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高雄高等行政法院判決
105年度訴字第571號
民國106年5月10日辯論終結
原 告 何吉川
訴訟代理人 顏福松 律師
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
訴訟代理人 廖麗秋
吳美祝
蔡盈瑩
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國105年10月20日105年屏訴字第53號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。
（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。
本件原告原起訴聲明：「訴願決定及原處分〈被告所屬恆春分局（下稱恆春分局）民國105年7月27日屏稅恆分壹字第1050754385號函〉均撤銷。」
嗣於起訴狀送達後，原告於106年3月6日具狀變更聲明為：「（1）訴願決定及原處分關於否准坐落屏東縣○○鎮○○段000○號土地（下稱系爭土地）所為重核土地增值稅之申請書部分均撤銷。
（2）被告應依原告105年7月12日申請書，對於原告所有於105年間被拍賣移轉之前項土地，作成退還溢繳稅額新臺幣（下同）1,515,136元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）104年度司執字第4087號強制執行事件重新分配等事項作成決定。」
經被告無異議而為本案之言詞辯論，有原告行政訴訟準備狀及各該筆錄附本院卷（第101頁、第115頁至第125頁、第167頁至第172頁）可稽，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要︰緣原告原所有系爭土地於105年5月3日經屏東地院拍定，復經恆春分局按一般用地稅率核課土地增值稅1,145,662元，並由屏東地院民事執行處代為扣繳在案。
原告嗣於105年7月12日向恆春分局依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，恆春分局審認系爭土地拍賣時使用現況不符合農業使用規定，與不課徵土地增值稅之要件不合，乃以原處分否准其所請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地早於75年2月間即為養羊牧場，並於86年間，經行政院農業委員會、臺灣省政府農林廳、屏東縣政府輔導登記為「何家養羊牧場」之合格牧場（登記證字號：86年農畜牧字第05944號、負責人：何吉川、場址：恆春鎮槺鄉林段34地號）。
該牧場輔導登記所示地址為系爭土地重測前地號，是系爭土地自75年起一直作合格之農業使用。
㈡被告認系爭土地有第三人所有未辦保存登記建物，主張依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條、財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號、91年8月21日台財稅字第0910455239號函，原告未提供容許使用同意書或建築執照等文件，不得申請免繳土地增值稅云云。
然系爭建物並非「第三人所有之未辦理保存登記之建物」，係原告早於75年間即建造之羊舍，作為原告所養羊隻安頓、放置農具之農舍，依農業發展條例第8條之1第2項規定，得免申請建築執照，被告前揭主張自不適法。
系爭建物早於原告申請作為養羊牧場即作為羊舍使用，自符合作為農業使用。
原告雖年事漸長，目前已沒放牧羊隻，原來為羊舍之系爭建物腐朽破舊，惟仍無礙於原來作為農業使用之最初用途。
系爭土地拍定人標到系爭土地後，與原告商議將系爭建物拆除。
原告為求敦親睦鄰而拆除掉系爭建物，與訴願決定所認第2次勘查時始符合農業使用規定，而核發證明書，並無任何關係。
是訴願決定上開事實之認定顯有誤會。
㈢依屏東地院就系爭土地拍定之金額分配表可知，被告已向法院陳報土地增值稅，並據以參與債權分配，惟原處分及訴願決定認事用法有前述之錯誤，被告否准原告如訴之聲明第1項之申請，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，請求如訴之聲明第2項。
原告僅提出以上事證，並認若向屏東地院調取執行卷證，依卷內照片亦可看出系爭建物確作為羊舍使用，亦即作農業使用。
被告若認系爭土地並非農業使用，自應提出有關機關通報資料，或其他具體事證足認系爭土地非屬農業使用，證明「非供農用」之事實等情。
並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分關於否准為重核土地增值稅之申請書部分均撤銷。
（2）被告應依原告105年7月12日申請書，對於原告所有於105年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,515,136元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請屏東地院104年度司執字第4087號強制執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以： ㈠ 系爭土地於105年5月3日經屏東地院執行拍賣，拍定後屏東地院以105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函請恆春分局核算土地增值稅，經恆春分局於105年5月9日以屏稅恆分字第1050701853號函復該院，並於同日以屏稅恆分壹字第1050746110號函輔導原告於文到30日內，檢附相關證明文件申請不課徵土地增值稅在案，該輔導函於105年5月11日合法送達由原告本人簽收。
原告於105年5月9日向屏東縣恆春鎮公所提出申請系爭土地農業用地作農業使用證明，恆春鎮公所於105年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發農業使用證明書。
㈡ 惟依屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函附表1使用情形欄記載，系爭土地上另有第三人所有之未辦保存登記建物；
不動產查封筆錄備考欄記載有廢棄不堪使用鐵皮棚，原告未提供容許使用同意書或建築使用執照等相關證明文件。
原告亦於其訴願理由第壹點第三項第二款中坦承該建物，於拍定後與拍定人商議將系爭土地整理並拆除建物，足資證明拍定時系爭建物仍然存在，且與農業用地作農業使用及核發證明辦法規定不符。
嗣恆春鎮公所勘查時已無建物，始核發農業用地作農業使用證明書，是恆春分局以原處分否准其所請，於法洵屬有據。
㈢原告主張於86年間，即領有合格牧場登記證，所建造羊舍即系爭建物符合農業使用最初用途，故與恆春鎮公所經2次勘查始核發農業用地作農業使用證明書無關，顯係原告誤解法令，核無可採。
原處分駁回原告申請，於法並無不合，應予維持等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地登記第一類謄本（原處分卷第50頁至第53頁）、土地增值稅繳款書（原處分卷第5頁）、屏東地院民事執行處105年7月21日屏院進民執洪字第104司執40847號函（原處分卷第45頁至第49頁）、原告105年7月12日申請書（原處分卷第9頁至第11頁）、原處分及訴願決定附卷可稽，洵堪認定。
兩造之爭點為原告申請依土地稅法第39條之2第1項規定，就系爭土地所有權移轉時，作成准予不課徵土地增值稅，並請求退還該次扣繳之土地增值稅1,145,662元予屏東地院重新分配，是否適法？茲分述如下：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。
」分別為土地稅法第10條第1項、第28條本文、第31條第1項第1款、第39條之2第1項及同法施行細則第58條定有明文。
準此，有關土地增值稅之債務成立時點，為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，亦應以土地所有權移轉時之法規狀態為斷。
㈡次按「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。
本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」
「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。
但依法免申請建築執照者，免附建築執照。
（二）農業設施得為從來使用之證明文件。
三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」
分別為農業發展條例第8條之1第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條所明定。
是以，在農牧用地上興建農業設施，應依前揭農業發展條例第8條之1第2項規定，經主管機關作成農業設施之容許使用許可，始得為農牧用地適法之農業使用。
㈢經查，系爭土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，前經屏東地院民事執行處於105年5月3日拍賣，由訴外人陳權敏、張銘和拍定，恆春分局於收到該處以105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函請其核算系爭土地之土地增值稅後，旋依土地稅法第39條之3第2項規定，以105年5月9日屏稅恆分壹字第1050746110號函輔導原告於文到30日內，檢附相關證明文件申請不課徵土地增值稅在案，該輔導函於105年5月11日合法送達由原告本人簽收。
原告於105年5月9日向恆春鎮公所，提出系爭土地農業用地作農業使用證明之申請，恆春鎮公所於同年6月24日以恆鎮觀農字第10530851800號函核發系爭土地作農業使用之證明書，原告復於同年7月13日（收件日期）就系爭土地向被告提出不課徵土地增值稅之申請等情，有系爭土地之土地登記第一類謄本（本院卷第41頁至第47頁）、屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函（原處分卷第7頁至第8頁）、恆春分局105年5月9日屏稅恆分壹字第1050746110號函及其送達證書（原處分卷第12頁至第14頁）及原告105年7月12日申請書（原處分卷第11頁）附卷可稽，堪信為真。
可知系爭土地所有權移轉時為105年5月10日，原告於同年6月24日方取得系爭土地作農業使用證明書甚明。
㈣次查，屏東地院民事執行處105年5月4日屏院進民執洪字第104司執40847號函附表「使用情形」欄略載：「二、本件拍賣標的512地號之土地上，另有第三人所有之未辦保存登記建物……。」
等語（原處分卷第7頁），另不動產查封筆錄備考欄亦有記載：「廢棄不堪使用鐵皮棚。」
等語（原處分卷第37頁）；
又恆春分局前函詢恆春鎮公所關於其105年6月24日核發系爭土地農業用地作農業使用證明書一案，經恆春鎮公所以105年7月18日恆鎮觀農字第10531304200號函覆則略謂：「說明：……二、經查本案件於105年6月2日第1次勘查，現況為部分原始林部分種植經濟樹種，無建築物存在，僅因有相關廢棄物（水管）堆置，而請申請人整理後再行勘查，並於105年6月22日第2次勘查，已符合『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』規定作農業使用，本所依規定須核發證明書。」
等語（原處分卷第19頁）。
此外，原告亦自承其早於75年間起即於系爭土地上建造建物作為羊舍，現已腐朽破舊，嗣因與系爭土地拍定人商議，始將該建物拆除等語（本院卷第15頁至第17頁、訴願卷第8頁），足徵系爭土地於拍定移轉時確有系爭鐵皮建物存在，於拍定後恆春鎮公所105年6月24日核發農業使用證明書前方為拆除。
且查，該鐵皮建物未取得主管機關農業設施之容許使用許可，此亦為原告所不爭執，則依前揭農業發展條例第8條之1第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，自難認系爭土地於拍定移轉時有為適法之農業使用。
原告雖稱系爭土地原為合格養羊牧場，系爭鐵皮建物為羊舍使用，現雖腐朽破舊，仍無礙原農業使用之用途，且依農業發展條例第8條之1第2項規定，系爭鐵皮建物得免申請建築執照，被告主張自不適法云云。
然依前揭農業發展條例第8條之1第2項規定，農業用地興建有固定基礎之農業設施，該農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築，或於92年1月13日農業發展條例修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，而面積在250平方公尺以下者，固可免申請「建築執照」，惟該農業設施猶須先經有關機關作成「農業設施之容許使用」始為適法，然原告就此均未舉證以實其說，原告此項主張，尚屬無據。
是系爭土地縱原為合法牧場，惟因原告建造系爭鐵皮建物未經有關機關核發合法農業設施之容許使用許可，而未能認定為作適法之農業使用，要屬明確。
至原告於系爭土地拍定移轉後，向恆春鎮公所申請之農業使用證明書，核屬事後改善行為，並不影響系爭土地拍定移轉時之使用狀態，原告據此主張符合土地稅法第39條之2第1項「農業使用」，顯無理由。
是故，恆春分局審認原告於系爭土地拍定移轉時未為適法之農業使用，縱於拍定後改善補正，取得恆春鎮公所核發之農業使用證明書，仍不符合土地稅法第39條之2第1項規定作農業使用之要件，作成原處分駁回原告申請，於法並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。系爭土地於拍定移轉時未依法作農業使用，尚無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，被告以原處分否准原告所請對系爭土地不課徵土地增值稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷訴願決定、原處分，並請求被告應依原告105年7月12日申請書，對於原告所有於105年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,515,136元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請屏東地院104年度司執字第4087號強制執行事件重新分配等事項作成決定部分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
書記官 江 如 青
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