高雄高等行政法院行政-KSBA,109,訴更一,6,20200903,1

高雄高等行政法院判決
109年度訴更一字第6號
民國109年8月13日辯論終結
原 告 莊進雄
莊雅青
莊文華
莊惠蓉
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 游佳俊
黃玉雯
上列當事人間有關贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月15日台財法字第10613956680號訴願決定，提起行政訴訟，經本院107年度訴字第101號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第48號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項原告莊雅青、莊文華、莊惠蓉經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、爭訟概要:緣被告於查核原告之母莊吳金英（於民國104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前有：①於104年4月9日將應受領之新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）金寶貝終身還本壽險之生存保險金新臺幣（下同）70,000元存入原告莊進雄銀行帳戶（下稱系爭①受領保險金轉存繼承人帳戶部分）；

②於104年5月5日及6日將其所有國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）及新光人壽共59張保險單（下稱系爭59張保單），分別變更要保人為原告莊惠蓉、莊文華、莊雅青及莊進雄4人，變更日之保單價值準備金計60,700,648元（下稱系爭②變更保單要保人部分），以上涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定贈與情事；

另有③於104年1月至5月間，代原告莊惠蓉、莊文華及莊雅青等3人，繳納保險費計1,745,340元（下稱系爭③代繳保險費部分），涉有遺贈稅法第5條第1款規定以贈與論之贈與情事，惟均未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定104年度贈與總額62,515,988元，應納稅額6,045,758元〔（本次贈與財產總額62,515,988元－104年度剩餘尚可使用之免稅額2,058,400元）×稅率10%〕。

因贈與人莊吳金英於104年6月12日死亡，乃依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，分別計算原告莊進雄應納稅額1,493,192元、莊雅青應納稅額1,356,826元、莊惠蓉應納稅額1,427,926元及莊文華應納稅額1,767,814元，並分別核發贈與稅繳款書（下稱原處分）。

原告不服，於繳納贈與稅完畢後，分別申請復查，未獲變更。

復共同提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院107年度訴字第101號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第48號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

三、原告起訴主張及聲明︰

(一)主張要旨︰ 1、系爭①受領保險金轉存繼承人帳戶部分之贈與情事，不爭執。

2、系爭③代繳保險費部分之贈與情事，雖不爭執。

惟其中於104年1月29日代原告莊文華繳交國泰人壽保單（號碼：0000000000）保費1,099,044元部分，係因莊文華在104年3月9日結婚而為贈與，依稅捐稽徵實務，只要贈與人於子女結婚日前後6個月以內為之，均應認定為子女婚嫁時之贈與，故上開保費中之1,000,000元，應自104年之贈與總額中扣除。

3、系爭②變更保單要保人部分，性質上屬莊吳金英之信託行為或借名行為，並非贈與：莊吳金英為系爭59張保單之原要保人，基於財產信託之目的以原告為受託人，變更各保單之新要保人為原告，將保單之財產移轉由原告管理。

此後，原告須依莊吳金英信託意旨，負責繳納保費維持系爭59張保單效力，保單若有生存保險金之孳息，將優先用於繳納保費，如有賸餘再用於投保新保單，將資產傳承於後代，性質上屬莊吳金英之消極信託行為，至少亦屬借用原告名義之借名行為，並非贈與，依實質課稅原則，既無實質上之無償財產取得，自不應課徵贈與稅。

4、退步言之，縱認系爭②變更保單要保人部分，性質上為贈與，其贈與額之估定，不應採計保單價值準備金： (1)遺贈稅法施行細則第41規定依市場價值估定財產價值，應由財政部依保單各種態樣訂定保單遺產或贈與價額之估價方法，則在財政部訂定前，被告逕以保單價值準備金估定系爭59張保單之贈與價值，於法無據。

又財政部訂定遺贈稅法施行細則第41條，等同財政部實質轉委任稅捐稽徵機關對未規定之其他財產時價進行估價，而稅捐稽徵機關請保險公司計算之保單價值準備金又無法稽查其正確性，有違釋字第524號解釋禁止轉委任之意旨，已超出遺贈稅法第10條第3項授權財政部範圍。

(2)系爭59張保單之要保人為莊吳金英，被保險人為原告4人，並不相同，故保單價值準備金有賴原告即被保險人維持良好身體健康，始能持續累積，故保單價值準備金非全部皆屬原要保人莊吳金英財產，應以莊吳金英繳交保費總額扣除已領期滿還本金與生存金作為贈與價額（即淨投入保費）較妥適。

(3)要保人欲取回保單價值準備金，需先終止保險契約，所取得之解約金係扣除解約相關費用後之淨變現價值，故應以扣除解約相關費用之淨變現價值為贈與價額，始符公平。

(4)系爭59張保單之原要保人、被保險人，並不相同，原要保人並未完全享有處分保單之權能，欲變更受益人、解約、保單借款，尚需被保險人即各原告之同意，則不能與要保人、被保險人自始相同之保單，為相同之處理，皆以保單價值準備金計算贈與價值，否則將違反平等原則。

(5)受贈人依遺贈稅法第7條第1項但書規定，改為納稅義務人，性質乃代贈與人繳納未完納之贈與稅，構成受贈人之法定負擔，故已繳納之贈與稅應依遺贈稅法第21條規定扣除。

又變更要保人後，關於後續尚未繳納之保費，由新要保人即原告負交付保險費義務，則待繳保費屬贈與之負擔，亦應自贈與總額中扣除。

(二)聲明︰1.訴願決定與原處分撤銷。2.被告應返還原告莊進雄1,493,192元；

被告應返還原告莊雅青1,356,826元；

被告應返還原告莊惠蓉1,427,926元；

被告應返還原告莊文華1,767,814元。

四、被告答辯及聲明︰

(一)答辯要旨︰ 1、系爭③代繳保險費部分之贈與部分，應以贈與論。

其中於104年1月29日代原告莊文華繳交保費1,099,044元部分，莊吳金英自102年起，即代繳原告莊文華保費至104年，而莊文華於104年3月結婚，自保單代繳日期來看，無法證明莊吳金英係因莊文華婚嫁而贈與。

2、系爭②變更保單要保人部分，性質上係贈與行為：原告之母莊吳金英於生前將系爭59張保單之要保人變更為原告4人，乃係將其原來享有得隨時終止契約並取得保單價值之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等權利，均轉由原告4人繼受，系爭59張保單並經原要保人莊吳金英及新要保人原告4人親自簽名，即有允受之意思表示，贈與行為成立。

3、系爭59張保單贈與額之估定，以保單價值準備金為準： (1)要保人將保險標的具有保險利益，透過要保人變更由受贈人繼受，此保單利益為其他財產，依遺贈稅法施行細則第41條規定，其贈與財產價值，依市場價值估定。

又保單價值之衡量依據為保單價值準備金，係以保戶所繳交之保險費，考慮利率、危險成本、保險公司收取之附加費用等成本後所累積，需符合主管機關規定並報金融監督管理委員會保險局通過，是以保險公司扣除必要營業費用後，累積存放在保險公司為保單價值準備金，以支應未來保險金給付的責任，要保人變更時的保單價值衡量，係以變更年度的年初及年末的保單價值準備金以經過天數比例夾差計算。

贈與人莊吳金英原有之系爭59張保單，其投保始期迄要保人變更日均已逾2年以上，被告以變更日系爭保險單之保單價值準備金核課贈與價額，於法無違。

(2)遺贈稅法第7條第1項但書規定，於符合法定特殊情形者，以受贈人為納稅義務人，然該條文並未有受贈人依法為納稅義務人時，其所負擔之贈與稅，應自贈與總額中扣除之規定，且依同法施行細則第19條規定，得自贈與總額中扣除之稅負，以契稅及土地增值稅為限，贈與稅並不在扣除之列。

又遺贈稅法施行細則係依遺贈稅法第55條所明定，並未牴觸母法，亦無增加遺贈稅法所無之限制。

(二)聲明︰原告之訴駁回。

五、本案爭點︰

(一)系爭③代繳保險費部分，其中莊吳金英於104年1月29日代原告莊文華繳交保費1,099,044元，性質上是否屬遺贈稅法第20條第1項第7款不計入贈與總額之婚嫁贈與，而應自贈與總額剔除1,000,000元？

(二)系爭②變更保單要保人部分，性質上是否贈與？或係信託行為、借名行為？

(三)系爭②變更保單要保人部分，倘性質上為贈與，被告以保單價值準備金為其贈與額之評價，有無違誤？

六、本院的判斷︰

(一)前提事實︰如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅核定通知書及繳款書（莊雅青復查卷第379-381頁；

莊進雄復查卷第379-381頁；

莊文華復查卷第379-381頁；

莊惠蓉復查卷第379-381頁）、國泰人壽要保書（第205-271頁）、新光人壽要保書（第54-95頁）、保險契約內容變更申請書（第96-113、277- 325頁）附莊雅青復查卷、復查決定書及訴願決定書等在卷為證，可信為真實。

(二)系爭③代繳保險費部分，其中莊吳金英於104年1月29日代原告莊文華繳交保費1,099,044元，非屬遺贈稅法第20條第1項第7款不計入贈與總額之婚嫁贈與，無須自贈與總額剔除1,000,000元： 1、應適用的法令：遺贈稅法第5條第1款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」

第20條第1項第7款：「左列各款不計入贈與總額︰……七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元。」

2、經查，系爭③代繳保險費部分，包括原告莊惠蓉向新光人壽、國泰人壽購買以其本人為要保人、被保險人之人壽保險（保單號碼：APTDA09710、0000000000、0000000000），於104年5月12日由莊吳金英郵局帳戶扣款220,500元、於104年5月19日由京城銀行帳戶分別扣款53,361元、33,561元代其繳納保費；

原告莊文華向國泰人壽購買以其本人為要保人、被保險人之人壽保險（保單號碼：0000000000），於104年1月29日由莊吳金英京城銀行帳戶扣款34,877美元（按匯款日美元匯率31.511元換算為1,099,044元）代其繳納保費；

原告莊雅青向新光人壽購買以其本人為要保人、被保險人之人壽保險（保單號碼：AEBD679730、AIADB45550、APTDA09600、0000000000、0000000000），於104年1月5日、104年1月5日、104年5月12日、104年5月12日、104年5月12日由莊吳金英郵局帳戶扣款56,252元、62,230元、176,792元、21,800元、21,800元代其繳納保費等情，為原告不爭執，並有贈與稅核定通知書、投保簡表、扣款帳戶明細一覽表在卷可證。

從而，莊吳金英於104年間，代原告莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人繳納保費合計1,745,340元，核係承擔債務而使原告莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人獲有利益，合於遺贈稅法第5條第1款規定意旨，應列計贈與額。

3、原告雖主張莊吳金英於104年1月29日代原告莊文華繳納保費之贈與，性質上係婚嫁贈與，其中1,000,000元應不計入贈與總額云云。

惟查： (1)依遺贈稅法第20條第1項第7款規定意旨，父母為資助子女成家，「於子女婚嫁時所贈與之財物」，在一定金額內不計入贈與總額，係指基於子女婚嫁之原因所為之財物贈與而言，非謂只要在結婚前夕之贈與，均屬婚嫁贈與。

原告雖主張莊吳金英代繳之該筆保費係婚嫁贈與，惟原告於贈與稅核課、復查、訴願程序中，均未提及有婚嫁贈與之情事，迄於訴訟中始提出此一主張，且未提出任何證據，又所採承擔債務之贈與方式，核與習俗上給與一筆金錢或貴重「財物」之婚嫁贈與方式，亦有不同，其主張之真實性已有疑慮。

(2)莊吳金英於104年1月29日代繳上開保費時，固接近莊文華於104年3月9日結婚時。

惟該保單係101年1月間，以莊文華為要保人、被保險人，購買國泰人壽保單（號碼：0000000000）後，即以莊吳金英帳戶轉帳付款之方式，於102年1月29日、103年1月29日、104年1月29日，代為扣款繳納102、103、104年期保費等情，為原告不爭執，並有國泰人壽檢送本院之莊吳金英保險費繳納狀況一覽表（莊文華復查卷第364頁）附卷可證。

由此可知，莊吳金英自莊文華購買此筆保單時起，即以自己帳戶自動扣款代為繳納保費，迄於104年6月間死亡時止，核其代繳保費係一持續性理財計劃之付款行為，與莊文華婚嫁之關聯性薄弱。

再者，莊吳金英於102年至104年之同一時間內，除上述代莊文華繳納保費外，亦以自己帳戶轉帳扣款之同一方法，為其他子女莊惠蓉、莊雅青等人代為繳納保費等情，有莊吳金英郵局帳戶明細表（莊文華復查卷第352頁）在卷為證。

是以，莊吳金英自102年起，即以代各子女繳納各年期保費之同一方法，對子女為贈與，核係基於相同原因之財產贈與，並非獨惠於莊文華，足認與子女婚嫁並無必然關聯，莊吳金英代繳原告莊文華之此筆保費，應非基於莊文華婚嫁之原因所為之贈與。

原告此部分主張，尚無可採。

(三)系爭②變更保單要保人部分，性質上屬贈與行為： 1、應適用的法令： (1)遺贈稅法第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

第5條之2：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。

……。」

(2)保險法第3條：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」

第5條：「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」

第111條：「（第1項）受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。

（第2項）要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。」

第119條：「（第1項）要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；

其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之4分之3。

（第2項）償付解約金之條件及金額，應載明於保險契約。」

及第120條第1項、第2項：「保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。

保險人於接到要保人之借款通知後，得於1個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」

2、經查，原告之母莊吳金英（於104年6月12日死亡），於80至89年間以自己為要保人，原告4人為被保險人，向國泰人壽、新光人壽投保系爭59張爭保單，並於104年5月5日及6日將系爭59張保單之要保人，分別變更為原告4人，截至變更日止，系爭59張保單之保單價值準備金合計為60,700,648元等情，有新光人壽要保書、國泰人壽要保書、新光人壽保險契約內容變更申請書、國泰人壽保險契約內容變更申請書、新光人壽投保簡表、理賠簡表及國泰人壽保險契約狀況一覽表在卷可證。

莊吳金英上開變更保單要保人行為，係將原來享有隨時終止契約並取得保單價值準備金或解約金之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等保險契約權利（保險法第111、119、120條第1項），無償移轉由原告4人取得；

而系爭59張保單契約內容變更申請書聲明事項更載明：「本人（要保人）辦理要保人變更者，新要保人須無條件承受變更前本保單之權利義務……。」

等語，且上開申請書業經原要保人莊吳金英及新要保人原告4人親自簽名，且原告4人於簽名允受後，基於新要保人之地位，亦有如期繳納陸續到期保費等情，有繳費歷史檔明細表在卷可證，足認原告已有允受贈與之意思表示，贈與行為已有效成立。

從而，被告認莊吳金英將系爭59張保單之財產價值無償給予原告，並經原告允受，構成遺贈稅法第4條第2項之贈與，於法並無違誤。

3、原告雖主張系爭②變更保單要保人部分，性質上為信託行為或依遺贈稅第5條之2規定不課徵贈與稅。

縱非信託行為，亦屬借名行為，依實質課稅原則，亦不得課徵贈與稅云云。

惟按所謂信託，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係（信託法第1條）。

原告就其與莊吳金英間之信託契約關係，並未提出信託契約或其他任何證據以供調查，於莊吳金英死亡後，所為之片面主張，無從採信。

況系爭59張保單變更要保人後，原告4人除以新要保人身分繼續繳納保險費外，並無其他管理或處分運用系爭59保單（信託財產）之積極管理行為，核與信託法規範之信託關係，尚有不同，原告主張係信託行為云云，並無可採。

又系爭59保單之要保人變更生效後，各保單之價值歸屬新要保人所有，已發生無償之財產變動。

原告主張係雙方之私法上借名行為，並無實質上之權利移轉云云，並未舉證以實其說，亦無可採。

(四)系爭②變更保單要保人部分之贈與，被告以系爭59張保單之保單價值準備金為其贈與價額之評價，並無違誤： 1、應適用的法令： (1)遺贈稅法第7條：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。

（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」

第10條：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。

（第3項）第1項所稱時價……其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」

第21條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

(2)遺贈稅法施行細則第41條：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」

(3)保險法施行細則第11條：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」

2、關於以壽險保單之價值為贈與財產之評價，遺贈稅法及其施行細則、中央主管機關財政部均未明定「時價」之估定標準。

依遺贈稅法第10條及其細則第41條「稅基量化」之補充規定意旨，自應依市場價值估定之。

而保險法所謂之「保單價值準備金」依保險法施行細則第11條規定意旨，係指在平準保費制之下，要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處的存款。

因此，要保人基於人壽保險契約之法律關係，對保險人享有請求給付保單價值準備金之債權。

而在提供終身保障之人壽保險，尚可能因繳費期間之限制，導致平準保費高於自然保費甚多，且因此等預繳之保險費具有「存款」之性質，不能視為保險人已實現之利益。

因此，保險法要求保險人在保險契約因故提前終結之情況下，應依法及依約計算後，以保單價值準備金的名義，給付與要保人（保險法第116條第7項參照）或應得之人（保險法第109條第1項、第121條第3項參照）。

此外，於保險事故發生前，要保人得依保險法第120條規定，以保險契約為質，向保險人借款之方式，實際取得保單價值準備金以資運用；

且依同法第116條第8項規定，保單價值準備金得用以墊繳保險費。

又依同法第124條規定，人壽保險之要保人對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。

綜上分析，可知壽險保單價值準備金係屬要保人在保險契約中累積之財產利益，依保險法施行細則第11條規定，由人身保險業以一定之利率及危險發生率為基礎，依主管機關規定方式計算，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值。

從而，被告依稅捐稽徵實務，採計保險公司依規定方式核算之保單價值準備金，作為系爭59張保單之贈與價額，於法並無不合。

3、被告就系爭59張保單於變更要保人時之保單價值準備金函詢國泰人壽及新光人壽，並據以計算系爭59張保險單變更要保人時之保單價值準備金，合計60,700,648元，有國泰人壽保險契約狀況一覽表及新光人壽契變日之投保簡表在卷可證。

是以，被告以系爭59張保單變更要保人屬贈與，並以變更要保人時之保單價值準備金60,700,648元為贈與價額，計入贈與總額，於法並無違誤。

4、原告下列主張，均無可採： (1)原告雖主張系爭59張保單之原要保人與被保險人不同，原要保人並未完全享有處分保單之權能，核與要保人、被保險人自始相同之保單，尚有不同，故系爭59張保單之贈與價額之評價，應以莊吳金英繳交保費總額扣除已領期滿還本金與生存金（即淨投入保費）為標準云云。

惟查，保單價值之形成，係保險公司收取保戶繳交之保險費，扣除必要營業費後，考慮利率、危險成本等因素，將其餘之純保險費逐年累積存放在保險公司為保單價值準備金，而非「保險費扣除已領期滿還本金與生存金」等情，有新光人壽107年8月6日新壽法務字第1070000809號函及國泰人壽107年8月9日國壽字第1070080450號回復本院詢問函（原審卷第279-281頁）在卷可證，且合於保險法施行細則第11條規定意旨，應屬可採。

由此可知，保單價值之多寡，係依上開方式累積計算之結果，至於其要保人、被保險人是否同一，就保單價值則不生影響。

原告主張以「繳交保費總額扣除已領期滿還本金與生存金」為贈與價額云云，未考量保險公司之營業成本、累積存款利率等因素，其估價方法顯與遺贈稅法施行細則第41條規定之「市場價值」不符合，並無可採。

(2)原告雖主張要保人須終止保險契約始能取回保單價值準備金，故應以扣抵解約相關費用之淨變現價值為贈與價額，始符公平云云。

惟查，依前開保險法第119條第1項規定意旨，要保人付足1年以上保費而終止契約時，固可請求保險人給付一定金額之解約金。

而解約金係以保單價值準備金為計算基礎，再行扣抵提前終止契約之違約金或其他解約費用，其與「保單價值準備金」之數額相比較，可能略有減少。

惟在變更要保人完成之時點，保單價值之權利隨即移轉由新要保人取得，要保人並未終止保險契約而發生解約金請求權，於此基準時點，就保單財產價值之評價，自不能扣抵違約金或其他解約費用。

至於新要保人將來是否選擇終止保險契約、何時行使契約終止權而發生解約金請求權，尚未可知，自應以保單價值準備金為其時價之評價標準，較為貼近其市場價值。

原告此部分主張，亦無可採。

(3)原告主張財政部制定之遺贈稅法施行細則第41條規定超出遺贈稅法第10條第3項授權財政部範圍，有違司法院釋字第524號解釋意旨，應拒絕適用云云。

惟查，財政部係依遺贈稅法第55條之授權，制定遺贈稅法施行細則第41條，核其規定內容「……本法及本細則無規定者，依市場價值估定之」，並未超出母法授權範圍，亦未牴觸遺贈稅法第10條第3項之意旨，核與釋字第524號解釋闡明「不得以行政規則代替法規命令」「不得無法律授權依據而轉委任立法」之意旨，並無違反，自得依法適用。

原告此部分主張，並無可採。

(4)原告主張渠等受贈人係依遺贈稅法第7條第1項但書規定，代贈與人繳納未完納之贈與稅，並代繳嗣後到期之保費，均應屬贈與所附之負擔，依遺贈稅法第21條規定，應自贈與額中扣除云云。

惟查，遺贈稅法第21條規定所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。

亦即該負擔之性質，係一種附款，為贈與契約之一部分。

原告就贈與人莊吳金英死亡時尚未核課之贈與稅，依遺贈稅法第7條第1項規定，為法定納稅義務人，而與代繳義務人之性質有別。

又原告依法負擔公法上債務之贈與稅，並非與贈與人約定所發生之契約債務，性質上並非贈與附款所生之負擔。

至於變更為要保人後，原告基於要保人地位，負有繳納保單後續到期保費之債務，顯非因贈與契約之附款所發生之債務，性質上亦非贈與所附之負擔，均與遺贈稅法第21條規定要件不合，原告主張應自贈與額中扣除云云，並無可採。

(五)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告就系爭①受領保險金轉存繼承人帳戶部分、系爭②變更保單要保人部分、系爭③代繳保險費部分之贈與，依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，按原告受贈財產之價值比例，分別核定原告4人應補徵稅額，核無不合。

訴願決定予以維持，亦屬正確。

從而，原告訴請被告應返還其已繳納之稅款，亦為無理由，不予准許。

(六)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

七、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 109 年 9 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 9 月 3 日

書記官 宋 鑠 瑾