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高雄高等行政法院判決
94年度訴字第371號
原 告 甲○○○
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 戊○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年四月八日府法訴字第○九四○○六九九五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人林財旺於民國（下同）九十二年八月十五日申報移轉坐落高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一○九五之八地號土地予承買人黃碧真（系爭土地於其取得後已併入同段一○九五之七地號），並繳納土地增值稅在案。
嗣後訴外人林財旺與原告共同以該筆土地其中百分之十五部分因預告登記人之一陳炳松於八十年十一月十二日死亡時業已繳納遺產稅為由，共同向被告申請退還該部分之土地增值稅，經被告於九十三年八月三十日以高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函復林財旺，並否准其申請在案。
又原告於九十三年十二月十三日再次向被告提出申請重新認定系爭土地原所有權人林財旺應有部分十分之七的百分之十五部分之前次移轉現值，應更正為按預告登記請求權繼承時之公告現值，案經被告以九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函復原告，說明有關繼承土地前次移轉現值之認定規定，並否准其請求。
原告不服，提起訴願，經高雄縣政府訴願決定「訴願不受理」，原告仍不甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應將高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一○九五之八地號土地（重測後地號）十分之七的百分之十五部分之前次移轉現值，作成准予更正為原告繼承被繼承人陳炳松之預告登記請求權時之土地公告現值之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造主張之理由：甲、原告主張之理由：⒈查訴願決定書所稱對原告之申請書已處理並答復因而確定在案一節，經查被告所稱九十三年八月三十日以高縣稅法字第○九三○○六四七四七號否准原告申請退稅在案之文書，並未合法送達原告，原告直到九十三年十月三十日向被告追查何以未答復，承辦人丁小姐才急忙告知疏忽，並補送影印之公文送給原告，故本件之相關公文送達程序即有問題，難謂己告確定。
又系爭土地前經被告核課土地增值稅，訴外人林財旺與原告前曾要求被告退還其溢繳之土地增值稅而遭否准，惟林財旺就系爭土地其持有應有部分之百分之十五部分前經核定遺產稅在案，被告未查，於九十二年間再移轉予他人時，仍按其取得土地當時之公告現值作為前次移轉現值而計算土地增值稅，而原告係遺產稅之納稅義務人，當然有權要求更正該部分土地之前次移轉現值，且被告否准原告之申請，直接產生系爭土地之土地增值稅核課之法律效果，符合行政程序法第九十二條所稱行政處分之規定，更何況原告係依該被告九十三年八月三十日高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函之說明四，依法提起訴願，是原告訴願之程序應屬合法。
且原告已辦妥該土地之預告登記及繼承登記，當然有權利主張該土地之前次移轉現值認定，因為當原告要行使該土地處分之請求權時會扣除土地增值稅，因而影響到原告請求權的實領金額，當然會影響原告之權益。
⒉原告之先夫陳炳松與林財旺、葉水得、劉蔡錦繡等三人於七十三年間合夥共同購買鳳山市○○○段一○九五之八地號土地（重測後地號），並以林財旺為名義辦理土地所有權登記（應有部分為十分之七），而原告之先夫陳炳松嗣於七十五年十二月二十三日亦辦竣預告登記，有土地所有權狀可稽。
後因原告先夫於八十年死亡，原告隨即辦理預告登記之繼承登記，並繳納遺產稅在案。
故林財旺九十二年八月十五日申報鳳山市○○○段一○九五之八地號土地移轉現值而課徵土地增值稅時，其前次移轉現值依土地稅法第三十一條第二項後段規定，於因繼承取得土地再移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
是以計算系爭土地之前次移轉現值，法律並無明定係何種繼承，自應有土地稅法第三十一條第二項後段之適用。
而憲法第一百四十三條第三項明定，土地價值非因施予勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。
該土地已繳納遺產稅，係屬上開憲法條文所稱之資本，故土地稅法第二十八條後段規定，繼承移轉之土地免徵土地增值稅；
另土地稅法第三十一條第二項後段規定，所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
本件既經國稅局認定原告繼承先夫之預告登記係屬遺產，並依法申報繳納遺產稅在案，其計算土地增值稅之前次移轉現值自應依上開規定辦理，始符法制。
況任何行政機關之行政處分，其所依據之資料關係人民之權利義務者如有錯誤，人民均可要求予以更正，此亦為行政程序法第一百零一條所明定。
⒊土地增值稅係依土地之漲價數額而課徵，其租稅客體為土地，非以土地所有權人為課徵對象，土地所有權人僅是納稅義務人，原告因先夫死亡而發生繼承，姑且不論就系爭土地為何種繼承，其標的物仍為該土地。
又如前面所言，土地有繳納遺產稅就不繳納土地增值稅，原告於先夫死亡時既已就系爭土地繳納過遺產稅，該階段就不能再課土地增值稅，申言之，原告之先夫自取得土地至八十年死亡的階段就不得再課徵土地增值稅，難道有經過繼承而繳納遺產稅的預告登記人和沒經過繼承而繳納遺產稅的預告登記人，都繳相同之土地增值稅，請問這符合租稅公平原則嗎？預告登記人亦是該土地增值稅法定上之隱名納稅義務人（係合夥人），且原告也是實際納稅人；
被告就系爭土地前次移轉現值之認定，很顯然係重複課稅，原告自有必要申請被告予以更正。
且有關原規定地價或前次移轉現值，依平均地權條例第一條及第二條之規定，其主管機關為地政機關，非稅捐稽關，故稅捐處無權認定，是有關原規定地價及前次移轉現值為地政機關之業務，被告從未詢問地政機關，該筆土地有否繼承及其前次移轉現值究為多少，遽而作出決定，有草率之嫌。
乙、被告主張理由： ⒈查本件係原告對被告九十三年十二月二十日高縣稅土字 第○九三○一○五八五五號函不服，提起行政救濟，然 該函係函復原告相同案情之申請退稅事宜，被告曾於九 十三年八月三十日據林財旺申請予以函復在案及答覆其 查詢繼承土地前次移轉現值認定疑義，係屬稅法適用之 陳述，對原告僅是一種告知，是以，被告前開函文核非 行政處分。
又原告對被告九十三年八月三十日高縣稅土 字第○九三○○六四七四七號函，未提起行政救濟，其 訴訟理由，委難採憑。
⒉次查，系爭土地既如原告所言，係其配偶與案外人林財 旺等人合夥購買，而以林財旺名義登記為土地所有權人 ，其他人則辦理預告登記，嗣後原告因其配偶死亡而繼 承該預告登記請求權。
從而，原告行使該土地處分之請 求權時扣除土地增值稅，縱會影響其請求權的實領金額 ，乃係原告配偶與林財旺等人間之私下協議，與系爭土 地移轉時，以林財旺八十二年二月土地重劃分算原地價 為前次移轉現值，計算土地漲價總額核課土地增值稅， 要屬無涉。
⒊又林財旺於九十二年八月十五日申報移轉坐落鳳山市○ ○○段一甲小段一○九五之八地號土地（應有部分十分 之七），並繳納土地增值稅在案。
而原告係就該筆土地 之預告登記權利有繼承權，參照內政部九十一年五月二 十二日台內中地字第○九一○○○五九五五號函釋：「 按民法第一千一百四十八條規定：『繼承人自繼承開始 時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權 利、義務。
．．．』．．．又預告登記保全之請求權係 為債權非屬物權性質，與查封、假扣押等其他限制登記 所保全債權之請求權同，於請求權人死亡時，繼承人亦 繼承該債權之請求權，無辦理繼承該請求權登記之必要 。」
是以，系爭土地因預告登記人之一陳炳松於八十年 十一月十二日死亡，原告繼承其預告登記保全之請求權 ，係屬債權，是依遺產及贈與稅法第一條及第四條規定 ，自應列報為遺產並繳納遺產稅，與林財旺（原所有權 人）移轉系爭土地，繳納土地增值稅，並無重複課稅之 情事，因兩種稅目課稅目的不同。
另預告登記人欲成為 土地所有權人，需繳納土地增值稅後始能辦理移轉登記 成為土地所有權人，故無論是否繼承，倘其土地嗣後再 次移轉，皆係以其成為土地所有權人，取得該土地時之 公告現值為前次移轉現值，計算土地漲價總數額課徵土 地增值稅，並無原告所主張不符合租稅公平原則之情形 。
至於，有關原規定地價或前次移轉現值之規定，乃為 土地稅法施行細則第四十八條及平均地權條例第三十八 條所明定，無論地政或稅務機關皆一體適用。
⒋又系爭土地雖經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局認 定其中百分之十五部分因預告登記人之一陳炳松於八十 年十一月十二日死亡，其預告登記請求權由原告繼承， 參照內政部九十一年五月二十二日台內中地字第○九一 ○○○五九五五號函釋，其為債權非屬物權，應課徵遺 產稅。
惟因原告僅係預告登記權利之繼承人，而非土地 所有權之繼承人，原所有權人林財旺於九十二年八月十 五日申報移轉時，自無法依土地稅法施行細則第四十八 條之規定按預告登記之被繼承人陳炳松死亡當期之公告 現值，作為其前次移轉現值計算系爭土地之土地漲價總 數額課徵土地增值稅，並退還該部分已繳納之土地增值 稅，是本件原所有權人林財旺既於六十三年七月三日以 「買賣」原因取得系爭土地所有權，已如前述，原核課 依土地稅法規定以系爭土地八十二年二月重劃分算後原 地價每平方公尺四百二十八點六元作為前次移轉現值， 憑以計算土地漲價總數額核課土地增值稅，於法並無違 誤。
理 由
壹、程序部分：
一、查本件原告與訴外人林財旺前於九十三年八月十日共同具名向被告提出申請書，請求就高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一○九五之八地號土地應有部分十分之七之其中百分之十五部分，更正前次移轉現值並辦理退稅，經被告於九十三年八月三十日以高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函否准在案，惟系爭函文僅以正本送達林財旺。
嗣原告於九十三年十二月十三日再次向被告提出申請，請求重新認定系爭土地原所有權人林財旺應有部分十分之七的百分之十五部分之前次移轉現值，更正為原告繼承被繼承人陳炳松之預告登記請求權時之土地公告現值，經被告九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函復原告，並說明有關系爭土地前次移轉現值之認定規定等情，固有原告二次申請書及被告上揭二紙函文附於原處分卷可稽，然查，被告九十三年八月三十日高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函文並未合法送達予原告知悉，是被告就原告第一次申請退稅之否准處分，自難謂已發生法律效果，從而即不生形式確定力之問題。
是原告復於九十三年十二月十三日再次向被告提出申請，請求其更正系爭土地十分之七中的百分之十五部分之前次移轉現值，則被告以九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函復說明有關系爭土地前次移轉現值之認定規定，並告知原告其所繼承之預告登記非土地所有權之繼承等語，文中雖未有否准其申請之文句，然要難以此認為該函文係對原已發生法律效果之行政處分重申其作成理由之說明，僅屬觀念通知而已，故該函文無異是否准原告之申請，自應認為係行政處分，從而原告對之提起行政救濟，即無不合。
基此，訴願決定機關以被告九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函為重複說明其九十三年八月三十日高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函文內容，為一觀念通知，逕對原告為訴願不受理之決定，即有未合，並不可採，先予敘明。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。
但繼承土地有左列各款情形之一者，以超過各該款地價之數額為準。」
、「前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；
其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。
所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」
分別為土地稅法第二十八條、土地稅法施行細則第四十八條及平均地權條例第三十八條所明定。
次按「聲請保全左列請求權之預告登記，應由請求權人檢附登記名義人之同意書為之：關於土地權利移轉或使其消滅之請求權。
土地權利內容或次序變更之請求權。
附條件或期限之請求權。
前項預告登記未塗銷前，登記名義人就其土地所為之處分，對於所登記之請求權有妨礙者無效。
預告登記，對於因徵收、法院判決或強制執行而為新登記，無排除之效力。」
亦為土地法第七十九條之一所規定。
二、經查，訴外人林財旺於九十二年八月十五日申報移轉坐落高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一○九五之八地號土地予承買人黃碧真（系爭土地於其取得後已併入同段一○九五之七地號），並繳納土地增值稅在案。
嗣後訴外人林財旺與原告以該筆土地其中百分之十五部分因預告登記人之一陳炳松於八十年十一月十二日死亡時業已繳納遺產稅為由，共同向被告申請退還該部分之土地增值稅，經被告於九十三年八月三十日以高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函復林財旺，並否准其申請在案。
又原告於九十三年十二月十三日再次向被告提出申請重新認定系爭土地原所有權人林財旺應有部分十分之七的百分之十五部分之前次移轉現值，應更正為按預告登記請求權繼承時之公告現值，案經被告以九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函復原告，說明有關繼承土地前次移轉現值之認定規定，並否准其請求等情，此有被告九十三年八月三十日以高縣稅土字第○九三○○六四七四七號函及九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函附於原處分卷足參，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非主張：凡土地有繳納遺產稅者，就不須再繳納土地增值稅。
原告於先夫死亡時既已就系爭土地繳納過遺產稅，該階段就不能再課土地增值稅。
申言之，原告之先夫自取得土地至八十年死亡的階段應不該再課徵土地增值稅。
是以計算系爭土地之前次移轉現值，法律並無明定係何種繼承，自應有土地稅法第三十一條第二項後段之適用。
則被告應將系爭土地十分之七的百分之十五部分之移轉現值，更正為原告繼承被繼承人陳炳松之預告登記請求權時之土地公告現值云云，資為爭執。
爰分述如下：⒈按土地法第七十九條之一第一項之預告登記請求權，係因請求權人對登記名義人有土地移轉、消滅、內容變更或次序變更等私法上請求權，而為保全該私法上請求權，得依法對登記機關請求為預告登記之公法上請求權（法務部七十九年六月二十九日法律字第九一八九號函參照）。
再按「民法第一千一百四十八條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。
．．．』．．．又預告登記保全之請求權係為債權非屬物權性質，與查封、假扣押等其他限制登記所保全債權之請求權同，．．．」亦經內政部九十一年五月二十二日以台內中地字第○九一○○○五九五五號函釋示在案。
依此，預告登記保全之請求權為一債權性質，自得為繼承之標的，依遺產及贈與稅法第一條及第四條規定，繼承人自應列報為遺產並繳納遺產稅；
又預告登記請求權係在保全對登記名義人之土地移轉、消滅、內容變更或次序變更等私法上請求權，並非真正取得系爭土地之所有權，是預告登記人欲成為土地所有權人，即須繳納土地增值稅後始能辦理移轉登記成為所有權人。
⒉其次，土地稅法第二十八條及第三十一條第二項固分別規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」
。
然此二條文所稱「因『繼承』而移轉之土地」、及「因『繼承』取得之土地再行移轉」，其中之「繼承」當係指繼承土地所有權而言，因此，於計算土地移轉現值而適用首揭土地稅法施行細則第四十八條及平均地權條例第三十八條規定時，當亦指已取得土地所有權之情況，始足當之。
是原告訴稱土地稅法第三十一條第二項後段並未規定是何種繼承，本件預告登記之繼承自應有該法之適用，顯係誤解債權與物權性質之不同，並不足採。
⒊另原告之先夫陳炳松與林財旺、葉水得、劉蔡錦繡等三人合夥共同購買鳳山市○○○段一○九五之八地號土地（重測後地號），並以林財旺為名義辦理土地所有權登記，嗣七十五年十二月二十三日辦理預告登記，後因原告先夫於八十年死亡，原告亦隨即辦理繼承預告登記為原告名義，並繳納遺產稅在案，惟原告就該預告登記請求權繳納遺產稅，係因該預告登記請求權為一債權，具有財產權性質，得為繼承標的，已如前述，非謂原告因此即取得本件爭土地之所有權，而得適用土地稅法第三十一條第二項後段，於繼承後取得之土地再行移轉時，以繼承開始時該土地之公告現值之規定；
抑且，土地稅法第二十八條後段雖規定因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅，揆諸上開說明，乃係指繼承人繼承「土地所有權」而言；
因此，繼承人於繼承土地所有權後再移轉其土地，則係以其繼承該土地時之公告現值為前次移轉現值，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。
基此，原告既是繼承其先夫對系爭土地之預告登記請求權，非繼承土地所有權，原告執此爭執自其先夫取得土地至八十年死亡的階段就不得再課徵土地增值稅，容有誤解。
又上開以繼承人取得該土地時之公告現值為前次移轉現值，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，並無原告所主張不符合租稅公平原則之情形，原告主張有經過繼承而繳納遺產稅的預告登記人和沒經過繼承而繳納遺產稅的預告登記人，都繳相同之土地增值稅，不符合租稅公平原則等語，要難採憑。
職是之故，被告以原告僅係預告登記權利之繼承人，非土地所有權之繼承人，原所有權人林財旺於九十二年八月十五日申報系爭土地移轉時，其就應有部分十分之七的百分之十五部分，自無法依土地稅法施行細則第四十八條之規定按預告登記之被繼承人陳炳松死亡當期之公告現值，作為其前次移轉現值計算系爭土地之土地漲價總數額課徵土地增值稅，故否准原告請求，依法洵無不合。
四、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告向被告請求重新認定系爭土地原所有權人林財旺應有部分十分之七的百分之十五部分之前次移轉現值，應更正為原告繼承被繼承人陳炳松之預告登記請求權時之土地公告現值，經被告九十三年十二月二十日高縣稅土字第○九三○一○五八五五號函否准其請，並無違誤。
訴願決定以原告訴願程序不合法，而為不受理決定，固有未合，然經本院實體審理，原告之訴亦為無理由。
是原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應將高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一○九五之八地號土地（重測後地號）十分之七的百分之十五部分之前次移轉現值，作成准予更正為原告繼承被繼承人陳炳松之預告登記請求權時之土地公告現值之處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 8 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 8 日
書記官 藍慶道
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