高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,63,20060919,2

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第六三號
九
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃秋火 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
丁○○
上列當事人間因抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月三十日台財訴字第０九三００三六五二六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由兩造各自負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年十二月十九日將持有之盛漢投資股份有限公司（下稱盛漢公司）股票二八、八００股，以每股新台幣（下同）二、五００元為代價，讓售予由原告本人及配偶黃呂基敏及子女（長子黃啟彰、長女黃淑貞、次女黃淑芬）共同組成之黃福記投資有限公司（下稱黃福記公司）。

經被告初查以上開交易係原告假藉法人名義遂行實質贈與子女財產為目的之脫法行為，乃按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款，核定原告八十六年度贈與稅額為二三、八八八、五二四元。

原告對被告核定贈與稅之處分不服，申經復查結果，除因贈與總額計算方式未妥，而追減贈與總額一、七０八、八０二元外，其餘部分仍予維持；

原告仍表不服，對之提起訴願，遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟，前經本院九十一年度訴字第五三九號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

嗣被告提起上訴，由最高行政法院九十四年度判字第一六九號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理後，復經本院以九十四年度訴更字第七號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），原告仍表不服，現上訴最高行政法院審理。

於行政救濟程序中，原告另於八十八年五月十一日申請以系爭課徵標的物應收債權抵繳贈與稅，經被告以八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號函復略以：「暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，應納稅額在三十萬元以上時，再辦理抵繳登記事宜」等語。

原告又於九十一年一月七日，再次向被告申請以繫屬行政救濟中股權或債權抵繳贈與稅，復經被告於九十一年二月二十七日以財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函復略以：「經查台端對本局核定贈與稅（贈與標的：債權）不服，目前尚在行政救濟中，是以申請抵繳乙案，依上開財政部函釋暫不登記為國有。」

等語，否准原告請求被告即行辦理登記為國有之申請，原告不服，提起訴願，經財政部九十一年十月十七日台財訴字第０九一００二五七一五號訴願決定，撤銷原處分，由原處分機關另為處分。

其後，被告逾二個月未重為處分，原告以此為由，提起訴願，復經財政部以九十二年六月十二日台財訴字第０九二００二五四０六號訴願決定：「本部高雄市國稅局應於三十日內核復或決定」。

被告乃於九十二年七月四日以財高國稅徵字第０九二００四八三七五號函復略以：「贈與稅課徵與否及稅額既未確定，為避免核准抵繳後，與本稅部分救濟結果相左，造成矛盾，本案乃俟本稅確定應納稅額在三十萬元以上，再行通知辦理抵繳後續作業，是台端等所請，欠難同意。」

等語。

原告猶未甘服，提起訴願，案經財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。

嗣因被告迄未重為處分，原告對之另提起訴願及行政訴訟（即本院九十四年度訴字第六二號），訴願程序中被告作成本件九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函處分，否准原告抵繳贈與稅之申請，原告對之不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：甲、原告起訴意旨略謂：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依原告九十一年一月七日申請作成准以繫屬贈與稅課徵標的物（債權或股權）辦理抵繳之處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造主張之理由：甲、原告起訴意旨略謂：

一、程序部分：被告另為處分違反羈束處分之法理及訴願法第五十八條規定：按本件抵繳事件奉財政部九十二年十二月一日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分撤銷，並責由被告另為處分在案。

按法規規定之特定構成要件事實存在，行政機關即應為特定法律效果之行為，稱為「羈束處分」。

又「原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關」及「原行政處分機關不依訴願人之請求撤銷或變更行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關」復為訴願法第五十八條第二項及第三項所明定。

是被告於接獲原告九十三年四月十五日訴願書後，依前揭訴願法規定及羈束處分之法理，被告僅有二種處理方式：其一若認為原告訴願有理由，應即依原告之請求變更原行政處分（即准予辦理抵繳手續）。

反之，若被告認為原告訴願無理由，未便依訴願請求辦理，應即將否准理由提出答辯書予財政部審理，並將答辯書副本抄送原告。

奈被告遽予作成不合上開規定之九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函行政處分，顯違法定程序（蓋被告既未於法定期間依法另為處分，業經納稅義務人逕提訴願，其另為處分之權利已為訴願程序所吸收而替代；

否則，同一訟爭標的可能因納稅義務人對此另為處分再為行政救濟衍生重複訴爭之情事）。

二、實體部分：

（一）被告另為處分，違反訴願決定意旨及不利益變更禁止法則：按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」、「於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」暨「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關」分別為最高行政法院六十二年判字第二九八號判例暨訴願法第八十一條第一項但書及同法第九十六條所揭櫫。

又本件乃就系爭抵繳申請因被告原處分為「暫准受理，惟抵繳標的暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定後，應納稅額為三十萬元以上再行辦理抵繳登記事宜」，但為原告不服而提起行政救濟，惟其已確定情況即被告暫准受理抵繳。

且訴願決定亦指明「原處分機關以俟本稅部分確定應納稅額在三十萬元以上，再行通知辦理抵繳後續作業為由，否准訴願人等之申請，揆諸前揭遺產及贈與稅法第三十條（決定書誤植為三十二條）第二項之規定，核有未妥，．．．至本件是否有本部八十七年五月二十八日台財稅字第000000000號函釋暫不登記為國有情事，乃為受理後之後續問題，併予說明。」

在案。

被告另為處分竟推翻先前暫准受理之處分，顯然違反訴願決定意旨與行政救濟「不利益變更禁止法則」之法理，洵無可採。

再者，依「同意阻卻違法」之法律適用基本法則，被告既暫准受理在案，縱其處分有所不適，亦無從遽予推翻先前之處分（有無信賴保護之適用，容待商榷），除非如前所述，先行撤銷原處分，再另為處分，始屬適法。

（二）被告填發補繳稅款繳款書違反稅捐稽徵法第三十八條第三項規定：按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。」

稅捐稽徵法第三十八條第三項規定甚明。

本件因抵繳而衍生之行政救濟尚未終結或確定，被告遽予填發補繳稅款繳款書，顯違上開稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定（至被告認定抵繳標的不存在，則衍生另一更正手續容於後段述明）。

（三）被告既認定贈與標的應收債權，因債務免除而消滅，是申請人等自亦無從據以申請抵繳，自應先行撤銷原行政（核課）處分，並重新另案核定以確定課徵標的後，再據為准否抵繳之認定，始屬適法：按准以課徵標的物抵繳應納遺贈稅，乃遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定，況此項抵繳權利乃納稅義務人之公法請求權，稽徵機關應不得拒絕（大法官楊建華、劉鐵錚於司法院釋字第三四三號不同意見書參照），且不容任意剝奪。

是以，課徵標的物之抵繳，先決條件自應先確定課徵標的物之存在，自屬當然。

被告另為處分主張「本案復查決定即以黃福記公司屬虛擬核定之公司，認定應收債權之債務人為台端等人之子女或其父母兄妹，則其同時為贈與標的，法律性質實為債務免除，是本案債權、債務均因免除而消滅，台端等人自亦無法據以申請抵繳。」

惟查，被告原核定課徵標的係盛漢公司股權之投資，迨復查時被告稱係原核定通知書誤植，爰予更正為應收債權，並將原核准以繫屬行政救濟之股權抵繳贈與稅乙節更正為債權（被告九十一年二月二十七日財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函參照），惟查此部分容有爭議；

蓋被告審查二科、稽核科原簽均指明課徵標的為股權，原核定通知書並未誤植（被告原處分過程略表及其相關文據參照）。

況且，前揭主張誤繕更正，姑且不究是否涉嫌偽造文書，惟實質上已有違反行政程序法第一百零一條之規定（應課徵贈與稅標的之變更並非該條所稱之顯然錯誤，復查決定時本應撤銷原核定責另為適法之處分，始為適法，復查決定未如此作為，實已構成違法得撤銷之事由）；

且上開反覆更正及不同之主張，前後歧異矛盾，自創乖謬「虛擬之公司」之辯詞，已見被告徒假實質課稅與租稅公平等抽象原則，違法苛徵，以公權力不法侵奪人民財產權之恣意違法行政。

倘黃福記公司果真係屬「虛擬之公司」，那原告如何能對「虛擬之公司」擁有「應收債權」？公司是私法人，理論與實務通說均認法人本質上是一具獨立性的實體，民法亦以法人「實在說」為基礎，認為法人有權利能力、行為能力及侵權能力（參見施啟揚著，民法總則，八十五年四月版，頁一一三至一一六）。

被告違法將原告與黃福記公司間之股票交易事件涵攝適用遺產及贈與稅法第五條第六款前段：「二親等以內親屬間財產之買賣」，而指黃福記公司是「虛擬之公司」，實無視於基於誠信原則而建立之「行政一體」之基本原則，並違背行政處分構成要件效力與確認效力之理論與實務之一致看法（參見吳庚，行政法之理論與實用，九十二年八月，增訂八版，頁三七六至三七九；

最高行政法院七十四年度判字第一九六七號及九十二年度判字第一五０二號等有關營所稅事件之判決）。

倘被告系爭違法課徵之處分得以成立，則司法院釋字第五八六號解釋理由將無所附麗，而商業主管機關之公司登記又猶有何意義？公權力機關可任意以「虛擬之公司」為藉口，違法侵奪人民之財產權，那麼憲法第十五條保障人民財產權之規定，豈非形同具文。

蓋憲法第十五條保障人民財產權之意旨，即在「免於公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴」（此參司法院釋字第四００號解釋文）。

又被告另為處分竟稱本件系爭標的之該項應收債權並不存在，類此，系爭課徵標的物被告認定反覆變更，惟其衍生之法律行為及效果應非如此輕率可予改變。

蓋依行政程序法第一百十六條規定：行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，但轉換法律效果對當事人更為不利者，不得轉換。

本件被告將課徵標的由股權轉換為應收債權已存有爭議，另為處分復將應收債權主張因法律性質實為債務免除，而認定原處分課徵標的應收債權已不存在，顯違前揭行政程序法第一百十六條規定。

再者，原處分認定之股權（投資）或更正後之應收債權，所援引之法令依據為遺產及贈與稅法第五條第六款，而另為處分所認屬債務免除則應為同法第五條第一款，其法令依據不同，徵納雙方之舉證責任分配及舉證方法自亦不同，自非遽因被告憑一復函即可轉換。

（四）本件主要爭點乃在被告前開八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號及九十年三月十五日財高國稅徵字第九００一二五八八號函復究如原告所認屬「附條件核准抵繳之暫時行政處分」，抑如被告援引鈞院九十一年度訴字第二九四號判決認屬「暫時受理原告申請之觀念通知」，謹分述如下：１、按「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力指施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」

訴願法第三條第一項規定甚明（行政程序法第九十二條第一項規定亦同）。

次按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。

若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」

復據司法院釋字第四二三號解釋在案，足認「行政處分」並不拘泥於其公文書所用之文字，而應探求行政機關所表示內容，是否對人民之請求有所准駁而定，易言之，有准駁之意思者為行政處分，否則為觀念通知。

２、在行政行為之理論中，如從官署之主觀層次觀察，亦可分為意思表示及認知表示。

觀念通知固應歸類為認知表示，但在公法領域認知表示亦可能發生意思表示相同之法律效果，因而在區別二者之際，常生困難，尤其我國行政機關之公文書，喜在文字上轉折運用而隱藏真意，益增其區分之不易。

在公文書中常見使用涵義不明確之字樣，於有意或無意之間迴避法效問題，乃實務上區別行政處分與觀念通知產生困難之所在。

最高行政法院在諸多裁判中立場亦未能一貫，例如五十三年判字第一一九號判決：原告請求發給藥品零售商執照，被告機關答復「正與各有關單位研議中，希靜侯處理」，既對原告之請求並未有所准駁，即無行政處分存在。

此項見解苟為各級機關奉行不渝，則任何拒絕之意思表示僅須在用字遣辭上刻意避免否准之字樣，即可使人民喪失救濟之機會。

是故最高行政法院有時亦不拘泥於文字，而從實質上認定，其例如：原告因土地列入都市○○道路保留地，使用受制限制，向被告官署高雄市政府請求依法徵收，被告官署答復：「都市○○道路用地，目前尚未有開闢計畫，應俟將來有經費時再行辦理」等語。

行政法院認為高雄市政府此種答復，係對原告請求徵收土地之拒絕，不能謂非屬行政處分（最高行政法院五十六年判字第一八八號判例參照）。

近年最高行政法院在實質上從寬認定行政處分之立場更為明顯：原告以公司股東身分，請求主管機關禁止公司撤銷股票公開發行，主管機關函復謂：該公司將股票公開發行撤銷，係最高法院判決核准，於法並無不合。

最高行政法院則認為：「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」

（最高行政法院七十七年度判字第二０五四號判決）。

最高行政法院以答復人民申請事件公函之實際用意及是否發生法律效果為判別行政處分存否之標準，值得支持。

為解決上述行政處分與觀念通知判別之難題，下列三項標準提供實用時之參考：（１）不拘泥於公文書所使用之文字，而應探求行政機關之真意。

質言之，應本客觀主義之精神予以分辨，不受行政機關主觀意思之拘束，故公文書縱然載明該公文不具處分性質或不得提起訴願等字樣，均不影響是否為行政處分之認定，前述行政法院之裁判即係取此一觀點。

（２）以是否有後續處置為斷，例如向行政機關提出某種證照之申請，假定獲時之答復為：「台端申請案件，尚欠下列文件，希於文到七日內補齊，以憑辦理。」

與獲得另一內容之答復：「台端申請案件，尚欠下列文件，希於文到七日內補齊，逾期視為銷案並不予退件」，效果即不相同，前者通常尚有駁回之公文或退件之文書，故視此一答復為先行政處分而到達之觀念通知或意思通知並無不可；

後者顯已無後續處置，應即以其答復為行政處分，俾當事人有提起爭訟之機會，惟先前行為已明確發生效力時，雖有後續的終局處分出現之可能，仍應視此種先前行為為行政處分之一種。

（３）表意行為究為行政處分抑觀念通知發生爭議時，此一爭議之本身即得為行政爭訟之標的（以上參見吳庚著行政法之理論與實務六版頁三一一至三一五）。

３、本件被告前揭高國稅徵字第八八０三０八九七號及第九００一二五八八號函業已述明「台端．．．以繫屬行政救濟中之債權抵繳贈與稅．．．暫准予受理．．．」，若本於客觀主義之精神予以分辯，自屬對「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」法定要件審酌後之裁量，核屬行政處分已明。

縱其抵繳繫於「應納稅額於行政救濟後是否仍達三十萬元以上」之條件，惟仍應認該函已明確發生效力，雖有後續之終局處分出現之可能，仍應視此為行政處分之一種。

是則，原告主張該函已發生法律上之效果，應屬暫時行政處分，自堪採認。

被告認屬「觀念通知」，洵非可採。

前項「暫准予受理」之函復既屬行政處分，原告自具要求被告辦理抵繳手續之公法請求權，奈被告否准之，原告自得依法提起行政救濟，以資救濟。

再者，被告對系爭本稅之核定，業經依法送達原告等，即發生實質之存續力，在未經救濟途徑或被告本於職權加以變更或撤銷前，對原告及被告均發生拘束之效力。

是則，本件應納稅額已逾三十萬元以上，且尚未經重核變更前，顯己符合抵繳之法定要件，被告拒不辦理抵繳手續核屬怠忽職守，自不得倒因果，而主張前揭二函只是「觀念通知」，而非行政處分。

又查，稅捐稽徵法第三十九條規定，納稅義務人於繳納半數或提供相當擔保，而提起行政救濟，雖得暫緩執行。

惟若如被告對前揭二函認屬「觀念通知」，而非核准抵繳之「行政處分」，則本件本稅部分業已依法提起訴願、行政訴訟，但原告迄未繳納稅額之半數或提供相當擔保，被告何以迄未依法移送強制執行？若如被告所認，稽徵機關依財政部八十七年五月二十八日台財稅第八七一九四五九六九號函釋而作「暫准予受理，惟暫不登記為國有」之函復均非屬行政處分，則依法不生抵繳之效力，復對此類未繳納半數稅款或提供擔保而提起行政救濟之案件未予移送強制執行，則所有稽徵機關豈非均涉瀆職之責。

據此，被告認事用法涉有違誤。

（五）本稅爭訟部分恐非短期內所能定讞，請准依爭訟現況續行審理，並判決如訴之聲明，以保障原告等之合法權益：本件原告贈與稅本稅部分之爭訟，前奉鈞院九十四年度訴更字第七號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，惟原告以該判決未採原告主張之原處分主義，而採復查主義，且誤認系爭股權交易實際成交價僅三、七八四、０００元。

原告不服，經依法提上訴，並九十四年九月二十七日高行真紀孝九十四訴更七字第０九四０００六六一七號函轉最高行政法院審理中。

復依被告作業習慣將須俟最高行法院判決後，再行處理後續重核作業，而依最高行政法院審理速度，該院判決需時二年左右。

是以，贈與稅本稅部分恐非短期內所能定讞。

又相關抵繳部分，被告於財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定後作成之九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函略以「復查認定應收債權同時為贈與標的，法律性質實為債務免除，是本案債權、債務均因債務免除而消滅，自亦無法據以申請抵繳」為由，否准抵繳在案。

另原告因若不依限期繳納本稅恐有加徵百分之十五滯納金及衍生執行爭議，爰被迫提供股票為擔保在案。

惟於鈞院九十四年度訴更字第七號判決，原告之贈與稅更審案審理期間，被告又推翻前揭債務免除之主張，而另為不相當代價讓與財產之主張。

據此，被告九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函所稱「無法據以申請抵繳」之理由亦已自行否決，自應回歸其前一次否准抵繳，亦即九十二年七月四日財高國稅徵字第０九二００四八三０七五號函，略以「贈與稅課徵與否及數額既未確定，為避免核准抵繳後，與本稅部分救濟結果相左，造成矛盾，本案仍俟本稅確定應納稅額在三十萬元以上，再行通知辦理抵繳後續作業，是台端等所請，歉難同意」之認定。

惟此項認定已為前揭財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定略以「遺贈稅實物抵繳之應納稅額，並不以行政救濟確定為必要，從而原處分機關以俟本稅部分確定應納稅額在三十萬元以上，再行通知辦理抵繳後續作業為由，否准訴願人等之申請，揆諸前揭遺產及贈與稅法第三十二條第二項之規定，核有未妥。」

為由，將該原處分撤銷，責由原處分機關（即被告）另為處分在案，是則，被告自無再否准抵繳之理由。

再者，抵繳與否，除涉及前揭提供擔保之股票被鎖喪失流通效果外，若最終判決須補稅時亦衍生加計利息之負擔，顯然損害原告之權利至鉅，自有早作了結之必要，謹請鈞院依爭訟現況續行審理，並判決如訴之聲明，以保護原告之合法權益。

（六）被告於九十四年八月三十日準備程序主張「本案課徵標的為債權」，核屬錯誤陳述：被告於上揭準備程序陳述本件課徵標的物為債權。

惟被告於前揭九十四年度訴更字第七號判決，審理期間主張「本案課徵標的為遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論課徵贈與稅。」

又按鈞院九十四年度訴更字第七號判決，本件課徵標物應為股權並非債權，顯無疑義。

再者，被告贈與稅案原核定通知書，亦載明課徵標的為投資－盛漢公司股票，雖被告於復查決定略以課徵標的乃移轉股票應付未付之價金，核屬應收債權，並諉稱原核定通知書誤植為投資，應併予更正在案。

姑不論被告所稱誤植主張與其原核定過程各審查單位認定為股權事實不同之意圖何在，惟該項復查決定已奉前揭鈞院九十四年度訴更字第七號判決撤銷在案，則一切認定均應回歸課徵標的為投資（或股權）之原處分，被告前揭陳述指稱本件課徵標的為債權一事，核屬錯誤。

（七）被告答辯狀援引行政訴訟法第一百七十七條第二項主張宜裁定停止訴訟程序，核係以延滯訴訟之終結為目的，顯屬不當，應予否准：按行政訴訟法第一百七十七條第二項規定之適用範圍係指行政訴訟之裁定與民事訴訟、刑事訴訟或其他行政爭訟雖無本案與先決關係，但互有牽涉情形。

因此，本項規定可謂為受理個別具體案件之行政法院於裁判時之自制要求，亦即，本項係要求行政法院內部不同審級或不同案件繫屬法院間、或不同系統法院外部相互間，宜互相尊重其彼此權限，並防止發生行政法院內部或不同系統法院外部裁判之歧異或矛盾情形。

因此，是否停止訴訟程序，必須兼顧人民有效權利保護之要求。

亦即，得依本條規定停止訴訟程序情形，宜限於行政法院自行認定該相牽連之事項有困難，而該民事、刑事或行政爭訟之裁判已繫屬，停止訴訟程序不致造成訴訟程序不當延滯時，始得為之。

蓋此時縱不停止訴訟程序，解釋上仍非不得於其後聲請再審以為救濟之故。

再者，系爭「課徵標的」、「應納稅額」及「納稅人確有困難無法以現金納稅」，為遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請抵繳之三要件極明確，鈞院認定此等牽連之事項並無困難，自無裁定停止訴訟程序之必要，否則極易造成訴訟之不當延滯而損害納稅人之權益，而違反行政訴訟法第一條揭櫫之立法宗旨。

況且，該本稅案之行政救濟結果與本案判決發生歧異或矛盾時，被告並非不得於其後聲請再審以為救濟。

是以，被告此項「停止訴訟程序」之請求，並無可採，應予否准。

（八）本件符合遺產及贈與稅法第三十條第二項申請抵繳之要件，被告自應核准並迅速辦理抵繳，以保障徵納雙方權益，並張法制：１、按遺產及贈與稅法第三十條第二項後段規定申請抵繳之要件有三。

其⑴應納稅額在三十萬元以上。

其⑵納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金。

其⑶限以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。

財政部明確指出遺產及贈與稅法第三十條規定之「應納稅額」，不以行政救濟確定為要件（財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定參照），故本件贈與稅應納稅額均在三十萬元以上，應無爭議。

２、原告於首次申請抵繳時即主張「因稅額過鉅，確無能力繳納現金，爰擬以課徵標的物申請抵繳」。

被告於首次暫淮受理復函中，對此並無異議，僅稱待行政救濟確定後應納稅額在三十萬元以上，再辦理抵繳手續（原告於八十八年五月十一日申請書說明二及被告八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號函說明二，故納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金，兩造亦無爭議）。

３、本件以課徵標的申請抵繳，亦符合該法條之規定。

原告本稅案，業經鈞院九十四年度訴更字第七號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，而回歸原處分認定之課徵標的為盛漢公司股權。

且被告於鈞院更審期間亦主張係依遺產及贈與稅法第五條第二款不相當代價讓與財產，其標的自亦為盛漢公司股權案（股票）。

被告答辯狀稱「本案課徵標的核屬應收債權並未變更」一事，顯係誤解更審判決意旨。

況且被告既未提起上訴，縱使原告之上訴遭最高行政法院駁回，被告依行政訴訟法第二百十六條第二項規定，亦應依鈞院判決意旨重為復查決定，自無如被告所稱「本案課徵標的核屬應收債權並未變更」情事發生之可能，否則判決確定力之當然效果將無法彰顯。

再者，被告主張課徵標的為應收債權，乃源於復查決定所謂「誤繕」之主張，惟此部分原告業於起訴狀陳明此部分容有爭議：蓋被告審查二科、稽核科均指明課徵標的為股權。

其中審查二科楊科長於八十八年三月三十日簽「本案應認定為係黃君與其子女間之贈與，標的為盛漢公司股份，其法律依據為遺產及贈與稅法第五條第六款」，而稽核科謝先生覆核報告書基本資料亦列明本案贈與標的：盛漢公司股票二六、七二五股，且其覆核意見對①贈與以黃君子女為對象②贈與金額，未依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第二項估定及③核課依據依遺贈法第五條第六款，將公司虛擬化適法性待酌等提出質疑。

其後許股長亦持相同意見。

被告若仍堅持其「誤繕及課徵標的核屬應收債權並未變更」主張，依行政法訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第一百九十五條規定，被告涉違當事人之真實義務，就此部分依行政訴訟法第一百三十三條職權調查相關證據，以維護公益。

（九）又被告主張該贈與稅課徵標的原核定核屬「債權」，雖經鈞院九十四年度訴更字第七號判決，另為適法處分，惟原告不服提起上訴且尚在審理中，故該標的並未變更。

為免確定裁判見解有異，本件抵繳爭訟部分，宜裁定停止訴訟程序云云。

惟查：１、被告就最高行政法院九十四年度判字第一六九號判決意旨：「系爭股票買賣價金七二、０００、０００元．．．，其間原告實際取自黃福記公司之售股價金僅三、七八四、０００元，其餘六八、０００、０００元，黃福記公司並未實際付款，而係以股東往來科目列帳；

此部分之價金，若實際上係免除債務之金額，或係以顯著不相當之代價，讓與財產之差額，則屬被告對事實與法律間之涵攝錯誤．．．。」

被告選擇認定本件係屬遺產及贈與稅法第五條第二款贈與論之案件。

依此，本件課徵標的核屬盛漢公司股權，即無爭議。

再者，鈞院判決「故兩造於本件重審時之爭執乃變更為原告出售系爭股票（指盛漢公司股權）給黃福記公司，是否構成遺產及贈與稅法第五條第二款以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部分，應以贈與論之情形。」

更足確定本件課徵標的為盛漢公司股權，並非被告訴稱之債權。

２、況且，按鈞院九十四年度訴更字第七號判決意旨：「本件是否構成遺產及贈與稅法第五條第二款之要件，自應由被告查明贈與日公司資產淨額估定系爭股票時價及不相當代價之差額後，另為適法之處分。」

足證法院認定本案課徵標的確為股票而非應收債權。

被告主張被告贈與稅案課徵標的原核定核屬「債權」一事，業經原告於起訴狀中指駁在案。

況且，本件股權交易之兩造為原告及黃福記公司，則系爭課徵標的縱為應收債權，亦屬原告對黃福記公司之應收債權。

原告既已亦同意以繫屬贈與稅課徵標的辦理抵繳在案，被告自無否准抵繳之法令依據。

３、按原告不服鈞院九十四年度訴更字第七號判決而提起上訴〔原告上訴理由主要有二：其一，系爭股票成交價應為七二、０００、０００元而非更審判決所稱僅三、七八四、０００元。

其二，對撤銷判決主張應採原處分主義（即原處分、復查決定及訴願決定均應撤銷）而非採復查主義（僅撤銷復查決定及訴願決定）〕，惟對本件上揭更審判決認定課徵標的為股權，並未提出異議，而被告亦未提起上訴。

依「不告不理」之法理，最終判決根本不可能將課徵標的變更為債權之情事發生，被告主張「課徵標的原核定核屬債權並未變更，尚非原告訴稱之盛漢公司股權。

為免確定裁判見解有異，本件抵繳爭訟部分，宜裁定停止訴訟」，其藉故拖延辦理抵繳之意圖，昭然若揭，殊屬不當，請予否准。

本件課徵標的所涉之盛漢公司業經解散並依法進行清算程序，惟因本件以課徵標的抵繳贈與稅爭訟，致未便完結清算程序，而一再向管轄法院－台灣屏東地方法院聲請展延清算期限。

台灣屏東地方法院近日以九十五年二月二十七日九十年度司字第一號裁定駁回（展延清算期限）聲請。

敬祈加速審理本件並判決如訴之聲明，以利後續抵繳作業進行，並俾盛漢公司及黃福記公司之清算事務早日完結等語。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」

「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者，主管稽徵機關應即述明不准乏理由．．．如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者，應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納。」

分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十五條第二項所明定。

次按「以行政救濟中債權抵繳遺產稅額如符要件暫准受理惟不登記為國有」及「說明二、有關遺產及贈與稅案件，納稅義務人如對稅捐稽徵機關否准其申請實物抵繳之處分，提起行政救濟者，因其並非對核課稅捐之處分不服而提起行政救濟，是尚非屬稅捐稽徵法第三十五條及三十八條第一項規定之範疇：從而其對否准實物抵繳不服之行政救濟確定後，亦無稅捐稽徵法第三十八條第二項或第三項規定之適用。

三、有關遺產及贈與稅案件得申請實物抵繳之時點，於稅捐處分確定前或確定後，皆得為之，而對於稅捐滯納案件之強制執行，依稅捐稽徵法第三十九條第一項『納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院（現行為法務部行政執行署各地行政執行處）強制執行。

．．．』規定，並未排除遺產及贈與稅申請實物抵繳案件之適用，是上類案件即使經否准抵繳而提起行政救濟，如已符合前揭稅捐稽徵法第三十九條第一項前段之規定者，仍應依法移送強制執行。」

分別經財政部八十七年五月二十八日台財稅第000000000號及九十一年三月一日台財稅第０九一０四五一一四七號函釋在案。

再按「納稅義務人經核准以課徵標的物．．．之實物抵繳，如因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或罔其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」

復經財政部八十六年九月四日台財稅第八六０五三二六一八號函訂之「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項、貳」所釋示在案。

二、原告訴稱被告所為之處分違反訴願決定意旨及不利益變更禁止法則乙節，經查：

（一）依財政部八十七年五月二十八日台財稅第八七一九四五九六九號函釋，被告於九十二年七月四日以財高國稅徵字第０九二００四八三七五號函復：俟本稅部分確定應納稅額在三十萬元以上，再行通知辦理抵繳後續作業。

被告處理是類案件，一般的程序是先形式受理收件，實質審核完後再發核准函並請納稅義務人檢送相關文件，辦理移轉國有登記手續，是被告上開函覆性質，係通知納稅義務人在本稅爭訟尚未確定前，暫時受理收件，並非係核准抵繳之行政處分，並不生核准實物抵繳申請之效力，鈞院於九十二年二月二十七日九十一年度訴字第二九四號判決亦認屬暫時受理申請之觀念通知。

（二）又依上揭財政部訴願決定意旨，亦認為被告依前揭財政部函釋暫不登記為國有情事，乃為受理後之後續問題，是撤銷被告原行政處分另為處分，被告乃依上開訴願決定及原告等所請，就本件為實質審核，探求本件應收債權視同贈與核定贈與稅之真意，並為否准抵繳之行政處分，是稱被告該行政處分對原告為更不利益之處分，應係誤解。

三、至原告等訴稱被告填發贈與稅繳款書違反稅捐稽徵法第三十八條第三項及遺產及贈與稅法第三十條第一項規定乙節，經查：

（一）本件原告應納八十六年度贈與稅限繳日期分別為八十八年七月五日，嗣經被告於九十三年五月十四日以財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函否准抵繳駁回在案，並檢送改訂納期至九十三年五月三十一日之贈與稅繳款書乙份通知納稅義務人依限繳納，核與遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第二項規定，並無不合。

（二）按「說明二、有關遺產及贈與稅案件，納稅義務人如對稅捐稽徵機關否准其申請實物抵繳之處分，提起行政救濟者，因其並非對核課稅捐之處分不服而提起行政救濟，是尚非屬稅捐稽徵法第三十五條及三十八條第一項規定之範疇；

從而其對否准實物抵繳不服之行政救濟確定後，亦無稅捐稽徵法第三十八條第二項或第三項規定之適用。」

為財政部九十一年三月一日台財稅第０九一０四五一一四七號函所明示，是原告訴稱被告上開填發贈與稅繳款書違反稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，應係對稅法規定有所誤解，請予駁回。

又原告訴稱被告九十三年五月四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函處分違反法定程序云云。

查該處分係依財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定所為之課予義務處分，而該訴願繫屬之被告九十二年七月四日函依前開被告答辯二所述僅是觀念通知並非行政處分，是並無訴願法第五十八條第二項得自行撤銷或變更原行政處分之情事，此亦為原告對法令之誤解，其所訴無足採據。

四、又查：

（一）按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。

除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」

為行政訴訟法第一百七十七條所明定。

（二）原告經核定應納八十六年度贈與稅二三、八八八、五二四元（限繳日期：八十八年七月五日），係就其移轉盛漢公司股票（二八、八００股）予其子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬等應收未收之價金，原告不服，經財政部於九十一年五月二十三日台財字第０八九００六九一一六號訴願駁回後，提起訴訟（案號鈞院九十一年度訴字第五三九號），並經鈞院九十一年十二月三十一日判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」。

被告不服，依法提起上訴，經最高行政法院判決：原判決廢棄，發回更審後，案經鈞院九十四年七月十三日九十四年度訴更字第七號判決略謂：「本件是否構成遺產及贈與稅法第五條第二款之要件，自應由被告查明贈與日公司之資產淨額估定系爭股票時價及其不相當代價之差額後，另為適法之處分」，惟原告仍不服，業經鈞院九十四年九月二十七日高行真紀孝九四訴更００００七字第０九四０００六六一七號函轉最高行政法院上訴審理中，為免確定裁判見解有異，本件抵繳爭訟部分，宜裁定停止訴訟程序。

（三）又原告訴稱本件課徵標的應為股權並非債權乙節，查原告應納贈與稅本稅部分之行政救濟，如原告所述業經鈞院九十四年九月二十七日高行真紀孝九十四訴更００００七字第０九四０００六六一七號函轉最高行政法院審理中，是以本件課徵標的核屬應收債權並未變更，原告訴稱本案課徵標的為盛漢公司股權並非債權，顯係誤解。

至原告訴稱本件提供之擔保股票被鎖喪失流通效果及最終判決須補稅時亦衍生加計利息之負擔，損害其合法權益乙節，查非屬本件系爭實物抵繳範疇。

原告所訴為無理由等語。

理 由

一、按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。

除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」

為行政訴訟法第一百七十七條所明定。

依該規定在有涉及其他行政爭訟事件時，法院對於是否停止訴訟程序尚有裁量權，又本件兩造抵繳贈與稅之爭議，依兩造之主張即足作成判斷，核無裁定停止訴訟程序之必要，則被告請求裁定停止訴訟程序，不予淮許。

二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；

每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」

「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」

分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項、同法施行細則第四十三條之一所明定。

次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。

是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」

復據司法院釋字第三四三號解釋在案，足認納稅義務人是否得以實物抵繳稅額，尚須由主管稽徵機關審酌是否符合抵繳之要件、有無抵繳之適狀，均須由主管稽徵機關裁量作成是否准予實物抵繳之決定。

又按「主旨：贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在三十萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項規定計算抵繳價值，．．．。」

亦經財政部八十五年八月二十一日台財稅第八五一九一四六七六號函釋明確在案。

財政部上揭函釋，係闡釋遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之意旨，於該條規定之目的無違，本院自得援用，合先敘明。

三、本件原告於八十六年十二月十九日將持有之盛漢公司股票二八、八００股，以每股二、五００元為代價，讓售予由原告本人及配偶黃呂基敏及子女（長子黃啟彰、長女黃淑貞、次女黃淑芬）共同組成之黃福記公司。

經被告初查以上開交易係原告假藉法人名義遂行實質贈與子女財產為目的之脫法行為，乃按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款，核定原告八十六年度贈與稅額為二三、八八八、五二四元。

原告對被告核定贈與稅之處分不服，申經復查結果，除因贈與總額計算方式未妥，而追減贈與總額一、七０八、八０二元外，其餘部分仍予維持；

原告仍表不服，對之提起訴願，遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟，前經本院九十一年度訴字第五三九號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

嗣被告提起上訴，由最高行政法院九十四年度判字第一六九號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理後，復經本院以九十四年度訴更字第七號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），原告仍表不服，現上訴最高行政法院審理。

於行政救濟程序中，原告另於八十八年五月十一日申請以系爭課徵標的物應收債權抵繳贈與稅，經被告以八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號函復略以：「暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，應納稅額在三十萬元以上時，再辦理抵繳登記事宜」等語。

原告又於九十一年一月七日，再次向被告申請以繫屬行政救濟中股權或債權抵繳贈與稅，復經被告於九十一年二月二十七日以財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函復略以：「經查台端對本局核定贈與稅（贈與標的：債權）不服，目前尚在行政救濟中，是以申請抵繳乙案，依上開財政部函釋暫不登記為國有。」

等語，否准原告請求被告即行辦理登記為國有之申請，原告不服，提起訴願，經財政部九十一年十月十七日台財訴字第０九一００二五七一五號訴願決定，撤銷原處分，由原處分機關另為處分。

其後，被告逾二個月未重為處分，原告以此為由，提起訴願，復經財政部以九十二年六月十二日台財訴字第０九二００二五四０六號訴願決定：「本部高雄市國稅局應於三十日內核復或決定」，被告乃於九十二年七月四日以財高國稅徵字第０九二００四八三七五號函復略以：「贈與稅課徵與否及稅額既未確定，為避免核准抵繳後，與本稅部分救濟結果相左，造成矛盾，本案乃俟本稅確定應納稅額在三十萬元以上，再行通知辦理抵繳後續作業，是台端等所請，欠難同意。」

等語。

原告猶未甘服，提起訴願，案經財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。

嗣因被告迄未重為處分，原告對之另提起訴願及行政訴訟（即本院九十四年度訴字第六二號），訴願程序中被告作成本件九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函處分，否准原告抵繳贈與稅之申請，原告對之不服，提起訴願，仍遭決定駁回，乃提起本件訴訟等情，有被告八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號函、九十一年二月二十七日財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函、財政部九十一年十月十七日台財訴字第０九一００二五七一五號訴願決定、九十二年六月十二日台財訴字第０九二００二五四０六號訴願決定、被告九十二年七月四日財高國稅徵字第０九二００四八三七五號函、財政部九十二年十二月一日台財訴字第０九二００五八０五九號訴願決定、九十三年十一月二十四日台財訴字第０九三一三五０三八０四號訴願決定、九十三年十一月三十日台財訴字第０九三００三六五二六０號訴願決定、被告九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函及本院九十一年度訴字第五三九號、九十四年度訴更字第七號判決附於原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。

經查，本件被告否准抵繳之理由，無非係以九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函謂：「．．二、查本案係對台端等二人以移轉盛漢投資股份有限公司股票予子女應收未收之價金（甲○○案）及以移轉盛漢投資股份有限公司股票予父母及兄妹等四人應收未收之價金（黃淑貞案），依法課徵贈與稅，核屬台端等二人之應收債權。

三、至台端等人申請以對黃福記投資有限公司（以下簡稱黃福記公司）應收債權抵繳贈與稅乙節，查台端等二人提出對黃福記公司應收債權抵繳贈與稅，係誤認債務人為黃福記公司，本局核定係認定為台端等人及其子女（甲○○案）或其父母兄妹（黃淑貞案）間買賣並視同贈與，該債權之債務人應係台端等人之子女或其父母兄妹，是台端等人對黃福記公司自無應收債權供抵繳。

又本案復查決定即以黃福記投資公司屬虛擬之公司，認定應收債權之債務人為台端等人之子女或其父母兄妹，則其同時為贈與標的，法律性質實為債務免除，是本案債權、債務均因免除而消滅，台端等人自亦無法據以申請抵繳，是旨揭所請，本局歉難同意。」

云云。

則前揭處分顯以被告原核定贈與稅係依遺產及贈與稅法第五條第六款規定認定屬二親等以內親屬間財產之買賣行為而以贈與論，並以課徵標的為原告對其子女之應收債權而非系爭股票，因認原告對於黃福記公司及其子女無應收債權為否准抵繳申請之理由，此亦據被告訴訟代理人於本院九十五年八月二十九日言詞辯論期日陳述綦詳。

惟查：

（一）原告將盛漢公司股票賣予黃福記公司，黃福記公司為法人，並非自然人，其與原告即無可能具有親屬關係；

而法人與股東復為不同權利主體，原告之子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬等縱為黃福記公司股東，原告將系爭股票移轉予黃福記公司，仍不能跳過黃福記公司，而視同移轉予其子女。

被告原處分以黃福記公司為虛擬公司，認定系爭股票買賣行為，構成遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，即有未洽。

且原告該贈與稅事件，被告對於事實及法律間涵攝錯誤前經最高行政法院九十四年度判字第一六九號判決發回本院更為審理，經本院九十四年度訴更字第七號判決同認系爭贈與非屬遺產及贈與稅法第五條第六款之規定之贈與行為，此有相關判決附卷足參，則被告九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函否准抵繳之理由，又堅執原告贈與事實係符合遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，即有可議。

（二）次按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定甚明。

本件原告為黃福記公司負責人，該公司於八十四年十月四日設立登記，股本三、二００、０００元，原告及其配偶黃呂基敏各持有百分之三．一二五股份，其子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬各持有百分之三一．二五股份，而該公司為一投資公司，其盈虧須視其所投資之公司獲利情形而定，且該公司至九十年一月一日止已累積虧損七九、一八五、二七八元。

足見黃福記公司股本不大，投資獲利情形亦非良好，是該公司顯無能力於八十六年十二月十九日買受價格高達七二、０００、０００元之盛漢公司股票。

又黃福記公司因無足夠之資金給付股款，遂由該公司將應付給原告之價款部分，扣除證券交易稅二一六、０００元後，餘額七一、七八四、０００元，列為該公司「應付帳款」科目；

並自八十六年十二月二十三日起至八十七年一月十四日止，再由原告借款給黃福記公司，該公司再以其向原告所借之款項償還原告上開股款，並將借款金額列為「股東往來」科目。

其間由黃福記公司自有資金給付之款項為三、七八四、０００元，其餘六八、０００、０００元，係以向原告借款償還原告股款，而該公司會計科目就上開金額亦同時由「應付帳款」變更為「股東往來」。

又原告借款予黃福記公司，雙方並未約定利息，亦未約定還款時間，且迄今原告亦未曾向黃福記公司請求償還借款，兩造對於上開移轉股票經過事實並無爭執。

則由系爭股票之買賣及付款方式觀之，原告與黃福記公司就該股票實際買賣價格僅三、七八四、０００元，其餘價金部分，原告與黃福記公司係以分期付款，並利用黃福記公司向原告借款償還上開股款方式，將黃福記公司對原告之「應付帳款」變更為「股東往來」，實際黃福記公司並無償還該款項之意思，而原告亦無請求返還之意思，原告與黃福記公司顯係利用上開付款方式及變更公司會計科目，掩飾系爭股票之真正交易價格。

按遺產及贈與稅法第五條規定之立法理由，乃在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故仿日本立法例訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的。

本件股票買賣，黃福記公司自有資金給付之款項僅三、七八四、０００元，其餘六八、０００、０００元，係以向原告借款償還原告股款，而該公司會計科目就上開金額亦同時由「應付帳款」變更為「股東往來」，其後又無償還該款項之意思，則系爭股票買賣實顯以不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的，是被告核課贈與稅似非無前揭遺產及贈與稅法第五條第二款規定適用之餘地。

次按遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票之時價，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。

倘系爭股票買賣係以顯著不相當之代價讓與，而得以核課贈與稅，被告亦應以交易當時之公司資產淨值估定之價格為準，計算該不相當差價後核定贈與稅額，始符規定。

又依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論課徵贈與稅，其應計入贈與總額課徵贈與稅部分固係其差額部分，而非讓與財產之全部，惟該差額部分之價值亦係附著於該讓與財產之上，即該差額部分仍係以該讓與財產為客體或標的物，而非認於此種以贈與論之情形，該差額部分之價值即另有客體或標的物。

申言之，此種以顯著不相當之代價讓與財產之贈與與單純讓與財產全部之贈與，其贈與標的物均係該財產，所不同者僅係贈與標的物係該財產之部分或全部而已，而非認此種以顯著不相當之代價讓與財產之贈與，即另存有其它贈與標的物。

從而本件贈與及抵繳標的物應同為股票，而非應向受讓人收取而未收取之款項（即債權）。

此參照前揭財政部八十五年八月二十一日台財稅第八五一九一四六七六號函之意旨，同認申請抵繳之標的物應為股票無訛。

則被告九十三年五月十四日財高國稅徵字第０九三００二一三四二號函謂：「．．二、查本案係對台端等二人以移轉盛漢投資股份有限公司股票予子女應收未收之價金（甲○○案）及以移轉盛漢投資股份有限公司股票予父母及兄妹等四人應收未收之價金（黃淑貞案），依法課徵贈與稅，核屬台端等二人之應收債權。

．．」云云，即有違誤。

原告執此爭執，尚非無據。

四、綜上所述，被告原處分否准原告申請抵繳贈與稅額之理由，殊有未洽，訴願決定未予糾正，同有可議，原告起訴執詞指摘並請求將訴願決定及原處分均予撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文第一項所示。

至原告另聲明請求逕判命被告應作成准以抵繳贈與稅額之處分，因申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅，尚應符合前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，即應以納稅義務人繳納現金確有困難為前提要件，本件被告原處分否准原告申請抵繳之理由，固有未合，應予撤銷，惟是否符合「繳納現金，確有困難」之其他要件，此涉及被告之行政裁量決定，是無從逕依原告請求判命被告作成准予課徵標的物抵繳之行政處分，此部分原告之請求為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第二百條第四款、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
書記官 陳嬿如