高雄高等行政法院行政-KSBA,105,訴,552,20170525,1

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第552號
民國106年5月11日辯論終結
原 告 劉淑滿
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 施佩君
蔡雲蘭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月2日台財法字第10513946430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲本人及其配偶邱紹欽與訴外人喜願建設股份有限公司（下稱喜願公司）於98年10月15日簽訂不動產買賣契約（下稱系爭買賣契約）約定出售本人及配偶邱紹欽所有坐落臺南市○區○○路000號之房地（下稱系爭房地）應有部分各16%及5%，因喜願公司未依約履行給付價金義務，於100年間沒收喜願公司已付之款項，共新臺幣（下同）23,750,000元（下稱系爭所得），認屬其他所得，另短漏報本人及配偶邱紹欽租賃所得105,619元，合計漏報所得23,855,619元，乃核定應補稅額8,688,809元，並按所漏稅額8,681,190元處0.2倍之罰鍰1,736,238元。

原告不服，就租賃所得、其他所得及罰鍰處分申請復查，獲追減租賃所得105,619元，罰鍰部分則以更正後之漏稅額8,638,943元裁處0.16倍罰鍰計1,382,230元(即追減354,008元)。

原告就其他所得及罰鍰仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

（一）本案無違約金存在，沒收價金亦非違約金：１、司法院釋字第185號及第188號解釋意旨：司法院解釋有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之。

司法院釋字第565號、597號及622號解釋意旨：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅係指租稅主體，租稅客體，稅基、稅率等租稅構成要件均應依法律明定或經法律具體明確授權行政機關發布之命令。

憲法第171條第1項規定法律與憲法牴觸者無效；

同法第172條規定：命令與憲法或法律牴觸者無效。

故所得之租稅客體亦須有法律明確規定，方符合司法院上開解釋意旨。

財政部68年1月9日台財稅第30131號函釋(下稱財政部68年1月9日函釋)，僅謂因買賣契約一方放棄承買而沒收之「定金」屬其他所得，而本件沒收者之「價金」，法未明確規定為課稅之租稅客體，不應課稅。

２、違約金與沒收價金之法律性質不同：最高法院68年台上字第3887號民事判例意旨：違約金係當事人約定契約不履行時，債務人應支付之懲罰金或損害賠償額之預定，以確保債務之履行為目的。

至若當事人約定一方解除契約時應支付他方相當之金額，則以消滅契約為目的，屬於保留解除權之代價，兩者性質迥異。

是則違約金係確保債務之履行為目的，價金之沒收係屬一方保留解除權之代價，兩法律性質不同，不得相互援用。

所得稅法第2條第1項明定，有中華民國來源所得之個人，係依「所得稅法」，課徵綜合所得稅，反之，足證所得稅法未規定者不得作為課稅依據。

是則本案中，「價金」之沒收非屬所得稅法中課稅之稅目，不得課徵綜合所得稅。

３、財政部68年8月30日台財稅第36035號函釋(下稱財政部68年8月30日函釋)：個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法之其他所得，合併課徵綜合所得稅。

反面推之，非經法院判決而受領之違約金，是否屬所得稅法之其他所得，法未有明確規定，自非稅法上之其他所得，無須合併課徵綜合所得稅。

４、原告及配偶邱紹欽與喜願公司於98年10月15日簽立系爭買賣契約中，並無違約金之約定。

喜願公司於102年間向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）請求塗銷不動產應有部分移轉登記事件，業經臺南地院102年度重訴字第291號判決：認為喜願公司不履行契約而遭原告終止契約而沒收已付價、定金，自無不合。

該判決書皆未記載喜願公司尚須支付違約金情事或原告等請求給付違約金損害賠償事或違約金核減乙事。

可證系爭買賣契約，當事人間無違約金之約定。

則原告及配偶邱紹欽依約沒收喜願公司已付價金，屬一方保留解除權之代價，非屬違約金。

５、關於系爭買賣契約中第13條：「承買人不按上揭一定期間及方式給付價金或給付遲延致本契約不能履行時，本契約不經催告，自動終止失效。

已付之訂金、價金及其所生之利息均沒收之。」

一節。

依民法第250條第1項及第2項規定意旨指違約金雖得視為因不履行而生損害之賠償總額，但其先決條件須當事人間事先於契約中須有明確約定：如債務人不於適當期間或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金；

債權人取得該違約金額得視為債務人不於適當時期或不依適當方法履行契約所生損害之賠償總額。

故違約金須契約中有明確約定為法律構成要件。

另違約金之性質依最高法院86年台上字第2165號判例意旨：違約金有屬懲罰之性質，有損害賠償約定之性質，有請求給付遲延利息及賠償其他損害之性質。

又上列違約金若已請求其中一項之賠償，不得更請求其他性質之賠償損害。

然沒收之價金則無此性質規定。

又違約金係獨立請求權性質，不因契約之解除而隨之消滅（最高法院61年台上字第2922號及42年台上字第497號判例意旨）。

此外，民法第252條規定，約定之違約金賠償金額過高者，法院得減至相當之數額。

又違約金之核減權，屬法院職權（最高法院85年台上字第2995號判例意旨）。

然沒收之價金過高法院無核減權，亦無民法第252條之適用（請參閱臺南地院102年度重訴字第291號確定判決書）。

則觀系爭買賣契約中，當事人間無違約金賠償總額之約定，喜願公司從未支付違約金給原告，原告亦從未訴求喜願公司給付債務不履行所生損害賠償額之違約金。

又內載：及其所生利息係指原告等收取喜願公司給付定金及價金日起至契約終止日存放銀行所生利息而言，非遲延利息之違約金約定。

故系爭買賣契約中第13條內容欠缺違約金法律構成要件，故非屬違約金條款。

（二）被告認為契約終止日為所得實現日，故將原告於98年度沒收之定金及價金共3,200,000元、99年度沒收之價金3,800,000元及100年度沒收之價金16,750,000元，共3年沒收之金額合計新台幣23,750,000元皆併入原告100年度之綜合所得額，以此核課綜合所得稅，原處分顯無法律依據。

蓋依司法院釋字第377號解釋意旨：個人所得之歸屬年度依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為準，而不問其所得原因是否發生於該年度。

所謂實際取得日期係指每年1月1日起至12月31日止所取得之所得言，所得稅法第11條第6項明定（本法所稱課稅年度於適用個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止）。

即被告所稱收付實現制課稅方式。

又所得稅法第71條第1項規定：納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額-結算申報綜合所得稅。

是縱認本件原告及配偶沒收之定金及價金應依法課稅，亦應按原告98年度、99年度及100年度之所得分別追課各該年度綜合所得稅，否則違反憲法第19條租稅法律主義及第15條保護人民財產權意旨。

又原告為一般百姓，不懂法律，且認為本件不用報繳所得稅，自無故意過失，不應受罰等語。

並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）依所得稅法之規定，有「所得」產生即應課稅。本件系爭買賣契約，喜願公司僅給付至100年9月30日，即因財務問題，未能繼續依約履行給付價金義務，合約於100年度不經催告，契約當然失效，原告及配偶邱紹欽乃依照合約約定，沒收喜願公司已付之所有價金（含定金）合計23,750,000元。

本案係因可歸責於買受人喜願公司之事由而由原告及配偶邱紹欽沒收已收取之定金及價金，核無免納所得稅之適用，系爭所得應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，原告漏未申報，被告乃依前揭規定，核定原告及配偶100年度沒收款項分別為18,095,238元及5,654,762元，合計23,750,000元，並無不合，原告主張僅得就定金120萬元部分課稅，顯有誤解。

（二）原告及其配偶邱紹欽沒收款項23,750,000元，依收付實現原則，應併入沒收年度（100年度）申報。

１、系爭買賣契約約定喜願公司以76,000,000元購買原告及配偶邱紹欽就前開房地應有部分21%，惟喜願公司於100年9月30日給付後即未再繼續付款，致契約自動解除，原告及配偶邱紹欽始依約沒收喜願公司已付之所有價金23,750,000元，故所得於100年度一次實現，自應主動誠實申報為100年度之所得。

系爭所得既於當年度（100年度）實現，自應歸課原告及配偶邱紹欽沒收價金之年度（100年度）所得。

是被告以100年度為系爭所得歸屬年度，並依原告及配偶邱紹欽各應有部分比例計算其應申報所得各為18,095,238元及5,654,762元，並無違誤。

２、系爭買賣契約除定金1,200,000元外，同意喜願公司分49期給付，是原告依約定於98、99及100年度陸續收取之金額，於該合約未失效前，仍為買賣價金之一部份，尚無所得發生；

惟喜願公司100年9月後未再依約給付，致買賣合約於100年度自動失效，原告及其配偶始得就喜願公司已付定金及價金23,750,000元（98年至100年9月），依契約約定沒收而無須返還，依綜合所得稅採收付實現之原則，此時所得（價金轉換為違約金）始發生並實現，應併入沒收年度（100年度）申報，原告主張按98、99及100年度收取之金額分年核課，容有誤解。

３、至司法院釋字第377號解釋係針對「納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅。」

認為與憲法尚無牴觸。

然本案係針對原告及配偶於100年度，因喜願公司未依約定方式及期限給付價金，解除條件成就時，不經催告，買賣契約於100年度當然失效，原告及配偶於100年度因喜願公司發生違約而沒收價金（價金轉換為違約金）合計23,750,000元，被告乃於發生年度（100年度）併入所得課稅，與收付實現原則、租稅法定主義及平等原則等並無違背。

（三）罰鍰部分：１、本件原告及配偶邱紹欽100年度既依契約約定沒收喜願公司已付價款18,095,238元及5,654,762元，合計23,750,000元，即應據實併入100年度綜合所得稅結算申報，原告漏未申報，且金額甚鉅，亦未於被告查獲前自動補報繳，又本案若非經原查調閱相關資料深入查核，實難發現原告有漏報此鉅額所得之故意，自應處罰。

綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，原告及配偶既有前開其他所得，原告未依所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；

再者，上開所得額非屬小額，原告不能諉為不知，縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而未依規定辦理報繳，縱非故意，但應注意、能注意而不注意，自有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應予處罰。

故被告依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，即非無據。

２、98年10月15日簽訂之系爭買賣契約，於100年度當然失效，原告及配偶邱紹欽依契約約定沒收喜願公司已給付價款合計23,750,000元，內含定金1,200,000元及價金22,550,000元，然因系爭買賣合約於100年度自動失效，依法均屬100年度所得，本稅部分已核課，原告漏未申報，違章事證明確，原告於辦理申報時，本應注意完整申報或揭露該所得資料，惟原告能注意而不注意，致生漏報所得稅事實，即有過失，參據行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應處罰。

承前所述，經審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，本件改按更正後之漏稅額8,638,943元，依漏報所得屬扣（免）繳憑單，裁處0.16倍罰鍰1,382,230元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書暨付款明細表及支票影本、原告100年度綜合所得稅結算申報書、被告100年度綜合所得稅核定通知書、104年度財高國稅法違字第02104100188號裁處書、復查決定書、訴願決定書等（參原處分卷1第242-253、279-284、285-286、293頁、訴願卷2第31-41、50-66頁）附卷足憑，應堪認定。

本件兩造之爭點為：被告以原告及其配偶邱紹欽因系爭買賣契約失效所沒收之款項23,750,000元屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，原告漏未申報系爭所得，乃核定原告更正後應補徵之稅額為8,638,943元，並按所漏稅額處0.16倍罰鍰計1,382,230元，是否適法？茲分述如下：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類︰……第10類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……。」

「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……。」

行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第15條第1項前段、第71條第1項前段分別定有明文。

（二）經查，系爭房地供殯葬設施使用，前經原所有權人即訴外人喜願公司設定抵押權給原告及其配偶以及訴外人朱源樟借款，後喜願公司屆期未清償，遭原告等人聲請臺南地院強制執行，喜願公司為免受強制執行，乃移轉系爭房地所有權給原告等3人(朱源樟36%、原告16%、邱紹欽5%)，以代清償，雙方並於93年8月26日簽訂買回契約書，約定喜願公司自簽約日起1年內，以65,000,000元向原告及邱紹欽買回系爭房地應有部分21%。

嗣喜願公司為求買回，雖於94年9月26日向原告及其配偶邱紹欽簽訂買賣契約書，買回系爭房地應有部分21%，並交付定金，惟因無力履行，定金遭沒收而解約，但喜願公司未曾放棄其買回之路，其後再於95年11月28日、96年8月22日、98年10月15日、101年6月5日訂定買賣契約，但每次喜願公司或付簽約金、或付定金，或付部分價金，仍因財力問題，而落入上述不斷簽約買回，唯不斷遭沒收定金或價金而解約，終究未能完成買回之現象。

最後，原告與邱紹欽則於102年8月間將其等系爭房地應有部分21%出售移轉登記給與喜願公司有殯葬設施經營權之爭之訴外人有龍建設開發股份有限公司（下稱有龍公司）等情，此為喜願公司對原告、邱紹欽及有龍公司提起請求塗銷其等系爭房地應有部分移轉登記之民事訴訟所不爭之事實，並經受理該民事訴訟案件之臺南地院102年度重訴字第291號判決、臺灣高等法院臺南分院(下稱臺南高分院)103年度重上字第75號判決認定確定在案，有各該判決書影本、「抵押權人取得抵押物所有權契約書」「買回契約書」及自94年9月26日起之歷次買賣契約書可憑(原處分卷3第849-864頁、790-830頁)。

而本件則為關於原告與邱紹欽於98年10月15日與喜願公司簽訂系爭買賣契約所生原告與邱紹欽沒收喜願公司交付之定金及價金，應否課徵所得稅之爭議。

（三）查，原告及其配偶邱紹欽於98年10月15日與喜願公司簽訂系爭買賣契約，約定出售渠等2人所有系爭房地應有部分各16%及5%，買賣總價額為76,000,000元，簽約定金1,200,000元，於簽約日以支票交付，餘款自98年11月30日起至102年11月30日止分49期以匯款方式給付，並約定若定金之支票退票及約定喜願公司遲延3期以上價金未履行給付、或未按契約所定期間及方式給付價金或給付遲延致本契約不能履行時，上開買賣契約不經催告自動終止失效，而喜願公司已付之定金、價金及其所生利息均沒收作為違約賠償（系爭買賣契約第2條、第3條、第4條、第7條及第13條），嗣喜願公司給付至100年9月30日則未依約給付，在此之前，喜願公司已付款項合計23,750,000元(計算式：98年度定金1,200,000元+98年度價金2,000,000元+99年度價金3,800,000元+100年度價金16,750,000元＝23,750,000元)，基於財政部73年5月28日台財稅第53875號函釋(下稱財政部73年5月28日函釋)關於個人出售房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，因而原告及其配偶邱紹欽在未完成所有權移轉登記前取得之定金或房屋價金即未申報綜合所得稅，為兩造所自陳(本院卷第101-102、206頁筆錄)。

是以之後因為喜願公司無力履約，依雙方契約約定，系爭買賣契約毋庸催告而失效，原告及其配偶邱紹欽乃依約沒收喜願公司已付之所有款項合計23,750,000元，為原告所不爭，並有系爭不動產買賣契約書、付款明細表及匯款回條附卷（原處分卷1第242-253頁）足憑，堪信為實。

被告遂以原告及其配偶於100年度因可歸責於買受人喜願公司之事由致系爭不動產買賣契約當然失效，並沒入系爭所得，則此項所得核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依現行所得稅法無免納所得稅之適用，原告漏未申報，乃依所得稅法規定，核定原告及其配偶100年度沒收款項分別為18,095,238元（計算式：23,750,000元×16/21＝18,095,238元）及5,654,762元（計算式：23,750,000元×5/21＝5,654,762元），合計23,750,000元（計算式：18,095,238元＋5,654,762元＝23,750,000元），核屬應稅其他所得，歸課原告100年度綜合所得稅，並核定其應補徵稅額8,638,943元，揆諸首揭法令，並無不合。

（四）本件原告雖主張系爭買賣契約第13條有關沒收款項之約定與違約金之法律構成要件不符，不屬違約金之約定，原告亦未曾對債務人實施違約金之請求權訴訟，及違約金必須經法院判決而受領才能視為所得，臺南地院102年度重訴字第291號民事判決就喜願公司未履行契約，遭原告終止契約而沒收款項之判決書內容，均無違約金之記載，可證僅係保留解除權之代價，並無違約金額存在，本案中價金之沒收，所得稅法中未規定作為課稅之稅目，依法不宜課徵綜合所得稅云云。

惟按：１、「當事人得約定債務人不履行債務時，應支付違約金。」

「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。

其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」

為民法第250條第1項及第2項所明定。

故違約金雖有賠償性違約金及懲罰性違約金之分，惟其差別僅在於前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額；

後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償，惟二者均屬違約金性質無異。

至於當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。

如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250條第2項規定，視為賠償性違約金，亦即視為因不履行債務而生損害之賠償總額（最高行政法院98年度判字第1276號判決意旨參照）。

又「與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」

「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」

雖為財政部68年1月9日及68年8月30日所函釋，但其係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，因與前揭所得稅法規定並無牴觸而可適用，但其既僅在闡釋法律，位階在法律之下，並非所得稅法本身，是個人於中華民國境內之所得應否課徵綜合所得稅，應依所得稅法規定定之，並非僅以上開函釋所稱之所得為限，該函釋並無限縮出賣人於買受人違約未履行契約時，其依約沒收買受人已付之定金及價金等，非屬所得稅法應稅所得之規範效力。

２、經查，本件系爭所得23,750,000元中之定金1,200,000元，應屬上揭財政部68年1月9日台財稅字第30131號函所指之所得稅法第14條第1項第10類其他所得，原告於歷次書狀均不爭執（本院卷第13-17、69-75、139-143、165-167、173-177、189-197頁）。

惟原告主張系爭所得中屬喜願公司分期給付之「價金」而遭原告及其配偶邱紹欽沒收之款項合計22,550,000元，係屬買賣價金，與違約金之法律構成要件不符，且契約條款並未約定違約金云云。

然解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文；

又按解釋私人之契約應在通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。

觀諸本件系爭買賣契約第13條約定內容係載：「承買人不按上揭一定期間及方式給付價金或給付遲延致本契約不能履行時，本契約不經催告，自動終止失效。

已付之訂金、價金及其所生之利息均沒收之。」

（本院卷第112頁），可知本條雖未明文以違約金之名義加以約定，然細究該條約定之內容，係將債務人因債務不履行所應賠償數額予以約定，亦即一旦有債務不履行情事發生，債權人即不待舉證證明其所受損害係因債務不履行所致及損害額之多寡，均得沒收已付之定金、價金及其所生利息，而非強制債務履行為目的，以確保債權效力所定之強制罰，更與約定欲解除契約，債務人要支付相當金額之代價迥然不同，核其性質應屬損害賠償總額預定性質之違約金。

而臺南地院102年度重訴字第291號民事判決理由：「……邱紹欽、劉淑滿依各該約定，主張該契約解除或失效，並沒收已付價金，自無不合」等語(本院卷第158-159頁)，與本件認定該條係屬違約金之性質，亦無相歧。

原告主張該條所約定之性質上與違約金之法律構成要件不符，並無違約金之約定，係屬保留解除權之代價云云，委無足採。

準此，原告及其配偶所受領之22,550,000元，應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，自應合併課徵綜合所得稅。

原告主張系爭買賣契約第13條非屬違約金條款之約定，且原告亦未曾對債務人實施違約金之請求權訴訟，故無違約金額存在，被告就此部分向原告核課綜合所得稅，違反租稅法定主義云云，並無可採。

３、至於最高法院68年台上字第3887號判例：「違約金係當事人約定契約不履行時，債務人應支付之懲罰金或損害賠償額之預定，以確保債務之履行為目的。

至若當事人約定一方解除契約時，應支付他方相當之金額，則以消滅契約為目的，屬於保留解除權之代價，兩者性質迴異。」

旨在說明違約金種類及性質之不同，且其案例事實涉及該案當事人契約條款：「甲方（按指買受人）如係捨棄承買時，將所付之款，由乙方（按指出賣人）沒收，乙方如反悔不賣時，按一般買賣之時價計算，作為違約賠償。」

之解讀，亦即其意是否在於雙方同時為解除權保留之約定，而為如同該案上訴人言，如果反悔不賣時，僅按一般時價賠償被上訴人即可解除契約。

抑係旨在約定雙方任何一方違約時，他方得解除契約，並得照時價請求賠償其損害，而解除權之行使屬於不違約一方？惟因此部分事實未推闡明晰，故尚待判斷。

然而，本件並非喜願公司反悔不買，而以放棄其所付定金及價金之方式，解除契約，是以自與保留解除權之代價無涉，原告以上開判例爭執喜願公司支付原告及邱紹欽之金額(定金及價金)，屬於以消滅契約為目的，而為保留解除權之代價，並以之推論系爭買賣契約條款係屬保留解除權之約定，與違約金無涉云云，亦是對契約約定的誤解，而無可採。

４、再按，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

而在中華民國境內取得之其他收益，為所得稅法所稱中華民國來源所得之一，此觀行為時所得稅法第2條第1項及第8條第11款自明。

原告雖主張依財政部68年1月9日及68年8月30日函釋，僅限於沒收之「定金」或經「法院判決沒收之違約金，方屬於所得稅法規定之應稅所得，至於不在上開函釋解釋範圍內之沒收「價金」及「未經法院判決之違約金」不在所得稅法課稅範圍內等語。

惟如前述，上開函釋主要係闡釋違約金係屬應課稅所得，不論為私契約之約定或經法院判決受領，均應合併課徵綜合所得稅，非謂違約金須經法院判決始得納入課稅範圍，原告對財政部此函釋之解讀，恐有誤解，顯徒增法所無之課稅限制，洵不足採。

申言之，本件系爭所得既為原告及其配偶自喜願公司取得之收益，而屬中華民國來源所得，揆諸前揭規定，有所得即應課稅，並應依所得性質分別適用課稅之稅目。

是被告以系爭所得之性質為違約金，核課綜合所得稅，要屬有據。

（五）「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

業據司法院釋字第377號解釋在案，故綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則殆無疑義。

而所謂收付實現原則，乃會計學上，用以決定何時認列收付之指導原則。

其中收益部分之認列前提，乃必須同時符合兩個要件：(1)賺取收益之法律行為已全部或大部分完成。

(2)業已收到現金，或已對該筆現金具有請求權（本院89年度訴字第330號判決意旨參照）。

本件，原告主張系爭所得23,750,000元雖於100年度始生沒收之效力，然既係分別於98、99及100年度實際取得，理應分年核課各該年度所得，始符收付實現原則云云。

惟查，系爭所得於系爭買賣契約未失效前，仍為買賣定金及價金之一部，在喜願公司全部履約，原告及邱紹欽移轉所有權登記前，依前所述財政部73年5月28日函釋係以房屋所有權移轉登記日為所得歸屬年度為準之意旨，原告尚不用報繳所得稅。

惟本件係因喜願公司於100年9月未依約給付價金，原告及其配偶始得主張依系爭買賣契約第13條之約定使該契約自動失效，並據此沒收系爭所得，而使其轉換成違約金之性質。

從而，系爭買賣契約於100年度依約自動失效後，原告及其配偶取得違約金之法律行為始告完成，亦即依系爭買賣契約之約定，原告及其配偶已顯難就其應有部分實現所有權移轉登記，而於100年度始告確定得將已收取之系爭所得以違約金之名義沒收之而無須返還，自此始告收付實現，觀乎上開「收付實現原則」之要件說明，顯見原告對於會計學上認識，甚有誤解。

則被告主張，原告係於100年度系爭所得始從價金轉換成違約金而生其他所得，應併入沒收年度（100年度）申報，依收付實現原則，並無違誤等語，自屬有據。

（六）末按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第110條第1項定有明文。

按綜合所得稅係採自行申報制，舉凡取有應課稅之所得，即應誠實申報。

且個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書申報其上一年度綜合所得稅之項目及數額，以及有關減免、扣除之事項等，倘其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有怠於善盡注意義務之過失，從而納稅義務人對其於該年度有所得未依規定併入辦理結算申報，自難卸免過失短漏報之責任。

本件，原告及其配偶明知有系爭所得，其應申報未申報，已違反行為時所得稅法第110條第1項所定應申報課稅所得額之作為義務，縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，核其應注意、能注意而不注意，即有過失，自應受罰。

而被告審酌原告自行辦理100年度所得稅結算申報，短漏報本人及配偶租賃所得105,619元及系爭其他所得23,750,000元，原查按漏報稅額為8,681,190元，依漏報所得屬扣（免）繳憑單裁處0.2倍罰鍰1,736,238元，揆諸前揭規定，本非無據；

惟經通知後原告已補申報，復查中並申請先核發繳款書，並按原核定稅額8,681,190元繳清稅款，被告審酌其違章情節較輕，乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及其使用須知第4點規定，酌予減輕20%裁罰倍數，改按更正後所漏稅額8,638,943元處0.16倍〔計算式：0.2倍×（1－20%）＝0.16倍〕罰鍰計1,382,230元（計算式：8,638,943元×0.16＝1,382,230元），實已考量原告違章情節及其應受非難之程度，而於法定裁罰倍數（2倍以下）所為適切之裁罰，與行政罰法第18條第1項規定自無不合，實屬適法。

五、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告所為本件補稅及罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為就訴願決定、復查決定及原處分對其不利部分均撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 簡 慧 娟

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 25 日

書記官 蔡 玫 芳