、99年度總分類帳及傳票記載，其中『科目：5100進貨（借）』大都均有依規定取得進項憑證，惟⑻99年12月31日之會計傳票編號0000000，進貨金額2億2,893萬3,175元等二筆進貨之會計傳票，並無檢附能證明此二筆交易發生經過之相關原始憑證，請問此二筆交易之記帳依據為何？）[經檢視後]這是○○○指示，一般申報時都是依毛利率來計算[同業利潤標準]，這2筆交易都是依據○○○指示的，我們本身也沒有這個權利。」

「（續上，依據地勇公司98、99年度總分類帳其中『科目：5100進貨（借）』於98年12月31日、99年12月31日之上開2筆金額均屬相對大額交易，惟該2筆交易之摘要欄部分均為空白，與該2年度『進貨』每筆交易之摘要欄均有記載各次進貨內容[如98.7.20爐渣鐵等、98.9.5廢鐵等……99.9.30廢鐵勾《99年總分類帳第19頁》]不同。

原因究竟為何？）[經檢視後]原因是因為沒有憑據，所以摘要欄沒有辦法記載相關資料。」

「再依據地勇公司98、99年度總分類帳及傳票記載，其中『科目：6230其他費用（借）』大都均有依規定取得進項憑證，惟……99年12月31日之會計傳票編號0000000，其他費用金額各計4,364萬4,920元、107萬5,080元，合計4,472萬元等其他費用之會計傳票，並無檢附能證明此等交易發生經過之相關原始憑證，請問此等交易之記帳依據為何？)[經檢視後]這也是沒有憑證的，也是依○○○記帳士所指示入帳的。」

「（續上，依據地勇公司98、99年度總分類帳其中『科目：6230其他費用(借)』於98年12月31日、99年12月31日之上開2筆金額均屬相對大額交易，惟該2筆交易之摘要欄部分卻均為空白，與該2年度『其他費用』每筆交易之摘要欄均有記載各次其他費用交易發生之內容[如98.10.20木頭私章等、98.12.10耗材等…….99.11.10名片等《99年總分類帳第46頁》]不同。

原因究竟為何？）[經檢視後]一樣也是沒有憑證的。」

「（按商業會計法第33條規定，非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊做任何記錄。

有關妳於前揭98年12月31日、99年12月31日進貨及其他費用等未檢附憑證之會計傳票及總分類帳『科目：5100進貨（借）』、『科目：6230其他費用（借）』之登載、紀錄之憑證、依據事項為何？）依記帳士○○○所指示。」

「（續上，前揭98、99年12月31日進貨及其他費用等未檢附原始憑證之會計傳票之入帳金額是如何決定？）○○○他會指示我怎麼做。」

「（地勇公司涉嫌虛報進貨……99年度2億2,893萬3,175元，請問辦理營利事業所得稅結算申報時，這2筆進貨金額是否均已申報為各該年度當期營業成本？）是。」

「（地勇公司未檢附進項憑證之其他費用……99年度4,472萬元，請問辦理營利事業所得稅結算申報時，是否均已申報為各該年度當期營業費用？）是。」

等調查筆錄。

⑸從上開調查筆錄，顯示原告無原始憑證證明會計事項之經過，而偽造具記帳憑證之事實，對照財政部賦稅署查核時，請原告提供交易對象及付款資金證明資料供核，原告即表示因作業疏忽，以未附原始交易憑證方式，虛列進貨及其他費用致虛增營業成本及營業費用，同意剔除補稅。

此有原告代表人陳啟祥103年10月8日及10月23日談話紀錄及說明書附卷可稽。

若原告確有系爭進貨及其他費用支出，於本件自最高法院檢察署特偵組101年9月13日調查至財政部賦稅署104年2月26日函通報被告依法核辦，再經被告審理至104年6月4日核定發單，長達近3年時間，原告雖一再主張部分確有實際支出，惟均未提出客觀事證（如進貨對象、支付貨款等）以實其說，所述實屬空言等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、被告104年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷（第285-289、303、305、398-399、415-421、566-579頁）足稽，堪予認定。

本件爭點厥為：被告以原告申報99年度營利事業所得稅，虛列報營業成本及營業費用，乃重新核定全年所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，漏報之課稅所得額為181,053,175元，並依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之漏稅金額30,779,040元，裁處0.5倍之罰鍰計15,389,520元，是否適法有據？茲分述如下：

（一）按「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。

次按，司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人違背申報協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，是原告就系爭營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之責。

又按查核準則第6條第1項固規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。

但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」

惟依前開所述，所得稅法第83條固有關於推計課稅之規定，然所得稅之課徵，係以收入減除成本費用後之餘額，作為計算稅額之依據，故該條乃又規定雖稽徵機關原按同業利潤標準推計課稅，但如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。

且其中同業利潤標準係稽徵人員於營利事業憑證費用不足，無法提示帳冊憑證，而無以查證勾稽時，核定營利事業之最高純益率，此為稽徵機關之核定權，尚非指營利事業以同業利潤標準申報，稽徵人員即不得依查得資料核定其所得額。

（二）經查，原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本398,871,049元、營業費用及損失總額72,204,894元、全年及課稅所得額41,080,522元，被告原依其申報數核定。

嗣經通報原告99年度未檢附原始交易憑證等而虛列進貨成本計228,933,175元，其含未檢附原始交易憑證之進貨136,333,175元、支付訴外人○○○等4人薪資9,600,000元及支付訴外人○○○、○○○及○○○等3人酬謝款83,000,000元，其中○○○等4人薪資及支付○○○等3人酬謝款，核與進貨無關，誤列於進貨成本科目項下，應予轉正認列為薪資費用及其他費用科目，且酬謝款與營利事業本業及附屬業務之經營無關，依規定不得認列為費用，應予剔除。

乃更正核定原告之營業成本為169,937,874元（申報金額398,871,049元－無原始憑證虛列成本136,333,175元－轉列薪資費用9,600,000元－與成本無關轉列其他費用83,000,000元）。

又原告未檢附原始交易憑證虛列其他費用計44,720,000元，乃予剔除並更正核定其他費用為10,772,442元（申報金額55,492,442元－虛列其他費用44,720,000元＋自營業成本轉正83,000,000元－與經營業務無關83,000,000元）、營業費用及損失總額為37,084,894元（申報金額72,204,894元＋薪資費用9,600,000元－其他費用44,720,000元），此有原告98、99年度原料進貨取得發票統計表、統一發票、分類帳、轉帳傳票等附卷（原處分卷第159- -218頁）可證，堪信為真實。

從而，本件被告審查上述情形並予以轉正後，更正核定原告99年度營業成本應為169,937,874元、營業費用及損失總額應為37,084,894元，並核定其課稅所得額為305,133,697元，應補徵稅額44,889,040元，揆諸首揭規定，並無違誤。

（三）原告雖主張給付訴外人○○○等人之83,000,000元部分符合所得稅法第24條第1項前段、第38條、查核準則第62條之規定，自無不得認列該項支出之理云云。

惟按：１、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

為所得稅法第24條第1項前段、第38條所明定。

次按「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」

復經最高行政法院著有71年判字第1242號判例可循。

亦即本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要。

而於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；

但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。

故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。

又營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，且獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。

則所謂經營本業及附屬業務合理發生之費用，自當限於費用之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之（最高行政法院104年度判字第108號、105年度判字第390號判決意旨參照）。

２、又有關營業費用支出倘若與違反法律禁止規定或違反善良風俗的行為相連結時，則在經濟觀察法的觀點底下，由於在稅捐領域對於違法行為並不做道德上評價，而重實質上得經濟上負擔能力之有無，因此除法規有特別規定禁止扣除之情形外，稅捐稽徵機關並不能逕行拒絕其費用支出之扣除，然而基於整體法律秩序之維持，任何人依據違法或違反善良風俗行為，不得主張減免稅捐之「稅捐優惠」，蓋稅捐優惠乃以促進或獎勵公共利益行為為目的，自不應給予違法或違反善良風俗甚至犯罪行為相關特別得稅捐優惠。

同理，基於整體法秩序之維護，有些違法支出項目亦不應准予扣除，例如罰金、罰鍰及賄賂營業支出等（參陳清秀，量能課稅與實質課稅原則（下），月旦法學雜誌第184期，第109-110頁）。

３、經查，原告支付訴外人○○○等3人83,000,000元中支付予○○○63,000,000元部分，依高雄地檢署檢察官102年度偵字第7988號緩起訴處分書，係屬行賄款，另支付予訴外人○○○、○○○各10,000,000元，依原告負責人陳啟祥於最高法院檢察署偵察庭101年7月7日之訊問筆錄所述，係陳啟祥甘願給付，感謝渠等介紹○○○幫原告處理事情的代價，○○○亦於筆錄中自承收取上開款項，此上開緩起訴處分書、最高法院檢察署○○○101年7月9日訊問筆錄、原告負責人陳啟祥101年7月7日、7月13日、8月1日訊問筆錄附卷（原處分卷第52-57、28-35、1-27頁）足證。

則依前揭說明，縱有實際支出，尚須該支出客觀上「合理」且「必要」，即直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，且非屬違法支出項目，始得認列。

原告系爭支出既經認定屬行賄款項，自非屬企業經營事業活動之「合理」支出，且依上開○○○訊問筆錄亦陳稱：「…他們裡面開會決定增加一個新的廠商，可以比較競爭。」

與原告是否可取得中聯、中耀公司之爐下渣契約之續約或中聯公司轉爐石合約亦無必要關聯，當然無從認為已具備最低限度的合理性與必要性，自無僅因原告有真實支出，即得認列為營業費用支出，從而，原告上述主張，要難採據。

（四）原告復主張給付○○○等人之83,000,000元以外所為之主張，仍涉及「進貨」或「其他費用」，尚不違反爭點主義云云。

按司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」，最高行政法院著有62年判字第96號判例：「……申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。

若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。

本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」

可參。

次按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許；

且核定稅捐之處分未經申請復查之爭點，於復查期間過後發生形式確定力，而不得提起訴願及提起行政訴訟請求救濟。

因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。

「又上訴人提起訴願時，雖主張相關存貨帳、進銷存明細表等成本分析資料皆已提示，而爭執進銷存應可勾稽，惟查，原審已論明上訴人復查理由明載為『本公司包裝費263,842元，不應轉列營業成本。』

是其復查爭執範圍僅為其他費用之包裝費部分，上訴人於提起訴願時，始以營業成本為爭點加以爭執，因未踐行復查程序，故訴願決定不受理，並無不合等理由，核原判決並無違反前揭規定及本院判例意旨，上訴人雖主張稅捐稽徵法並未明文規定申請復查之項目，以復查申請書已主張之事項為限；

訴願法亦無規定未經復查項目即不得再提起行政救濟，惟稅捐行政救濟實務上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，及稅捐案件性質上為大量事件，為講求效率迅速處理而為之制度安排，上訴人據此指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令，尚不足採。」

（最高行政法院105年度判字第338號判決意旨參照）。

經查，本件原告於復查申請書（原處分卷第401頁），敘明僅就短列「爐下渣（原料）供料契約之必要費用」83,000,000元應核實追認，其補充說明書（原處分卷第402頁）亦僅申請降低罰鍰裁罰倍數，對於爭執之範圍僅限於行賄款83,000,000元部分甚明，則依上揭說明，原告就進貨及其他費用項目之構成內容既未踐行復查程序，則於復查期間過後發生形式確定力，而不得提起訴願及提起行政訴訟請求救濟。

因此，原告於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。

原告主張給付○○○等人之83,000,000元以外所為之主張，仍涉及「進貨」或「其他費用」，尚不違反爭點主義云云，核無足採。

（五）至於原告主張因未能取得完整之交易憑證，故採同業利潤標準核算所得額，原告選擇合法之申報方式，殊無逃漏稅捐之故意或過失云云。

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第110條第1項所明定。

次按「違反所得稅法第110條第1項規定，漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」

「違反所得稅法第110條第1項規定，經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正前及修正後之裁罰倍數參考表所規定。

復按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」

為財政部104年令所釋明。

又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。

（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」

亦為行為時查核準則第62條、第67條第1項、第2項所分別明定。

準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；

如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。

蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題。

但所謂「有支付之事實，不應依所得稅法第110條之規定處罰」者，當以同條第1項之「未經取得原始憑證、經取得而記載事項不符」之「單據不全」之費用或損失為其適用標的，此從查核準則第62條規定只有經營本業及附屬業務之費用才得列報，以及第67條第2項之反面解釋，應作此理解。

否則，只要有金錢支付，而不問其支付原因、支付對象，均得列報費用或損失，縱嗣後經稽徵機關查獲與所稱支付對象之交易不實，亦免於處罰，勢必助長營利事業違法不實申報，而有礙租稅公平之維持以及所得稅法對不實申報處罰之立法意旨（最高行政法院102年度判字第650號、103年度判字第374號判決意旨參照）。

２、如前所述，原告99年度營利事業所得稅結算申報，無原始交易憑證而虛列營業成本136,333,175元及營業費用44,720,000元，有相關訊問筆錄、緩起訴處分書及帳簿憑證在卷可考，違章事證明確；

復查階段，原告亦於103年10月23日出具說明書（原處分卷第266頁）承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，足認原告就其無原始憑證，亦無法證明有支付之事實，卻仍記載於帳冊並申報所得稅，構成虛列成本及費用之違法行為，知之甚明。

則本件被告以原告漏報99年課稅所得額181,053,175元（無原始交易憑證虛列進貨成本136,333,175元＋無原始交易憑證虛列其他費用44,720,000元），依當年度適用之營利事業所得稅稅率17%計算之漏稅額為30,779,040元，因原告已以書面承認違章事實並表明願意繳清稅款及罰鍰，經審酌其違章情節、應受責難程度及考量其資力，並參據財政部104年令釋應適用修正前之裁罰倍數參考表及其使用須知第4點規定，乃由原應按漏稅額裁處0.8倍罰鍰，酌情改按漏稅額裁處0.5倍罰鍰計8,687,607元，核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，於法自無不合。

３、至於原告主張選擇以推計課稅之同業利潤標準辦理結算申報者，本來就是欠缺完整憑證，原告選擇合法之申報方式，並無逃漏稅捐之故意或過失，且因帳簿不齊採推計課稅，高於擴大書審純益率已是一種處罰，如再處罰構成雙重處罰云云。

惟如前述，所得稅之課徵，係以收入減除成本費用後之餘額，作為計算稅額之依據，所得稅法第83條固有關於推計課稅之規定，然並不阻卻稽徵機關應依查得資料核實認定，亦非指營利事業於欠缺憑證或不實記載下選擇以同業利潤標準申報，稽徵人員嗣後即不得依查得之帳證資料核定其所得額，並依法就取得不實憑證或虛偽登載等行為予以處罰，否則無疑鼓勵不法。

且同業利潤標準係基於稽徵經濟考量下為簡化審查程序所賦予稽徵機關之核定權，並限制稽徵機關核定營利事業之最高純益率，其為核定本稅之方式，無關處罰。

經查，本件被告業已提請原告就未取得交易憑證卻虛列帳冊部分，提供交易明細、進貨紀錄等資料供核，原告就此營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之責，惟原告雖一再主張部分確有實際支出，惟均未提出客觀事證（如進貨對象、支付貨款等）合理舉證說明，則被告依原告帳證記載資料，剔除虛列項目後，依所得稅法第24條第1項規定核實認定，即無不合，是本件被告實採查定課稅非推計課稅，原告認為屬帳簿無法勾稽之推計課稅，實有誤解。

又原告未取得交易原始憑證證明會計事項之經過，而虛偽造具記帳憑證，違章事證明確，已如前述，自應受罰，與本稅核課規定無涉。

則原告徒以憑證不全，主張故以推計課稅之同業利潤標準申報，並無故意或過失，及推計課稅若再處罰屬雙重處罰云云，實屬一己之見，並不足採。

五、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告以原告短漏報課稅所得額，依所漏稅額30,779,040元，裁處0.5倍之罰鍰計15,389,520元，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日

書記官 洪 美 智