高雄高等行政法院行政-KSBA,109,訴更一,8,20210121,1

高雄高等行政法院判決
109年度訴更一字第8號
民國109年12月31日辯論終結
原 告 鄭啟瑞

訴訟代理人 陳品嘉 會計師


被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林宛琦
世安利
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613922170號訴願決定，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第335號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第64號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。

命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」

行政訴訟法第127條定有明文。

本院查兩造間109年度訴更一字第7號及第8號綜合所得稅事件，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。

貳、實體方面

一、爭訟概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得計新臺幣（下同）3,812,726元，經臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）查獲，被告遂依通報及調查所得資料，以原告漏報上開所得，另加計漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得計3,974,573元，除補徵稅額外，應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，裁處1倍之罰鍰839,453元。

原告不服裁處，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第335號判決（下稱原判決）駁回。

原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第64號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告起訴主張及聲明︰

（一）主張要旨︰ 1、最高行政法院廢棄原判決並闡明，被告應就本稅及裁罰負擔舉證責任。

(1)課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）。

法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。

(2)租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

被告在開立稅單及處罰前，並未傳喚原告了解事實，未提示證據容原告有說明機會，核課程序及裁罰，明顯違反上開規定，最高行政法院109年度判字第64號判決，亦已就被告不盡職權調查義務及證據矛盾之處，逐一指出。

被告僅依照推計產生「本稅」，再以應補「本稅」之金額，以「行為人主觀上雖無故意，但亦難謂無過失」云云，逕予裁罰，難謂適法。

另原告之行為既經刑事法院認定，屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果。

被告再處原告行政罰，明顯違反「一行為不二罰原則」，難謂適法。

2、被告認定原告「分散所得」之事實，屬個人主觀臆測，甚至行推翻其先前所認「三資社第4回收站社員戶籍明細表」唯一證據力，本案既已無證據，顯足證被告認定該課稅要件事實應為不存在。

(1)被告僅依據自行編製之「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」即認定原告有分散所得之違章，嗣經最高行政法院發回更審指示：「應由被上訴人說明其引用之『三資社第4回收站社員戶籍明細表上記載的分散所得金額所依據的原始資料為何，包括提出三資社原來每二個月一次為社員向稅捐稽徵機關填報之『個人一時貿易資料申報表』，說明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷售金額，將其歸併第4回收站，據以計算其站長即上訴人之營利所得。」

被告在最高行政法院指正後，自承其核定原告一時貿易所得，與「三資社第4回收站社員戶籍明細表」無涉，查證該明細表所載社員之正確性，無助釐清本件案情，並主張係以原告收受96年度貨款63,545,430元（即發票金額，未含稅）據以計算其營利所得。

準此，被告在原審所主張之分散所得明細表作為原告分散所得之依據，於更審後自承與本案無涉，則該分散所得明細表應顯無證據能力，被告自應另提新證據，以明確認定原告確實有「分散所得」之違章，始符租稅法定之原則。

被告未依發回意旨盡職權調查義務，本案顯無證據足以證明原告有分散所得之事實。

(2)本案既因被告自我否定其所製作「三資社第4回收站社員戶籍明細表」之唯一證據之能力，明顯陷於真偽不明之狀態，依最高行政法院廢棄原判決意旨，應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

3、更審歷次開庭，未命被告先證明「三資社第4回收站社員戶籍明細表」上記載之資料原始來源，亦未調查被告自我否定其所提證據之原因，遽進行傳喚證人，明顯與發回意旨不合。

本件雖傳喚證人出庭作證，被告之質證內容，欠缺證據力，顯仍無法發現真實。

(1)按三資社社員入社程序，首先必需填寫入社申請書，簽名蓋章。

並為避免有錯誤，還規定申請人應檢附本人身分證影本，繳納股金2,000元後提送理事會審查通過，方准入社，並報主管機關核備。

是以，上開客觀證據，可證明社員之身分，不容其事後可藉詞否認。

再者，證人之證詞具有特殊性，與物證或文書證據之客觀性、不變性不同，證人所為之陳述，常因記憶模糊、歧視、壓力、誘導、脫罪諉過等因素，而與事實相去甚遠。

故我國司法實務見解，對於供述證據，認為於證明力之層次上，應需再有其他補強證據，法院方得採為認定之基礎。

(2)被告指稱人頭社員計有248人，更審傳喚96人，到庭者10人，傳喚人數占被告主張人數之比率為38%，到庭人數占被告主張248人比率為4%，其證明力顯有疑義。

再者，最高行政法院及財政部均已釐清三資社共同運銷作業，係為利價格提高，故有將各站同類回收物集貨後合併運銷予某特定再生工廠或大盤商情況。

則其他站交貨社員，必然不在原告第4回收站（大寮）交貨，不認識原告乃屬正常，庭審時詢問證人，卻皆鎖定證人是否認識原告？證人是否去過大寮？等等為重點，明顯違反論理法則。

(3)再者，出庭證人吳志勇、洪文森、劉新發、游振雄、潘永賢、黃國華、陳永承（原名陳韋中）、張承明、葉久谷及王嘉麗等10人，均強調其身分證未曾遺失，且未曾交付他人使用，則該10人身分證影本何以均會出現在其所填入社志願書上？且其等於法院報到單上之簽名與入社志願書之簽名比對，有者以肉眼即可辨識完全相同，其妄稱未聽聞三資社且未入社，顯不可信。

況出庭證人並非全部否認其未加入三資社，有者陳述其自己申請，有者透過親友加入，如此情況豈可據而認定其為人頭？再者，出庭證人有者自承其95-96年從事資源回收，有交貨給三資社站長，非「直接」交貨給原告，若以地域性認定事實，明顯與最高行政法院及財政部所肯認三資社各站「合併交貨」特定廠商確屬事實有論理上之矛盾。

(4)被告認定原告分散所得事先並未盡職權調查義務，遽作成課稅處分。

再者，「三資社第4回收站社員戶籍明細表」係依據檢調單位移送資料作成，而移送資料經提刑事法院審理後，被司法認定因與電腦原始資料不同，否定其證據能力。

被告卻以之為課稅證據，寧符證據法則？尤有甚者，該「三資社第4回收站社員戶籍明細表」經最高行政法院指摘有諸多不合經驗與論理法則疑點，被告理應依發回意旨補足證據，詎料被告卻甘脆否定該明細表與本案有關，明顯藉此規避及掩飾其未盡職權調查義務之責任，至為彰明。

更審依據被告自行推翻之錯誤證據，據以傳喚證人調查，其調查產生之資料，並無證據力可言，如何發現實質真實案情？ 4、被告認定本案實質係原告「自進自銷」，應屬營業稅事件，卻核課綜合所得稅，明顯違反租稅法律主義原則。

(1)被告初查主張原告係啟瑞金屬企業有限公司（下稱啟瑞公司）實質負責人，乃依據檢調機關尚未經法院調查證實資料，認定啟瑞公司取得三資社不實發票，核定補徵該公司營業稅，其後再以103年8月5日財高國稅審三字第1030113319號函註銷該公司本稅及罰鍰處分，並改認定原告利用人頭分散所得，核定應補徵綜合所得稅，其認定事實與財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函（下稱財政部87年7月14日函）規定：「……合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，……，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅……」有違。

本案更審時，被告答辯狀仍主張原告係個人「收購」資源回收物後「銷售」予啟瑞公司，並依三資社開立予啟瑞公司統一發票收取貨款云云，認定係原告係「自進自銷」。

足證被告自始至終認定原告係以銷售貨物獲取利潤之「營業人」，雖無共同運銷之事實，但因原告具三資社社員之資格，即率斷核課綜合所得稅，亦顯與稅捐稽徵法第12條之1有違。

(2)被告認原告係「自進自銷」，且無「共同運銷」之事實。

然觀財政部84年8月21日台財稅字第841643836號函（下稱財政部年84年8月21日函）意旨，應是個人社員將其所收集之廢棄物交付予廢棄物運銷合作社辦理共同運銷，始有准免辦營業登記並免徵營業稅之適用。

被告認定原告96年度向非社員之個人大量收購資源回收物後銷售予啟瑞公司，並由三資社代開立統一發票且按銷售額如數收取貨款，顯無該函釋之適用。

析言之，原告僅係三資社社員，然其交付三資社之資源回收物若不是「自行收集」，而係向非社員之個人「大量收購」而來，之後再以三資社名義轉售予再生工廠並開立統一發票，其實質經濟行為應屬「自進自銷」而非「共同運銷」，豈有免辦營業登記而改課徵綜合所得稅之適用？且若個人向「非社員」收購（買斷）產品，再透過合作社對外交貨，價金全數由該個人領取，經濟事實與經濟利益實質上均係個人「自進自銷」並「自負盈虧」，明顯違反合作社共同運銷本旨，亦有違合作社法第3條之1第2項前段：「合作社經營之業務以提供社員使用為限。」

之規定，自非屬共同運銷範疇。

再者，依據財政部73年10月19日台財稅字第61606號函釋規定：「農民團體向所屬會(社)員收集農產品銷售或收集產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷貨共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第11條及農業發展條例第34條規定，免徵營業稅；

惟如係自購自銷或向所屬會（社）員收集農產品加工後銷售者，自負盈虧之責任，應依法徵納營業稅。」

又據臺南縣稅捐稽徵處函稱，該社辦理社員肉雞共同運銷所發生之交易額，因係運銷與會員及非會員，依統一發票使用辦法第8條規定，應按時序開立統一發票，並於開立時，區分應稅或免稅。

從上開函釋，亦可證明「自購自銷」、「自負盈虧責任」，非屬財政部認定之「共同運銷」範圍，應依法徵納營業稅至明。

(3)又統一發票所載銷售額係用以核算營業稅，且依法令規定需採權責發生制為基礎，不論是否業已收取現金均須加以計算。

反之，個人綜合所得稅之課徵係以收入實現制為原則之現金基礎。

兩者稅目在法定構成要件上迥異且無任何關聯，故在爭訟上必須分別調查認定，否則即有課稅處分適用法規不當及理由不備之違誤。

被告答辯狀及歷次庭審均指稱係因原告96年度收受貨款63,545,430元（即發票金額，未含稅），故援引發票開立金額作為計算原告綜合所得稅一時貿易所得計算之基礎，然兩者必有時間差，絕對不可能以發票銷售額之「同額」作為原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，唯本件第4回收站的開立發票金額確確實實與流入原告借用黃惠雯帳戶之資金完全一致，是被告依據統一發票開立金額認定原告綜合所得稅之稅基，以出貨時依「權責基礎」開立之銷售額，核定原告「現金基礎」之所得，足見被告就本案課稅客體之認定及計算，顯違論理法則。

（二）聲明︰訴願決定及原處分（被告105年10月24日105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書、106年2月2日財高國稅法二字第1060101606號復查決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明︰

（一）答辯要旨︰ 1、依臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決審理結果，三資社章程規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員，三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，並由三資社就各社員銷售資源回收物之事實，填寫「個人一時貿易資料申報表」向稅捐稽徵機關申報，社員則按申報金額的6%純益率計算個人一時貿易之盈餘，依法課徵個人綜合所得稅。

又依照財政部87年7月14日函規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額。

即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得，先予敘明。

2、最高行政法院判決理由六、（九）指摘臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定本案涉及人頭社員僅有王素玉等5人，被告認定原告於96年度利用人頭社員248人分散其營利所得，未提出其餘243人係人頭社員之積極證據一節。

(1)參上開刑事判決，各回收站有資源回收物交易成交，各站長通知三資社銷售金額、種類等資料，交由三資社從業人員許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，由會計人員將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，依三資社總經理許昆煌指示，隨機將發票明細金額拆解成回收金額50,000元以下，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，虛偽記載個人一時貿易資料申報表【臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、二、(三)、3】；

復以石嘉禎、許倍綺99年2月3日於法務部調查局之調查筆錄，均證稱各站傳真至三資社之資料，上面僅有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額，並無社員名稱，則三資社在製作個人一時貿易資料申報表過程中，未見社員個人資料一事，既經刑事判決認定屬實，即難作為各回收站與社員間有實際交易之證據，且經被告調閱相關刑事卷宗，亦查無與第4回收站共同運銷之社員資料，而原告亦未提出第4回收站與社員共同運銷之積極事證，則被告既查無第4回收站有向社員收貨及與社員有共同運銷情事，僅查得原告確為三資社社員兼司庫（即站長），其將第4回收站與再生工廠啟瑞公司交貨明細（品名、數量及單價）通知三資社，由三資社開立發票予啟瑞公司，俟啟瑞公司依發票金額支付貨款予三資社，三資社再匯入原告所使用之帳戶（見原告98年4月2日調查筆錄及102年7月10日談話記錄），依財政部87年7月14日函意旨，原告既為三資社社員，其係透過三資社銷售回收物，免辦理營業登記，惟共同運銷之回收物，應依一時貿易所得，歸課原告綜合所得稅，被告乃依據三資社開立給啟瑞公司之統一發票及原告如數收取該等發票之貨款，核定原告系爭一時貿易所得，自屬有據。

(2)次參酌與本件相同案情之大院107年度訴更一字第25號案件，大院傳喚第10回收站名冊中戶籍地為臺南、高雄及屏東等地區證人，大部分未到庭，另到庭作證且同屬第4回收站96年度名冊證人有葉正竹（序號189）、林玉展（序號200）、郭忠沛（序號588）、黃德戴（序號585）、吳志勇（序號186）、賴德客（序號584）及陳美華（序號313）等人，其中賴德客為第15回收站站長，陳美華主張係與第15回收站交易，餘均表示未曾與三資社各站或第4回收站有交易，另李國禎（序號593）、蔡慶進（序號633）、賴啟彰（序號599）、賴瀅如（序號614）及張文堂（序號590）均出示切結書主張與第15回收站交易。

又三資社第15回收站站長賴德客主張將交易價款依該站18名社員之供貨比例分配予社員，惟同列報為第4回收站96年度名冊之社員黃德戴、陳美華、張文堂、賴啟章、黃啟峰（序號607）、蔡嘉興（序號555）、簡豪毅（序號571）等，其所證述之廢銅回收金額與其申報之銷售額不符，入股股數及股份分紅等證述不一致，且經判決審酌，其廢棄物銷售方式，顯然是賣斷予賴德客，不符合廢棄物清理合作社之原始制度設計，此有最高行政法院107年度判字第720號判決可資參考【判決理由四(一)3及六（二）1(6)】。

另三資社第4回收站96年度名冊之社員林志儒（序號531）、吳坤霖（序號595）、卓陳秀蘭（序號609）等，同為第7回收站社員，經判決審酌，渠等並無參與三資社共同運銷，而是將收集之廢棄物出售（賣斷）予第7回收站站長賴秀蘭，至於顏芳枝（序號578）之證詞內容，因缺乏具可信度之付款流程，有違常理，判決不予採信，此有最高行政法院107年度判字第665號判決可資參考【判決理由六（二）1(6)】。

綜上，被告於查無與第4回收站共同運銷社員之前提下，僅查得原告與三資社有共同運銷之實，並依此核定原告一時貿易所得，自與「三資社第4回收站社員戶籍明細表」無涉，則查證該明細表所載各社員之正確性，無助釐清本件案情。

3、最高行政法院判決理由六、（九）指摘有關部分社員於收到三資社申報之一時貿易所得資料後並無異議而自行報繳其個人綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被原告利用為分散所得之對象，被告應就原告利用人頭社員分散所得之課稅要件事實，負擔客觀舉證責任及說明引用之「三資社第4回收站社員戶籍明細表」上記載的分散所得金額所依據的原始資料為何，並說明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷售金額，據以計算原告營利所得一節。

依三資社從業人員石嘉禎99年2月3日於法務部調查局之調查筆錄（本稅原處分卷1第187頁），其每年於報稅前依據「個人一時貿易資料申報表」代社員填具個人綜合所得稅結算申報書，再由許素維持前述申報書至稅捐稽徵機關辦理申報，是以，倘渠等社員未接獲稅捐稽徵機關核稅通知，自無從得知其遭三資社利用申報一時貿易所得，如與本件相同案情之大院106年11月6日105年度訴字第215號準備程序庭，三資社第4回收站95年度名冊社員陳淑蘭及郭吳雪娥證稱，其並未從事資源回收業，對自身辦理綜合所得稅結算申報案件均不知情，可證本件最高行政法院判決指摘部分社員收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議而自行報繳綜合所得稅，應屬真實社員之主張，顯非可採。

又承前所述，三資社利用人頭社員，攤提各站長一時貿易所得經刑事判決在案，被告於查無確有社員交貨予第4回收站並參與共同運銷之前提下，僅查得原告與三資社有共同運銷且如數收取貨款，爰依三資社開立與啟瑞公司之統一發票所載銷售額，計算原告一時貿易所得，自屬有據，惟基於同一筆所得不應重複課稅原則，被告乃參考上開社員戶籍明細表，於核定原告應補稅額時，據以扣除該社員戶籍明細表內之社員因系爭一時貿易所得溢繳稅額71,569元，實屬對原告有利之認定，最高行政法院判決指摘被告應負擔客觀舉證責任及說明引用之「三資社第4回收站社員戶籍明細表」上記載的分散所得金額所依據的原始資料為何，容有誤解。

4、最高行政法院判決理由六、（九）指摘有關被告遲至102年7月10日始請原告說明有關其存提領黃惠雯及啟瑞公司之資金用途以及三資社社員一時貿易申報情事，再請其於104年3月9日前檢具資金流向及相關資料憑辦，是否強人所難，不具期待可能性一節。

查被告係於102年間始接獲臺中地檢署檢察官99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書，即請原告說明案情，縱被告為稅捐稽徵機關，亦非具有無限上綱權限可任意查調案件，在無異常資料通報前，自難得知原告涉及逃漏稅捐而展開調查。

依三資社章程第7條第3款規定，欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，另考量資源回收多具地域性，通常社員會將所收集回收物交付與其所屬鄰近地域之回收站，站長與交貨社員間關係應屬密切。

原告自三資社成立之初即加入三資社，並擔任該社第4回收站站長，且為啟瑞公司實際負責人，又第4回收站96年1至4月銷貨予啟瑞公司並透過三資社開立之統一發票總金額66,722,702元（銷售額63,545,430元，營業稅3,177,276元），係由原告如數收取貨款，倘該站確有社員參與共同運銷，其對於該站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際交貨社員之資料，但以其96年度平均每天交易金額高達50餘萬元之鉅額交易，應不至於對於曾經參與共同運銷之社員及收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，惟原告概以現金給付後，所有資料都交到三資社，沒有規定應留存等回應，致被告難以採信第4回收站有向社員收集廢棄物及給付款項予交貨社員等共同運銷情事。

5、判決理由六、（十）指摘事項，三資社所屬各回收站有將同類回收物集中運銷予某特定再生工廠或大盤商，再於電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形，則三資社開立予啟瑞公司之統一發票所示廢銅銷售額，未必均係第4回收站向社員或非社員回收廢銅之一時貿易銷售額，且名冊中包含部分回收站站長，自非人頭社員，三資社匯給原告使用帳戶之貨款，衡情勢必已經轉交實際業績所屬之各站長，不可能由原告享有其經濟利益一節。

三資社設置之回收站地點遍布北、中、南區，社員依章程規定及地緣關係，應將資源回收物交與所屬及與住居所鄰近之回收站。

又原告於106年7月6日準備程序時陳述，第4回收站在社員將回收物交到站內時，不會將回收物再送到三資社做共同運銷，且未送到其他回收站，亦未收到分散所得明細表中列載其他站站長及相關人等之款項【原判決六、甲、8(3)D及(4)A，第44至第46頁】。

證人許素維在調查站詢問時供稱，各回收站收取社員繳交的資源回收物，累積一定數量的回收物後，回收站會將資源回收物運到再生場（本稅原處分卷1第167-174頁）。

而刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮等人於警詢時亦供述未將同類回收物歸於特定回收站處理【臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、二、(三)1.之(4)(5)(11)(14)，本稅原處分卷1第373-376頁】。

三資社第15回收站站長賴德客復於大院107年度訴更一字第25號準備程序庭筆錄陳稱，並無將廢棄物交給高雄地區資源回收站。

綜上，各回收站站長已自承未將特定貨物歸於特定回收站，又第4回收站及啟瑞公司置貨場設置於高雄，三資社位居臺中，且參三資社96年度之資產負債表，並無相關運輸設備得運送各站回收物，最高行政法院判決指摘三資社有將同類回收物集中運銷予某特定再生工廠或大盤商之情形，似嫌速斷。

6、判決理由六、（十一）指摘事項，社員王廖美麗、林均蔓及李建億證稱有運銷之事實，並未陳述渠等僅活動於臺中地區，縱使上開社員實際交易之金額低於三資社為其申報之一時貿易額，或其交易金額有全部或部分被三資社誤歸為第4回收站營業額之情形，但渠等既已領走實際交易應得之貨款，不可能由原告享有其經濟利益一節。

依三資社總經理許昆煌98年4月2日調查筆錄陳稱，社員收集回收物送至回收站，回收站將回收物送至再生工廠時，必須將數量報給三資社，由伊、回收站及再生工廠三方協調價格，再以三資社名義開立發票給再生工廠請款（本稅原處分卷1第217-218頁），縱有社員至回收站交付回收物，係當場秤重後領取現金，然本件三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」業經刑事判決係屬虛偽不實，即不足以作為認定社員與回收站有交易之證據，被告既查無第4回收站有社員與其共同運銷之事實，以原告購得資源回收物後再轉售予再生工廠並收取貨款之行為，與一般營業行為買斷賣斷無異，原應以原告為未辦營業登記之營業人，按財政部頒訂96年度「資源物回收」同業利潤標準淨利率15%核定其營利所得，惟因原告確實為三資社社員，被告爰依財政部87年7月14日函規定，以三資社代第4回收站開立發票予啟瑞公司，並由原告如數受領貨款，據此核定原告96年度一時貿易所得3,812,726元（63,545,430元×6%），併課原告96年度綜合所得稅，業已減除原告94%之成本費用。

7、判決理由六、（十二）指摘事項，被告就該243人係被利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）應負擔證明責任一節。

查三資社於96年1至4月代第4回收站開立銷貨金額63,545,430元統一發票，其向再生工廠收款後，遂於收款次日或次數日，將該款項扣除匯費轉匯予原告使用之黃惠雯金融機構帳戶，故三資社理應按前揭財政部87年7月14日函規定如數申報原告「個人一時貿易資料申報表」，卻未據實申報，俟被告查獲三資社上開匯款情事，於查無確有社員交貨予第4回收站並參與共同運銷之前提下，僅查得原告確為三資社社員，其與三資社有共同運銷且如數收取貨款，爰按第4回收站銷貨金額同額核定原告一時貿易所得3,812,726元，事證明確，原告明知收受上開款項，卻未依法申報，核已違反所得稅法第71條第1項誠實申報之規定，並造成漏稅結果等違法情事，自屬構成要件該當、違法且有責，自得依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。

（二）聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰

（一）原告是否利用他人名義取得三資社營利所得計3,812,726元？

（二）被告以原告漏報利用他人名義取自三資社之營利所得3,812,726元及薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573元，除核定應補徵稅額外，就短漏報營利所得部分，依法裁處1倍之罰鍰839,453元，是否適法？

五、本院的判斷︰

（一）前提事實︰ 1、如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷（第313、390-396、436-452）為證，堪信為真實。

而原告對於漏報薪資所得161,847元部分，於本院105年度訴字第216號審理時（即本稅原審），已表示不爭執（本稅原審卷2第461頁），合先敘明。

2、有關本案各項爭點之法律判斷，首須理解廢棄物清運合作社制度之形成背景，茲說明如下： (1)按所有的消費稅目，若採取加值型營業稅制時，其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上負擔稅負之人則是最終之消費者）。

而在整個產銷流程中，由上往下，分階段課徵，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設計即行終結。

但在某些產銷活動中，其產銷流程之起點為消費者（最典型之例即為二手車之出售），或無能力開立銷售憑證之自然人（最典型之例即是與本案爭點有關，靠撿拾廢棄物維生的拾荒者），因此資源在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人即會面臨難處，其向後手銷貨，因開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（蓋因消費者或自然人無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。

為解決這種困難，在「二手車買賣」之情形有營業稅法第15條之1之對應規範；

在「廢棄物買賣」之情形，則有「廢棄物清理合作社」（本案中之「三資社」性質上即可歸入「廢棄物清理合作社」）制度之設計。

且財政部為解決一般自然人、資源回收業者難以開立銷貨憑證，及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以86年3月18日台財稅字第861888061號函（下稱財政部86年3月18日函）、財政部87年7月14日函核釋，使拾荒業之個人加入廢棄物清運合作社（即本案三資社），成為合作社之社員，渠等社員出售回收資源予再生工廠時，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營業稅。

出售廢棄物之價金，則按每一社員提交之廢棄物比例，分配予各社員，同時由合作社按銷售金額的6%（財政部73年12月24日台財稅字第65468號函）作為社員一時貿易所得，製作「一時貿易資料申報表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據（依本件三資社之運作，上開銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長為之）。

(2)依上可知，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。

惟財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定，雖立意良善，卻因其制度設計，顯然未顧及資源回收業真實之產銷流程，並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商，而此等中間商是直接以現金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交給合作社匯總出賣予再生工廠。

在中間商不願自行辦理營業人登記，取得獨立營業人身分（有設籍、設帳與保存憑證義務），並基於「按銷售額6%計算一時貿易所得，其實從低之所得額認定」之經濟誘因下，中間商可能依附在廢棄物運銷合作社之下，並經由社員身分之助，進而取得合作社回收站站長之地位，甚至其下可能「無真實社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員。

此亦衍生合作社（或其站長、社員）欲分散其社員（或本身）實際所得，而有「讓人頭社員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因。

再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」因社經地位低落，無其他所得，致被利用虛報所得額後，該等人頭社員之全年所得總額，因未達起徵點，而未被課徵所得稅。

因此被冒名之人頭社員事後也沒有主動提出檢舉之誘因。

甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間，本身即有降低稅額之效果。

此時合作社（或其站長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意願。

此外，「人頭社員」與「非人頭社員」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。

換言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之「人頭」社員（最高行政法院98年度判字第528號判決、103年度判字第405號判決、108年度判字第32號判決意旨參照）。

（二）原告利用他人名義取得三資社營利所得計3,812,726元，應堪認定。

1、經查，原告為三資社社員，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生工廠啟瑞公司實際負責人。

而96年度第4回收站透過三資社銷售資源回收物予啟瑞公司，並由三資社依第4回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨（品名均為廢銅）金額63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司再依發票金額分次匯入三資社所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部），以為支付貨款。

三資社再於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款以現金交付原告，或分次轉匯予原告所使用訴外人黃惠雯名義之合作金庫商業銀行南高雄分行（下稱合庫南高雄分行）等銀行帳戶，而原告則於收取前揭三資社轉付入之發票銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額營業稅計3,177,276元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元以0.3%（96年1-2月）、0.4%（96年3月）計算手續費計229,328元，合計3,406,604元（3,177,276元+229,328元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，已據兩造分別於本院審理中表示無意見，原告亦於刑事案件法務部調查局中部地區機動工作組詢問時陳述明確，而上開帳戶名義人黃惠雯及原告於接受被告詢問時亦陳明該等銀行帳戶為原告借用，供三資社匯款所用等語無誤（本院卷1第324頁、本稅原處分卷1第139-140、141-143、220-226頁），復有三資社章程（本稅原處分卷2第426-431頁）、原告入社志願書（本稅原審卷1第307頁）、三資社及啟瑞公司稅籍資料（本稅原處分卷1第413-414頁）、三信商銀匯入交易查詢結果（本稅原處分卷1第255-264、275頁）、三信商銀匯出交易查詢明細（本稅原處分卷1第231-242、253頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（本稅原處分卷1第294頁）、三資社開立發票明細表（第4回收站96年部分，本稅原處分卷1第298-300頁）、三資社各回收站資料（本稅原審卷2第353頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（本稅原處分卷1第295-296頁）等足憑，可信為真實。

2、原告於本件之爭執不外為：被告稱三資社於96年度為第4回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」為不實，已無證據能力，則被告對原告有利用他人分散取自三資社之營利所得之課稅要件事實的存在，應依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任。

被告逕行以推計方式課稅認定，顯然違反其應依職權調查事實與客觀舉證責任等語。

惟查： (1)三資社相關人員業經臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）認定：侯如蓉、胡正山、李瑞吉、【鄭啟瑞】、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山等人）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，以隨機拆解成發票回收金額5萬元以下並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名方式，偽造虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，使真正所得資料無法彰顯，致生損害於陳鐘鐄等人及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性，並依相關證據認定三資社各站站長及相關人員犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案。

準此可知，三資社96年度開立給第4回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」得否為認定第4回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象，已屬高度可疑，即不得據以認定為三資社第4回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。

而依最高行政法院發回意旨，仍應依據上開「個人一時貿易資料申報表」或「社員戶籍明細表」，向被填報個人一時貿易所得之社員逐一查詢其是否有交易事實，及金額是否正確無誤之必要。

(2)參諸臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二、認定犯罪事實所憑之證據及理由之(三)之4、(1)：「……卷內資料是由該台扣案之外殼標示IBM裡面的原始資料，交由法務部調查局資通處林育梨調查官將系統資料轉成Excel檔後，再去過濾Excel檔裡面的各個資料，研判他可能的情況之後，再比對相關的證據來製作出最後移送給檢察官所有的證據資料……由以上鑑定報告、證人及勘驗情形可知……光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有）……扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷3之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審卷3資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。

則原審卷3之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」

及肆之二之(一)：「……發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」

（原處分卷第80-81、59頁）所示，足認檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，係根據扣案之三資社電腦（外觀IBM）內原始資料轉檔製作而成，其中各站之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經刑事法院調查該社員戶籍資料與原始資料尚屬相符，並未因轉檔而有錯誤，故得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符，而遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得。

是原告訴稱更審歷次開庭，未命被告先證明「三資社第4回收站社員戶籍明細表」上記載之資料原始來源，亦未調查被告自我否定其所提證據之原因，遽進行傳喚證人，明顯與發回意旨不合云云，尚有誤會。

(3)如前所述，各站之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查與事實尚屬相符，並得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。

則被告依該電腦資料所取得之「三資社第4回收站分散所得明細表」所列248位社員戶籍明細表，應堪認定為三資社為第4回收站申報一時貿易所得之社員資料。

而上開刑事判決中，與第4回收站有關者有5人，均經認定為人頭社員，為兩造所不爭執外（本院卷1第324頁），其餘243位社員中，證人李春發（社員編號910）、羅智慧（社員編號1950）、施清華（社員編號650）、許穗德（社員編號1917）等業經刑事案件傳喚；

證人葉正竹（社員編號1942）、林玉展（社員編號1951）、郭忠沛（社員編號1947）、黃德載（社員編號853）、吳志勇（社員編號1708）、賴德客（社員編號622）、陳美華（社員編號856）、顏芳枝（社員編號1194）、張文堂（社員編號852）、吳坤霖（社員編號620）、賴啟彰（社員編號651）、黃啟峰（社員編號1038）、卓陳秀蘭（社員編號848）、林志儒（社員編號1234）、蔡嘉興（社員編號859）、簡豪毅（社員編號1766）、賴素惠（社員編號857）等業於本院105年度訴字第410號及第387號案件傳喚到庭陳述；

另14人設籍於戶政事務所、43人已註記死亡，經兩造於本院109年6月1日及同年8月31日準備程序筆錄表示不再傳喚（本院卷1第335-342、487-490頁）。

其餘證人經傳喚到庭證述如下：A.證人吳志勇（社員編號1708）證稱：96年間有在回收魚塭壞掉的馬達、發電機，載到小港電機工廠回收，那是好多年以前的事，至少有10年到15年以上，不知道高雄有大寮這個地方，送回收物過去要登記身分證，身分證未遺失，不知道有三資社，於本院107年度訴更一字第25號事件中的陳述實在等語（本院卷1第463-466頁）。

B.證人洪文森（社員編號1938）證稱：96年在拉拉山種花、種樹、整地，從來沒有賣回收物，也沒有聽過三資社，身分證都放在身上或摩托車裡，96年沒有販賣回收物金額48,861元之收入等語（本院卷1第466-469頁）。

C.證人劉新發（社員編號839）證稱：有收廢電池及廢棄物，交給大姊周劉淑貞，她當天就會算錢給伊，她住在雲林縣，跟伊同村，沒有聽過三資社，因為資源回收款都是小額的，沒有申報綜合所得稅，不是經常做回收，但做回收那段期間，確定沒有申報綜合所得稅等語（本院卷2第8-10頁）。

D.證人游振雄（社員編號1244）證稱：96年間在臺北的朋友阿祥將伊拉入臺中的資源回收社做社員，伊實際上沒有做資源回收的工作，不知道加入哪一間資源回收社，不記得有無報酬，是伊拿身分證影本給朋友辦的，伊有同意加入，當時對方有告訴伊要申報綜合所得稅，但實際上有無申報伊不清楚，伊也從來沒有繳過綜合所得稅等語（本院卷2第10-12頁）。

E.證人潘永賢（社員編號1153）證稱：96年間做廢棄物回收，回收廢鐵、廢電池，用車送到雲林縣泰德行，沒有載送至其他地方，沒有到高雄大寮回收過，沒有聽過三資社，做回收約5、6年，大概是90年以前，96年就已經做得很少等語（本院卷2第13-14頁）。

F.證人陳永承（原名陳韋中，社員編號665）證稱：有加入資源回收社，應該是三資社，那是伊親自去辦裡的，好像是臺中建成路，無印象是否96年間有做，主要回收廢紙，沒有去過臺中以外的地方做回收。

伊在中勤公司上班的時候，他們有幫我報過綜合所得稅，那是最近4、5年間的事，至於資源回收物品販賣所得，因為都是幾百塊，伊從來沒有申報過綜合所得稅，但伊不知道他們會不會以伊名義去申報等語（本院卷2第15-18頁）。

G.證人黃國華（社員編號380）證稱：伊是社員，主動入會的，伊主要將鐵類交給資源回收社以賺差額，塑膠類及紙類交給其他人，伊回收物基本上都是送到張秋煌的資源回收場，先交貨，再去地磅，扣稅金5%後，再給錢，伊賣得之所得，他就會對伊報等額稅金。

至於原告與他們有生意往來，張秋煌把貨另外交到哪裡去，伊不清楚。

印象中95、96年間伊幾乎沒有收入，也沒有做資源回收，至於伊向張秋煌賣廢鐵有可能是在95年以前的事情，伊不曾拿回收物到高雄大寮去賣，而是完全交給張秋煌去處理等語（本院卷2第18-21頁）。

H.證人張承明（社員編號1703）證稱：身分證曾丟過1次，但有馬上去補發，沒有拿給他人辦理入社或信用卡之類的事情，從小就有在做回收，伊有加入臺中資源回收的工會，但並非持續從事資源回收工作，伊若有正職就沒有做，但伊家人都有在做資源回收的工作，小時候住在臺中的時候，是送到自由路一段附近，82年搬到臺中縣，回收物品就送到大肚區的回收場，伊都是就近回收，沒有送到大肚區以外的地點，沒有因為收資源回收申報綜合所得稅，也沒有收到資源回收的扣繳憑單等語（本院卷2第22-24頁）。

I.證人葉久谷（社員編號921）證稱：大約10幾年、20年以前經朋友推薦，有加入民間的資源回收合作社，是伊朋友來拿身分證並經伊同意後加入。

95、96年無業、打零工，撿一些紙類做資源回收，回收物有鐵線類，沒有收過廢銅，應該有拿貨到臺中縣大里區，沒有拿回收物品到高雄大寮等語（本院卷2第25-27頁）。

J.證人王嘉麗（社員編號698）證稱：有申請加入洗衣公會，後來因為沒有做，所以自己去加入其他工會，家人一直都有在做資源回收，送到我們家臺中太平附近3、4家回收場，沒有送到高雄，沒有聽過三資社，沒有申報過綜合所得稅，也不曾收到過扣繳憑單等語（本院卷2第27-29頁）。

K.有部分證人請假並說明內容，如陳秉宏（原名陳大森，社員編號547）、蔡惠濱（社員編號863）、林國隆（社員編號517）、蔡美玲（社員編號858）、黃國晃（社員編號602）等人，都說明不認識原告（本院卷1第615-627、641頁）；

黃瑞倩（社員編號590）表示確有參加共同運銷，站長是侯如蓉（本院卷1第635頁）；

王秀雯（社員編號562）、侯文隆（社員編號240）與許李花（社員編號236）請假內容與黃瑞倩相同，只是他們96年間就沒有做了（本院卷1第645-651、685頁）；

許換裕（社員編號1227）、許順國（社員編號1302）均表示為三資社社員，將回收物交給第1站站長侯如蓉（本院卷1第677-685頁）。

(4)另經查對「社員戶籍明細表」（即社員名冊）所列社員戶籍所在地後，因上列明細表社員遍及全省且多數集中於中北部，部分設籍於戶政事務所，且參上述證人證詞，傳訊的證人有居住在嘉義以北的地區，但大部分的證人經傳喚仍不到庭；

縱使到庭證人亦都證述其回收的地點，與本件的回收站無關，亦足證資源回收物具地域性，是證人居住在臺中以北的地區，原則上即不再傳喚。

綜上，經本院傳訊到庭之證人，部分證稱未曾參與資源回收、部分曾做資源回收但未加入三資社，縱有入社做資源回收並自行報繳綜合所得稅，基於三資社章程規定或資源回收之地域性限制，亦未曾與第4回收站有交易行為，堪認三資社為第4回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」上列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料皆屬不實，無從認定該「個人一時貿易資料申報表」上列載之銷售人與第4回收站有真實交易。

是原告泛稱傳喚人數不足及證人證詞不可採，而未提出具體實證，誠屬空言。

3、又依三資社章程規定，願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社；

且三資社96年12月31日申報之資產負債表，其帳上並無運輸設備，亦為原告所不爭執（本院卷2第87頁）。

參以前揭刑事案件相關證人胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮於警詢或偵訊之證詞【臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決之貳、二、(三)1.之(4)(5)(11)(14)】均陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情；

復參酌本件傳訊證人證詞，其送交地點皆為鄰近居住或日常活動處所之資源回收處。

足見依資源回收種類零碎、繁雜之特性，及運輸成本之考量，從事回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易，亦無經三資社集貨交易之可能。

原告對於各站同類回收物如何集貨運輸未提出說明，僅泛稱三資社雖沒有集貨場，但有一集貨運輸到再生廠的行為，類似毛豬合作社直接將貨品運送到再生廠，則其他站交貨社員，必然不在原告第4回收站（大寮）交貨，不認識原告乃屬正常等語，亦無可採。

4、又稅捐稽徵機關對於課稅要件事實（即本件所得之主體歸屬）固有舉證之責，惟關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。

然在三資社職員及原告出於業務登載不實之犯意，違反誠實申報義務破壞法制在先，已嚴重減損「個人一時貿易資料申報表」（憑證）之公信力，稅捐機關自得懷疑其記載內容之可信度，並要求犯罪而有漏稅嫌疑之人補提事證，負擔更進一步的協力義務。

而證明交易真實性之途徑不外「憑證」與「金流」，本件有關交易「憑證」書面部分，即是由三資社出具予稅捐機關之「個人一時貿易資料申報表」，該證明途徑已因三資社職員與原告等故意違反「制作及保存所得歸屬」之協力義務，而無從確認其真實性，且經本院前開調查結果，更足確信三資社為第4回收站填具之「個人一時貿易資料申報表」內容均屬虛偽不實。

原告自應就另一有效證明途徑「金流」，即「共同銷售行為之收入分配」為證明，倘若原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，且此事實也只有原告才能提供，原告不提供資料，被告或本院縱有職權也無從調查。

則在「銷售貨款留存在原告借用以收取銷售資源回收物貨款之黃惠雯銀行帳戶（為原告實際控管）」之前提事實下，結合日常經驗法則，即足形成法院對「該筆銷售款所對應之一時貿易所得，實際歸屬主體為原告」之確信。

經查： (1)依被告整理之三資社收受第4回收站給付營業稅及手續費匯款明細、三資社96年度匯款與第4回收站資金明細及相關收受款項帳戶明細之影本（本院卷2第103-107頁），已明顯可知，開立發票時間與匯款時間確實存在落差，而三資社總計匯入黃惠雯帳戶合計57,039,282元，然因96年4月13日匯入款7,170,554元中屬於啟瑞公司之貨款僅1,790,227元，原告總計收到屬於三資社之匯入款51,721,865元（57,039,282元－7,107,644元＋1,790,227元），加計由許昆煌提領15,000,000元現金交付原告（原處分卷1第228頁）及匯款費用840元，合計與三資社開立之發票金額66,722,705元（51,721,865元＋15,000,000元＋840元，與發票金額66,722,705元差額1元為四捨五入所致）相符，況且原告對已如數收取上開發票金額同額之匯入款及現金，亦不爭執（本院卷2第121頁），則扣除已繳納之相關營業稅及手續費、匯款費用後之現金收入，再依財政部核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率6%計算所得，自符合「現金基礎」之所得。

原告稱被告依據統一發票開立金額認定原告綜合所得稅之稅基，以出貨時依「權責基礎」開立之銷售額，核定原告「現金基礎」之所得等語，顯有誤解，亦非可採。

(2)原告並不否認借用黃慧雯帳戶收取第4回收站銷售資源回收物之貨款，又原告於原審及本院審理時，請其提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員之具體資料等情，原告一概以現金給付之後，所有資料都交到三資社、稅法沒有規定要留資料等回應（本院卷第122頁），原告雖曾提出黃慧雯合庫南高雄分行帳戶明細及96年度資金匯入與領現明細表（本稅原審卷2第306-313頁），然該明細表所呈現之提領金額，也僅能證明原告有自三資社匯入帳戶中提領現金，該明細表所呈現之提領金額，並無法證明給付對象、數額及用途為何之事實。

況且，斟酌該明細表所載提領現金之數額，動輒數十至數百萬元，甚且連續日期提領金額累積高達千餘萬元．顯與通常為保護交易安全而會採用之交易模式常情不符。

衡酌原告就96年度交易活動所提領之現金金額龐大，卻連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，亦明顯不合常理。

(3)綜上所述，被告已就原告銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及給付三資社營業稅及手續費資金流程明細表說明其課稅之基礎，且黃惠雯所有之合庫南高雄分行帳戶及原告收到之現金確有收到如發票金額合計63,5545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之貨款，足信全部貨款確有進帳且由原告支配管領；

另依前開刑事判決之犯罪事實認定、本院傳喚之證人證詞及銷售款項流向之查證等等，無論從「憑證」或「金流」面向之證明途徑，均無從為原告有利認定下，已堪認定第4回收站之回收物銷售額實際屬原告所運銷，其藉由與三資社職員共同為第4回收站填載虛偽不實之「個人一時貿易資料申報表」來分散其營利所得計3,812,726元【63,545,430元×6%】（差額1元為四捨五入所致）無訛。

5、另原告主張被告認定本案實質係原告「自進自銷」，應屬營業稅事件，卻核課綜合所得稅，其認定事實與適用法律，明顯矛盾等語。

(1)依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；

故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。

本案被告調查發現原告所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，原告為三資社真實社員，並兼第4回收站站長，乃認定原告係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷，並非無據。

況且被告係指摘原告與第4回收站申報之人頭社員並無共同運銷事實，而非否認原告以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷之事實。

亦即，本件原告不論是向社員或非社員購進資源回收物，原告既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後分配銷售款予個別社員，是依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。

至於原告主張之財政部73年10月19日台財稅字第61606號函釋已揭示，凡經農民團體收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，未依此程序（收受共同運銷貨款、扣除共同運銷費用、分配轉交）之銷售，縱然透過共同運銷機制出售產品，如銷售者自行收取貨款並負擔費用（自負盈虧），當屬自銷而非共同運銷。

原告之貨款均透過三資社收取，並交付手續費及營業稅費，已如前述，自屬上開函釋所稱之委託運銷或共同運銷範圍無訛，原告斷章取義以「自購自銷」、「自負盈虧責任」，非屬財政部認定之共同運銷範圍，依法應徵納營業稅等語，實無可採。

(2)又獨立營業人不僅有設籍、設帳與憑證保存等義務，申報所得時亦應將全部銷售額均列為收入，而且在設算其成本費用時，也不能再扣除94%，以其餘額6%為「一時貿易所得」，而應依法核實計算對應之所得。

則未辦營業登記之營業人若無法提供帳簿或憑證以供核實認定所得時，依財政部頒訂之96年度「資源物回收」同業利潤標準淨利率，應以15%淨利率核定其營利所得，其金額也必然高於「一時貿易所得」金額。

考量原告之社員身分及「為拾荒者設立廢棄物資源運銷合作社，使之能共同運銷，並從低推估所生一時貿易所得」之法制規劃，被告實已採取對原告有利認定。

是原告指摘被告既認定原告非共同運銷，而係自進自銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，而應依營業稅法第51條處置，被告顯有認定事實與適用法律前後矛盾云云，容有誤解。

（三）原告違反所得稅法第110條第1項規定，被告按所漏稅額875,088元中屬漏報營利所得部分，處1倍之罰鍰839,453元，於法無不合。

1、應適用的法規： (1)行為時所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

(2)行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

(3)稅捐稽徵法第49條前段：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

(4)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……六、有下列情形之一者：……(四)以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」

2、經查，原告於96年度擔任三資社第4回收站站長期間，銷售資源回收物予啟瑞公司，獲得取自三資社之營利所得3,812,726元，惟原告利用非實際交易社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，漏報取自三資社之營利所得，已如前述，參以原告同時漏報本人薪資所得161,847元，核其行為業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當同法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。

又原告以偽造文書之犯罪行為，達到以其他社員名義分散所得之逃漏稅目的，並基於此虛偽事實進而結算申報96年度所得稅，顯係基於故意甚明，依行政罰法第7條第1項規定，自應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依法裁處。

被告審酌原告係故意利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額屬營利所得部分裁處1倍之罰鍰839,453元【計算式：875,088元（161,847元0倍＋3,812,726元1倍）／3,974,573元】，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。

3、至稱被告僅依照推計產生「本稅」，再以應補「本稅」之金額，以「行為人主觀上雖無故意，但亦難謂無過失」云云，逕予裁罰，難謂適法。

且原告之行為既經刑事法院認定並經有罪判決確定，被告再處原告行政罰明顯違反「一行為不二罰原則」等語。

(1)查，依最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，以及納稅者權利保護法第14條第4項規定（即「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰」）之反面解釋，若納稅者有協力義務之違反，仍得以推計結果，作為裁罰依據。

而原告身為三資社第4回收站之站長，承當「三資社及其職員所負誠實製作『個人一時貿易所得資料申報表』，以利稅捐機關正確掌握其個人與相關社員一時貿易所得資料」之協力義務，卻違反前開協力義務及誠實申報義務，而與三資社職員合謀制定不實申報表，蒙蔽稅捐機關在前，復於申報所得時，違反誠實申報義務，漏報所得在後，則依前開規定，被告自得以推計而得之漏報所得額及其對應之漏稅額，為漏稅裁罰之倍數基礎。

(2)又案關刑事判決認定原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為涉犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與原告未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行為。

至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，可知逃漏稅捐行為並無「觸犯刑事法律」，並未受有刑事處分甚明。

從而，被告就原告之短漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。

原告以此主張被告不得再依所得稅法第110條之規定處罰云云，要屬誤解，亦無可採。

（四）綜上，原告所述，均無可採。原處分（含復查決定）對原告處以罰鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴請求予以撤銷，均無理由，應予駁回。

又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論︰原告之訴無理由。

中 華 民 國 110 年 1 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 1 月 21 日

書記官 謝 廉 縈