高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,609,20060322,2

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00591號
94年度訴字第00609號
94年度訴字第00610號
94年度訴字第00611號

原 告 國巨股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 柯淵波 律師
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 游朝順 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月二日台財訴字第０九四００一三０二二０號

、九十四年六月六日台財訴字第０九四００一三二九二０號、九十四年六月八日台財訴字第０九四００一四０一二０號及九十四年六月二十七日台財訴字第０九四００一０二二二０號訴願決定，分別提起行政訴訟（本院九十四年度訴字第五九一、六一一、六０九號、六一０號）。

本院合併判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要:

一、緣原告於民國（下同）九十二年十一月至九十三年十月間，委由立人報關股份有限公司（下稱立人報關行）向被告所屬高雄機場分局及中興分局報運進口日本製RACK（MATERIAL：ALUMINA）（電力燒結爐專用的燒架）三十四批（進口報單第BF/92/150/00669號等，如附表批數編號第三十二至六十五號），及PLATE（MATERIAL：ZIRCONIA）（電力燒結爐專用的燒板）燒板九批（進口報單第BE/93/X269/0682號等，如附表批數編號第六十六至七十四號），申報海關進口稅則第8514.90.10號，稅率免稅（FREE），經EDI傳輸後電腦核定以C1方式通關，並依關稅法第十八條第一項規定按原告應申報之事項，先行徵稅放行。

嗣被告對原告實施事後稽核結果，以本件貨物為具有ALUMINA或ZIRCONIA等材質之陶質製品，且為消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，乃參據財政部關稅總局（下稱關稅總局）稅則處對相同貨物稅則歸列之解答，將其稅則號別改列為第6903.90.90號或第6903.20.90號，按稅率九％課徵（九十三年一月一日起稅率調整為八％）。

二、原告再於九十三年一月至七月間，委由立人報關行向被告前鎮分局報運進口日本製RACK（MATERIAL：ALUMINA）（電力燒結爐專用的燒架）及PLATE（MATERIAL：ZIRCONIA）（電力燒結爐專用的燒板）八批（進口報單第BD/92/WU33/1067號等，如附表批數編號第二十三至三十一號），原申報稅則號別均為第8514.90.10號，稅率免稅（FREE），經EDI傳輸後電腦核定以C1方式通關，並依關稅法第十八條第一項規定按原告應申報之事項，先徵稅放行。

嗣被告對原告實施事後稽核結果，以本件貨物為具有ALUMINA或ZIRCONIA材質之陶質製品，且為消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，乃參據關稅總局稅則處對相同貨物稅則歸列之解答，將來貨稅則號別改列為第6903.90.90號或第6903.20.90號，均按稅率八％課徵。

三、原告又於九十三年二月三日至九十三年九月二十二日間，委由立人報關行向被告前中島支局（現中興分局第二辦公室）報運進口日本製RACK（MATERIAL：ALUMINA）（電力燒結爐專用的燒架）及PLATE（MATERIAL：ZIRCONIA）（電力燒結爐專用的燒板）等共二十二批（進口報單第BD/93/W767/3014號等，如附表批數編號第一至二十二號），申報海關進口稅則第8514.90.10號，稅率免稅（FREE），經EDI傳輸後由電腦抽列以C1方式通關，並依關稅法第十八條第一項規定按原告應申報之事項，先徵稅放行。

嗣被告對原告實施事後稽核結果，以本件貨物為具有ALUMINA等材質之陶質製品，且為消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，乃參據關稅總局稅則處對相同貨物稅則歸列之解答，將來貨RACK稅則號別改列為第6903.20.90號，PLATE改列第6903.90.90號，均按稅率八％課徵。

四、原告於九十三年十月六日，委由立人報關行向被告中興分局第二辦公室報運進口日本製RACK（MATERIAL：ALUMINA）（電力燒結爐專用的燒架）乙批（進口報單第BD/93/WK43/3136號，如附表批數編號第二十三號），申報進口稅則第8514.90.10號，稅率免稅（FREE），經EDI傳輸後由電腦抽列以C1方式通關，並依關稅法第十八條第一項規定按原告應申報之事項，先徵稅放行。

嗣被告對原告實施事後稽核結果，以本件貨物為具有ALUMINA材質之陶質製品，且為消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，乃參據關稅總局稅則處對相同貨物稅則歸列之解答，將其稅則號別改列為第6903.20.90號，均按稅率八％課徵。

原告對於被告上開處分均表不服，申經復查，均未獲變更，並分別提起訴願，亦均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟（本院九十三年度訴字第六一０、六０九、五九一、六一一號），而為合併辯論。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明均求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明均求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：（壹）原告主張之理由略以：甲、系爭燒板（PLATE）及燒架（RACK）為「電力燒結爐」之「零件」，依中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表，應歸屬於第八十五章其他電爐及烘爐之零件（即8514．30．90號），稅率為零。

一、系爭燒板及燒架應歸列為適用海關進口稅則第8514．90．10號之貨物：

（一）被告變更本件貨物稅則號別於法無據：１．被告於實施事後實地訪查後，參據關稅總局稅則處（九三）高關字二九號進口稅則分類疑問及解答之釋示，以本件貨物為具有ALUMINA或ZIRCONIA 材質之陶質製品，且為消耗性材料，非屬燒結爐之零件，故將其稅則號別更正為第6903．90．90號或第6903．20．90號。

２．上開釋示之內容，係參據關稅總局八十七年五月二十五日台總局稅第八七一０三八九七號函研討機電產品之（一）「零件與附件之界定」會議紀錄對零附件之詮釋，「該貨（與本件同類之燒板及燒架）由於非與電力燒結爐整體進口，均係單獨進口，又非固定置物，且屬須汰換之消耗性材料，不宜認定為電力燒結爐之零件，應無8514．90．10．00號之適用」。

３．惟上開釋示係屬行政法上解釋性之行政規則，基於依法行政之要求，任何行政規則均應符合法令之立法意旨，並且不能增加法令所無之限制，否則不得援用做為不利益人民處分之依據。

此外，本件會議紀錄，欲藉「零附件」之詮釋為稅則變更之依據，即當先說明何者係「零件」，其次，何者又係「附件」，進而何者又係「消耗性材料」以及三者間之關係，始足為之。

然查，該會議記錄均未詳列理由予以說明，即逕行認定，論理上尚非足以說明原告之進口物品為燒結爐之消耗性材料，變更稅則於法即屬無據，首應陳明。

（二）上開釋示違反海關進口稅則特定零件歸列第八十五章稅則編號之立法意旨，並增加該法令所無之限制：１．依海關進口稅則將特定零件歸列第八十五章稅則編號之立法意旨，在於維護鼓勵特定進口機器或設備之功能及用途，故一併將其所專用之零件歸列為同章之稅則編號，因此，零件之解釋，應與是否為該特定機器或用具組合之一部，始能發揮其功能及目的，並得否識別專供或主要供該特定機器或用具之用者為標準，此應係其立法之意旨。

２．依海關進口稅則第八十五章零件稅則編號註解總則 (B)零件部分，僅載有「其他非電氣零件，專供或主要用於本章之某一特定電氣機器者（或同一節內若干機器者），應按該機器（或該組機器）分類或適當歸於第85.03、85.22、85.29或85.38節」，亦即僅設有專供性或主要性之法令限制，然卻無發現有關本章零件定義，有要求適用於該章之零件，須為單獨進口、固定置物以及非屬汰換之消耗性材料。

且被告訴訟代理人已於鈞院九十五年一月十一日準備程序時陳稱：「零件可以單獨進口」等語。

３． （1）上開釋示以是否屬整體進口、固定置物或非汰換之消耗性材料等概念，區分第八十五章之零件，而適用不同稅則編號，忽略該章零件專供性、功能性及關係性等分類輸入貨物及給予稅則編號之目的，顯不符合海關進口稅則之立法意旨。

（2）次查陶製品本身材質經高熱即易碎裂，汰換率較鋼鐵材質為高，但既然依該第八十五章之規定，陶製品可被歸類為電氣機器、設備或其零件，顯見零件之定義與是否屬汰換之消耗性材料無關，以系爭燒架或燒板屬汰換之消耗性材料，否定其為電力燒結爐之零件，亦顯有違海關進口稅則之立法意旨。

（3）再查海關進口稅則有關第八十五章零件之規定，並無須整體進口、固定置物或非屬汰換消耗性材料之要求，若將單獨進口、非固定置物或屬汰換率過高而專供特定機器或用具使用之零件，排除在海關進口稅則第八十五章適用之外，系爭釋示顯有增加法令所無限制之情形，基於法治國原則，不應容許。

（4）系爭燒板及燒架是否為電力燒結爐之零件，核與是否為單獨進口或整體進口、固定置物或非固定置物以及汰換率高低無關，而應審查組合物間之專供性、主要性、功能性以及關係性，以定其是否屬適用於第八十五章之零件。

４．海關進口稅則第八十五章零件之判斷，應以器具與特定機器或設備之關係為斷，並以專門性及功能性為裁量標準，若特定器具或物品專供特定機器或設備使用，且該特定機器或設備非與該特定器具或物品組合，不可竟其功或成其利者，則在稅則編號之歸類上，該特定器具應屬該特定機器或設備之零組件無疑。

而系爭燒板及燒架專供電力燒結爐使用，且電力燒結爐非組合系爭燒板或燒架無法發揮其功能及用途，故系爭燒板及燒架應歸列為電力燒結爐之零件，而應適用海關進口稅則第8514．90．10號。

（三）系爭燒板及燒架雖為陶瓷製品，但卻係專供特定機器或設備（電力燒結爐）使用之陶瓷製品，而非單純耐火用途之陶瓷製品，其功能在於使電力燒結爐做完整燒結，並隔絕雜質物，無此類陶瓷製品，電力燒結爐無法完全燒結，故基於其與電力燒結爐間之專供性、主要性、功能性以及關係性，系爭燒板及燒架應為陶瓷零件無誤。

（四）系爭燒板及燒架係依特定電力燒結爐之規格製造，專供其組合使用，並非單純耐火用途之陶瓷製品可堪比擬，其係專門為特定電力燒結爐所設計及製造之規格陶瓷零件，具零件或附件之功能及用途，係專用於電力燒結爐之陶瓷零件，應適用海關進口稅則第8514．90．10號。

（五）系爭燒板及燒架既係專用於電力燒結爐之陶瓷零件或附件，而上開釋示不符海關進口稅則之立法意旨，以及增加其所無之限制，違反依法行政原則，不得援以為對於人民不利益處分之依據，而應歸列為適用海關進口稅則第8514．90．10號之貨物。

二、系爭燒板及燒架宜歸列為適用海關進口稅則第8514．90．10號之貨物：

（一）電力燒結爐屬免稅之電熱器具：原告所進口之電力燒結爐，依中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表，屬第八十五章其他電爐及烘箱，應適用海關進口稅則第8514．30．90號，並無疑義。

（二）電力燒結爐為原告生產被動元件之電熱器具：原告為生產被動元件之廠商，自國外進口新台幣（下同）數千萬元價值之電力燒結爐，用以製造被動元件，供應國內外電子廠商使用，為電子製造業關鍵零組件之供應來源，肩負發展電子製造市場榮景之重責。

（三）電力燒結爐不可或缺系爭燒板及燒架：電力燒結爐用於製造被動元件，非組合使用系爭燒板及燒架不可竟其功，原告若無進口此類貨物組用，電力燒結爐有如廢鐵一般，喪失其原有功能以及無法達成其原有用途。

（四）同一免稅理由之適用：茲因系爭燒板及燒架係專供電力燒結爐使用（專門規格），無法用於其他機械設備，且無此類燒板及燒架，原告依免稅優惠進口電力燒結爐，變成毫無任何意義，應非分類輸入貨物並給予稅則編號之目的，在輸入貨物分類上，重點應放在其功能及用途，而與材質或是否耐火無關，若功能及用途係專供特定機器或用具之用，縱為陶質製品，則應歸類為其零組件為宜；

在適用稅則之判斷上，「零組件」之定義，不應放在形式上之區別，適用他類稅則，而應著重於識別其是否專供或主要供特定機器或用具之用，若係特定機器或用具不可或缺者，則應歸列適用進口稅則第8514．90．10號為宜，以期符合輸入貨物分類與核定稅則編號之目的與意義。

三、系爭燒板（PLATE）及燒架（RACK）為電力燒結爐之零件，與台板（SLAB）組合成為電力燒結爐之承載系統，若無燒板及燒架，則龐大的機具電力燒結爐無法發揮其唯一功效，使積層陶瓷晶片電容MLCC完成燒結形同廢鐵：

（一）電力燒結爐全套機械設備，共由供電系統、傳送系統、溫度控制系統、氣氛控制系統、給水系統、氣體循環系統六大部分組成，其中傳送系統又可細分為承載系統與傳動系統二部分，而燒板與燒架則與台板共同組合成為其承載系統，再與傳送軌道、傳動系統合稱為電力燒結爐之傳送系統。

（二）電力燒結爐專為燒結BME（MLCC之內電極）產品所設計，MLCC（積層陶瓷晶片電容）為電子零件中之被動元件，為電子產品零件之一，功能為儲存電力，故MLCC中藏有內電極BME，須透過電力燒結爐將之加熱，使陶瓷體緻密而獲得陶瓷材料之基本特性，以達到燒結之目的。

（三）故基於電力燒結爐之專用特別性及其設備組成，燒板及燒架均屬電力燒結爐欲發揮其正常運作時本質上所必要具備之部分，縱使燒板及燒架之材質為陶瓷材料，依海關進口稅則第八十五章稅則編號註解總則（A），本章之範圍與結構，記載：「．．．本章之物品即使以陶瓷或玻璃製成，仍屬於此章（八十五章）。」

亦作如是之規定。

乙、系爭燒板、燒架非屬海關進口稅則第6903．20．90及6903．90．90號之物品：

一、依系爭燒板及燒架之特性而言，本件非屬海關進口稅則第6903．20．90號及6903．90．90號之物品：按依海關進口稅則第6903．20．90號及6903．90．90號為其他「耐火」陶瓷製品，明文規定耐火產品始足當之，而系爭燒板及燒架，專用於「電力」燒結爐，非火力燒結爐，其特性係屬耐電氣熱及與電氣絕緣而非耐火燒之物品，至為明顯，故被告強加類推比擬、擴張解釋，屬不當聯結，顯不合法。

二、依系爭燒板及燒架之材質而言，本件亦非屬於海關稅則第6903．20．90號之物品：按依海關稅則第6903．20．90號及6903．90．90號規定為其他耐火陶瓷製品，含氧化鋁或二氧化矽混合物或化合物，其重量超過百分之五十者，始足當之，而系爭燒板及燒架雖含有鋁元素成分，但被告未經舉證證實其所含成分中氧化鋁重量超過百分之五十，即適用上開稅則號別，顯於法不合。

三、系爭燒板及燒架為電力燒結爐之零件：依據關稅總局八十七年五月二十八日政字第八七六二一一三二號「研討機電類產品（稅則第八十四至八十七章）稅則分類有關事宜會議紀錄」（依據關稅總局八十七年五月二十五日台總局稅字第八七一０三八九七號函處理）記載，有關：

（一）零件與附件之界定，並無零件不得單獨進口，則歸為附件之限制。

（二）研討紀錄全文如下：「一般而言，零件為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機器組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。

附件是產品或機械正常運作時非必須具備者，但其能輔助或增加該產品或機械之功能使變得更好、更快或更有效率，故零件為不可或缺；

附件才是可有可無，數量可多可少。」

（三）系爭燒板及燒架，本質上即為電力燒結爐主體機器設備六大系統中之傳送系統其中之承載系統，故基於電力燒結爐缺此承載系統（燒板及燒架）則機器無法正常運作之特性，完全符合上開研討會議決議有關零件之定義。

（四）次按進口稅則第八十五章（總則〈Ａ〉本章之範圍與結構）規定：１．與第八十四章之規定不同的是：本章（八十五）之物品即使以陶瓷材料或玻璃製成，仍屬此章。

２．第八十五章包括以下各項：（3）某些機器與用具其藉電氣之特性與效應而操作者，例如電磁效應，電熱特性等。

３．本章僅包括某類電熱器具，例如熔爐（第八十五章十四節）與空間加熱設備．．．等。

系爭燒板及燒架應歸類為稅則8514．10至8514．30所屬電電爐及烘箱之零件，殆無疑義。

丙、退萬步言，縱本件稅則改定為合法，惟基行政規則變更處理原則與原告信賴利益之保護，被告之補稅處分應予撤銷：

一、原告自八十九年起，因國內無生產符合特定規格之燒板及燒架，而從日本進口系爭貨物，經被告適用第八十五章之稅則編號，核定稅率為零，報運進口。

然至九十三年十月，被告卻突然更正系爭貨物原有適用之稅則編號，改列第六十九章，另行核定稅率為八％，向原告補徵稅負。

二、實則自九十年起，國內已有廠商生產類似系爭貨物之產品，原告原可選擇向國內廠商採購，避免稅負成本，惟因信賴被告之前零稅率之核定，故未停止向日本廠商訂購暨進口電力燒結爐所專用之燒板及燒架。

若被告可於九十年甚至九十一年前即通知原告，原有之稅則編號將於九十三年溯及改定，系爭貨物將改列第六十九章之稅則，核定稅率為八％，則原告得於其時即轉向國內採購，不會發生補繳上揭稅款情事，但被告遲至九十三年始變更推翻原有稅則之核定，並溯及適用於九十二年，據以要求原告補稅，係因上開釋示變更被告前所適用法令之見解，此間涉及行政規則變更後，前確定處分處理之原則，以及信賴利益保護之問題，應依前揭行政程序法第八條之規定，以及司法院釋字第五八九號、第二七八號之解釋辦理。

三、本件被告更正原有稅則之依據，係九十三年始下達之上開釋示，法源位階為一解釋性之行政規則，如前所述，原告因被告內部法令適用見解規則之修正，而遭受改定稅則溯及追繳稅款之不利益，顯有違原告正當合理之信賴，依前揭行政程序法第八條之規定，以及司法院釋字第五八九號、第二七八號之解釋，被告之補稅處分不合法，應予撤銷。

四、綜上所述，被告就本件改定稅則之處分，不僅具有未經公示或告知即回溯認定原告之進口系爭來貨之違法，其次，原處分之依據，更係一違反依法行政原則之釋示，已詳前揭理由。

退萬步言，縱認改定處分合法，補稅處分也因違反行政法上信賴保護原則，顯有可議，於法難容存立，故原處分若不予以撤銷，不足以保護人民守法之信賴及利益。

丁、本件被告實施事後稽核之程序及期間均有違反關稅法之規定：

一、原告係於九十三年五月十六日始接獲被告九十三年五月十三日高普核字第０九三一００二八一一號函通知依關稅法第十條規定實施事後稽核，依九十三年五月五日修正前關稅法第五條之一規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；

如有應退應補稅款者應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」

又九十三年五月五日修正公布之關稅法第十三條雖規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內對納稅義務人實施之。

依事後稽核結果，如有應退補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」

二、準此，本件依被告所列進口報單清表所示，其中凡在九十三年五月五日關稅法修正前放行之貨物，其事後稽核程序及期間均應適用修正前關稅法第五條之一規定，於放行後六個月內通知原告補稅（非通知實施稽核），從而被告既遲至九十三年十月二十日才通知原告補稅，因六個月事後稽核期間已過，依修正前關稅法第五條之一，於九十三年四月二日前，已放行之貨物，視為業經核定，故上開七十四批清表中所列九十三年四月二日前已放行之貨物共四十五批，均因事後稽核六個月期間屆滿，未經通知補稅，視為業經核定。

被告就此部分四十五批貨物於放行後逾六個月事後稽核期間，再行對原告補徵稅款，應屬違法。

（貳）、被告答辯之理由略以：

一、按海關進口稅則第6903.20.90號為「其他耐火陶瓷製品，含氧化鋁（AL2O3）或氧化鋁與二氧化矽（SIO2）之混合物或化合物重量超過百分之五十者，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外」，稅率八％；

第6903.90.90號為「其他耐火陶瓷製品，但矽化石粉製或類似矽土製者除外」，稅率八％；

第8514.90.10號為「第8514.10至8514.30目所屬電爐及烘箱之零件」，稅率FREE。

本件貨物為具有ALUMINA等材質之陶質製品，非與電力燒結爐整體進口，係單獨進口，亦非固定置物，且屬須汰換之消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，參據關稅總局稅則處對相同貨物稅則歸列之解答，被告將其稅則號別改列為第6903.20.90號及第6903.90.90號，稅率改為按九％或八％課徵補稅（九十三年一月一日以前，按稅率九％課徵），應屬適當。

二、「中華民國海關進口稅則」第十六類類註及第八十五章章註、目註、「國際商品統一分類制度註解」第十六類類註、總則及第八十五章章註、目註、總則，除對屬於稅則第八十四、八十五章機器之「零件」作出應如何分類之原則外，並未界定其定義。

關稅總局為使各關稅局對該「零件」有一致之定義，始於八十七年五月二十五日召開「研討機電類產品（稅則第八十四至八十七章）稅則分類有關事宜會議」，將「零件與附件」界定為：「一般而言，零件為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。

附件是產品或機械正常運作時非必須具備者，但其能輔助或增加該產品或機械之功能使變得更好、更快或更有效率。」

又機械（machine）乃介乎能量與功之間的轉換體，由二個或以上的機構（mechanism）組合而成，一般而言機械是機器之總稱。

機構乃由若干之機件（element）適度的組合而成，組成機構和機械者為機件，一般也叫為零件（許建育、陳俊炫編著「機械概論」，全華科技圖書股份有限公司印行，第一至第五頁參照）。

準此，上開會議對零件界定為：「零件為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件．．．」，符合「機械概論」對零件之定義。

而「中華民國海關進口稅則」第十六類類註及第八十五章章註、目註及「國際商品統一分類制度註解」第十六類類註、總則及第八十五章章註、目註、總則，對屬於稅則第八十四、八十五章機器之「零件」既未界定其定義，則上開會議對零件界定，應無違反海關進口稅則第八十五章對零件之定義情事，從而關稅總局稅則處參據關稅總局八十七年五月二十五日台總局稅字第八七一０三八九七號函研討機電產品之（一）「零件與附件之界定」會議紀錄對零附件之詮釋，作出（九三）關字二九號「進口稅則分類疑問及解答」之解答，即無原告所稱違反海關進口稅則特定零件歸列第八十五章稅則編號之立法意旨，並增加該法令所無之限制之情事。

另被告稽核組曾於九十三年五月二十日派員赴原告設於高雄縣大社鄉之工廠訪查，發現本件貨物係單獨進口，亦非固定置物，且屬須汰換之消耗性材料。

而進口高溫電爐之設備明細表及原告提供之高溫電爐型錄所載該爐選擇性配件中均未列有本件貨物，即本件貨物非組成高溫電爐之元件，依據上述零件之定義，自非屬高溫電爐之零件。

按關稅總局稅則處對原告進口相同貨物所作稅則歸列之解答被告（九三）高關字二九號「進口稅則分類疑問及解答」，略以：「燒架『RACK SE-15W-3（MATERIAL:ALUMINA）』及燒板『PLATE（MATERIAL:ZIRCONIA）』，依原告提供型錄，並說明其用途係『使用於高溫電爐內，作為放置電子被動元件產品之燒架及燒板用』；

參據總局八十七年五月二十五日台總局稅八七一０三八九七號函研討機電產品之（一）『零件與附件之界定』會議紀錄對零附件之詮釋，該貨由於非與電力燒結爐整體進口，均係單獨進口，又非固定置物，且屬須汰換之消耗性材料，不宜認定為電力燒結爐之零件，應無進口稅則第8514.90.10號之適用；

依據HS註解中文版對第六十九章第一副章總則及第6903節之詮釋，如其材質及用途係屬耐火物品，則『RACK SE-15W-3（MATERIAL:ALUMINA）』宜歸列進口稅則第6903.20.90號；

『PLATE（MATERIAL:ZIRCONIA）』宜歸列進口稅則第6903.90.90號。」

準此，被告依據稅則號別主管機關之關稅總局稅則處對上開「進口稅則分類疑問及解答」之釋示，核列本件貨物進口稅則為第6903.20.90號「其他耐火陶瓷製品，含氧化鋁（AL2O3）或氧化鋁與二氧化矽（SIO2）之混合物或化合物重量超過百分之五十者，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外」及第6903.90.90 號「其他耐火陶瓷製品，但矽化石粉製或類似矽土製者除外」，應屬妥適。

至於原告認為上開會議紀錄均未詳列理由予以說明，何者係零件，何者又係附件，上開釋示即藉該會議紀錄對零附件之詮釋為稅則變更之依據，違反海關進口稅則特定零件歸列第八十五章稅則編號之立法意旨，並增加該法令所無之限制云云，誠屬誤解，自無足採。

三、關稅法第十三條第一項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。

依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」

。

本件貨物為具有ALUMINA或ZIRCONIA材質之陶質製品，非與電力燒結爐整體進口，係單獨進口，亦非固定置物，且屬須汰換之消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，參據關稅總局稅則處對被告（九三）高關字二九號「進口稅則分類疑問及解答」之解答，將系爭貨物稅則號別改列第6903.20.90號或第6903.90.90號，按稅率八％或九％課徵補稅，應屬適當。

至本件貨物補稅期間，始於被告稽核組審核進口報單第BE/93/X394/0691號，貨物放行日期為九十三年三月十五日，往前溯自九十二年十一月十六日，並往後至九十三年十月六日止，共計七十四批，經被告於九十三年五月十三日以高普核字第０九三一００二八一一號函通知原告將實施事後稽核，被告稽核組並於九十三年五月二十日派員赴原告設於高雄縣大社鄉之工廠實地訪查，無論實施事後稽核之程序或期間，均符合關稅法第十三條之規定。

四、又依據所附電力燒結爐照片觀之，電力燒結爐「真正」之承載系統僅為「台板」，縱使原告認系爭貨物「燒板」及「燒架」與「台板」合組成承載系統，惟仍無法改變燒板及燒架屬「附件」之事實，其理由為：

（一）正常台板上置放燒架及燒板之「數量」，必然是以燒結爐之使用功能最好或最有效率之數量為準，設若減少燒架及燒板之數量、甚或替換其他亦可耐高溫之不同材質者，均無礙電力燒結爐之運作及使用，故系爭貨物顯與「零件為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。」

之「零件」定義不符，而與「附件是產品或機械正常運作時非必須具備者，但其能輔助或增加該產品或機械之功能使變得更好、更快或更有效率。」

之「附件」定義相符。

（二）系爭貨物分屬不同材質（ALUMINA及ZIRCONIA），在溫度逾攝氏一千度之高溫下多次重複使用，一段時間後會損壞而須汰換，故屬消耗性材料。

（三）電力燒結爐係整台原裝進口，其爐內並無燒架及燒板且電力燒結爐之設備明細表亦未列入，係為因應不同廠商燒結不同大小物件（長、寬、高等體積），致衍生須以不同大小之燒架及燒板供物品置放，故原裝進口之電力燒結爐不含燒架及燒板，其非屬「零件」，至為明確，須另行自其他供應商採購，俟生產MLCC等被動元件時，始將合適之燒板及燒架放入爐內使用。

（四）國內某家公司於九十二年十一月二十八日至九十三年五月十一日間自相同之日本供應商「MARUJYU CORPORATION 」進口PLATE(MATERIAL：ZIRCONIA)共十批，均申報稅則號別第6909.19.90號之「化學或其他工業用陶質製品」項下，並未歸列稅則號別第8514.90.10號之「電爐零件」。

故被告核列系爭來貨之進口稅則分別為第6903.20.90號及第6903.90.90 號，應屬適當。

五、另有關「耐火」與「耐高溫」：參據「國際商品統一分類制度（HS）註解」中文版第八八九４頁對稅則第六十九章第一副章總則及第6903節之詮釋：「（A）在第69.01節中所指之陶瓷製品．．．若干製品亦可用作烤爐，工業火爐，蒸汽鍋爐或其他工廠之耐火材料、．．．。

（B）在第69.02及69.03節中所指之『耐火』物品係經焙燒之物品具有特別之『耐高溫』性能者，例如用於冶金工業、玻璃工業等．．．。

主要耐火物品計有下列各項：．．．（6）氧化鋯．．．耐火料．．．。

耐火材料主要用於建造鼓風爐、焦炭爐、石油裂解工廠、玻璃、陶瓷及其他工業用爐，並用於製造化學、玻璃、水泥及鋁工廠以及其他冶金工業用的坩鍋和其他設備。

．．．」已載明稅則第6903節中所指之「耐火」物品應具有特別之「耐高溫」性能者，即「耐高溫」與「耐火」之意義相同，惟均為籠統用詞，應以溫度區別為準；

且耐火（或耐高溫）材料適用於各種工業用爐（加熱來源不同），並未限定僅能用於「火力」燒結爐，而不能用於「電力（非火力）」燒結爐。

復查原告進口電力燒結爐之製造商為TOKAI KONETSU KOGYO CO.,LTD.，經網站下載其製造之「工業用爐或加熱設備」英文及日文版文件資料，亦載明加熱設備或者是利用「電」或「瓦斯」來加熱的工業用爐，故原告對之爭執系爭貨物燒板及燒架，專用於「電力」燒結爐，而非耐火燒（「火力」燒結爐）之物品，與稅則號別第6903.20.90號及第6903.90. 90號所載之「耐火」陶瓷製品不符，顯有誤解。

六、復按最高行政法院七十年度判字第六二九號判決：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦應隨之為相同之錯誤。」

本件貨物既經被告稽核組查核結果為非屬燒結爐之零件，且為具有ALUMINA等材質之陶質製品，被告核列其進口稅則第6903.20.90 號及第6903.90.90號，並無違誤，則無起訴狀理由所稱，違反行政程序法第八條、司法院釋字第二八七號及第五八九號所揭示之信賴保護原則之情事。

理 由

壹、程序部分：

一、被告代表人原為李榮達，嗣經變更為游朝順，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。

二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。

命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」

行政訴訟法第一百二十七條定有明文。

本院九十四年度訴字第五九一號、第六０九號、第六一０號及第六一一號進口貨物核定稅則號別事件，均為被告因認原告報運進口之日本製RACK（電力燒結爐專用之燒架）及PLATE（電力燒結爐專用之燒板），屬具有ALUMINA等材質之陶質製品，且為消耗性材質，非屬電力燒結爐之零件，而將來貨RACK稅則號別改列為第6903.20.90號及PLATE改列為第6903.90.90號，原告對之不服分別提起之行政訴訟，因上開事件所涉之基礎事實及法律上原因核屬相同，爰命合併辯論及判決，併此說明。

貳、實體部分：

一、按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編撰之「國際商品統一分類制度註解」（即上稱之HS註解）及其他有關文件辦理，合先敍明。

又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本所載，稅則第6903.20.90號為「其他耐火陶瓷製品，含氧化鋁（AL2O3）或氧化鋁與二氧化矽（SIO2）之混合物或化合物重量超過百分之五十者，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外」，稅率八％；

第6903.90.90號為「其他耐火陶瓷製品，但矽化石粉製或類似矽土製者除外」，稅率八％；

第8514.90.10號為「第8514.10至8514.30目所屬電爐及烘箱之零件」，稅率免稅（FREE）。

二、經查，原告於九十二年十一月至九十三年十月間，委由立人報關行分別向被告所屬高雄機場分局、中興分局、前鎮分局及前中島支局（現中興分局第二辦公室）報運進口日本製RACK（MATERIAL：ALUMINA）（電力燒結爐專用的燒架）等系爭來貨（詳如事實概要欄所載），申報海關進口稅則第8514.90.10 號，稅率免稅（FREE），經EDI傳輸後電腦核定以C1方式通關，依關稅法第十八條第一項規定按原告應申報之事項，先行徵稅放行。

嗣被告對原告實施事後稽核結果，以本件貨物為具有ALUMINA或ZIRCONIA等材質之陶質製品，且為消耗性材料，非屬電力燒結爐之零件，乃參據關稅總局稅則處對相同貨物稅則歸列之解答，將其稅則號別改列為第6903.90.90 號或第6903.20.90號，按稅率九％課徵補稅（九十三年一月一日起稅率調整為八％）等情，業據被告陳明在卷，並有進口報單七十四紙、緝私報告表及復查決定書分別附於各該原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟，無非以：系爭燒架及燒板係專供電力燒結爐使用，否則無法發揮其功能及用途，應歸列為電力燒結爐之零件，歸屬於稅則第八十五章其他電爐及烘爐之零件，稅率為零；

且該章零件，並未要求須為單獨進口、固定置物及非屬汰換之消耗性材料，被告僅以系爭燒架及燒板屬汰換之消耗性材料，否定系爭來貨為電力燒結爐之零件，顯有違海關進口稅則之立法意旨；

又被告並未舉證證實系爭來貨所含成分，氧化鋁重量超過百分之五十，即適用上開稅則號別，顯於法不合；

況原告自八十九年起即自日本進口系爭貨物，被告均適用第八十五章之稅則編號，稅率為零，然原告至九十三年十月突然變更推翻原有稅則之核定，改列為第六十九章，另行核定稅率為八％，並溯及適用於九十二年進口之貨物，有違原告正當合理之信賴云云，資為爭執。

四、然查：

（一）按「中華民國海關進口稅則」第十六類類註及第八十五章章註、目註、「國際商品統一分類制度註解」第十六類類註、總則及第八十五章章註、目註、總則，除對屬於稅則第八十四、八十五章機器之「零件」作出應如何分類之原則外，並未界定其定義。

關稅總局於八十七年五月二十五日召開「研討機電類產品（稅則第八十四至八十七章）稅則分類有關事宜會議」，將「零件與附件」界定為：「一般而言，零件為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。

附件是產品或機械正常運作時非必須具備者，但其能輔助或增加該產品或機械之功能使變得更好、更快或更有效率。」

有該會議紀錄附原處分卷可參。

又「中華民國海關進口稅則」第十六類類註及第八十五章章註、目註及「國際商品統一分類制度註解」第十六類類註、總則及第八十五章章註、目註、總則，對屬於稅則第八十四、八十五章機器之「零件」既未界定其定義，則上開會議僅係就零件及附件之區別予以抽象概括之界定，應無違反海關進口稅則第八十五章對零件之定義及稅則編號之立法意旨，並增加該法令所無之限制，合先說明。

（二）查本件系爭來貨為二種不同規格及材質之燒架及燒板，其材質分別為ALUMINA及ZIRCONIA，在溫度逾攝氏一千度之高溫下多次重複使用，一段時間後會因損壞而須汰換，屬消耗性材料；

且電力燒結爐係整台原裝進口，其爐內及設備明細表中均無燒架及燒板，燒架及燒板實乃為因應不同廠商燒結不同大小物件（長、寬、高等體積），因而以不同大小之燒架及燒板供物品置放，而非屬電力燒結爐之一部分。

再依據所附電力燒結爐照片觀之，電力燒結爐真正之承載系統應為台板，而正常台板上置放燒架及燒板之數量，應是以燒結爐之使用功能最好或最有效率之數量為準，然若減少燒架及燒板之數量、甚或替換其他亦可耐高溫之不同材質者，仍無礙電力燒結爐之運作及使用，準此，可知原告進口之高溫電爐設備，並不因缺少系爭來貨，而將造成高溫電爐無法運作之結果，故系爭貨物顯與上開關稅總局所召開「研討機電類產品（稅則第八十四至八十七章）稅則分類有關事宜會議」關於零件，應為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分等定義並不相符，而應屬「產品或機械正常運作時非必須具備者，但其能輔助或增加該產品或機械之功能使變得更好、更快或更有效率」之「附件」。

況，被告就系爭來貨是否屬零件之範疇，以九十三年八月二十七日（九三）高關字二九號進口稅則分類疑問及解答，函詢稅則號別主管機關即關稅總局稅則處，經關稅總局稅則處答覆以：「．．．參據關稅總局八十七年五月二十五日台總局稅字第八七一０三八九七號函研討機電產品之（一）『零件與附件之界定』會議紀錄對零附件之詮釋，該貨由於非與電力燒結爐整體進口，均屬單獨進口，又非固定置物，且屬需汰換之消耗性材料，不宜認定為電力燒結爐之零件，應無8514.80.10.00-2稅則之適用；

依據HS註解中文版P839-840對69章第一副章總則及第6903節之詮釋，如其材質及用途係屬耐火物品，第一項『"RACK" SE-15W-3(MATERIAL:ALUMINA）』宜歸列稅號第6903.20.90.00-3，第二項『PLATE（MATERIAL:ZIRCONIA 』宜歸列稅則第6903.90.90.00-8號」等語，亦有該進口稅則分類疑問及解答附原處分卷可稽，則被告依據稅則號別主管機關之關稅總局稅則處對上開「進口稅則分類疑問及解答」之釋示，核列本件貨物進口稅則為第6903.20.90號「其他耐火陶瓷製品，含氧化鋁（AL2O3）或氧化鋁與二氧化矽（SIO2）之混合物或化合物重量超過百分之五十者，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外」及第6903.90.90號「其他耐火陶瓷製品，但矽化石粉製或類似矽土製者除外」，經核並無不合。

故原告主張：系爭來貨係專供電力燒結爐使用，否則無法發揮其功能及用途，應歸列為電力燒結爐之零件，歸屬於稅則第八十五章其他電爐及烘爐之零件，稅率為零；

且該章零件，並未要求須為單獨進口、固定置物及非屬汰換之消耗性材料，被告僅以系爭燒架及燒板屬汰換之消耗性材料，否定系爭來貨為電力燒結爐之零件，顯有違海關進口稅則之立法意旨云云，顯有誤解，不足採取。

五、次查：

（一）參據「國際商品統一分類制度（HS）註解」中文版第八八九頁對稅則第六十九章第一副章總則及第6903節之詮釋：「（A）在第69.01節中所指之陶瓷製品．．．若干製品亦可用作烤爐，工業火爐，蒸汽鍋爐或其他工廠之耐火材料、．．。

（B）在第69.02及69.03節中所指之『耐火』物品係經焙燒之物品具有特別之『耐高溫』性能者，例如用於冶金工業、玻璃工業等．．．。

主要耐火物品計有下列各項：．．．（6）氧化鋯．．．耐火料．．．。

耐火材料主要用於建造鼓風爐、焦炭爐、石油裂解工廠、玻璃、陶瓷及其他工業用爐，並用於製造化學、玻璃、水泥及鋁工廠以及其他冶金工業用的坩鍋和其他設備。

．．．。」

已載明稅則第6903節中所指之「耐火」物品應具有特別之「耐高溫」性能者，即「耐高溫」與「耐火」均應以溫度區別為準；

且耐火（或耐高溫）材料適用於各種工業用爐（加熱來源不同），並未限定僅能用於「火力」燒結爐，而不能用於「電力（非火力）」燒結爐。

（二）依據原告進口電力燒結爐之製造商TOKAI KONETSU KOGYOCO.,LTD.，就「工業用爐及加熱設備」之電腦網路介紹中亦載明：加熱設備或者是利用「電」或「瓦斯」來加熱的工業用爐，以加熱設備在特定溫度，利用加熱、燒結、溶解及熱處理等方式來處理陶瓷、電子零件、金屬、玻璃及粉末等語，有該公司「工業用爐及加熱設備」電腦網路介紹之英文、日文及被告所提出之中文譯本附本院卷可稽。

準此，可知所謂該加熱設備，並不限於利用電力加溫，尚包含以火力加熱。

因而原告對之爭執系爭貨物燒板及燒架，專用於「電力」燒結爐，而非耐火燒（「火力」燒結爐）之物品，與稅則號別第6903.20.90號及第6903.90. 90號所載之「耐火」陶瓷製品不符，實有誤解。

（三）再依被告所提出之慈樺精密陶瓷股份有限公司「陶瓷材料分類表」之電腦網路資料所載，九九％氧化鋁瓷最高使用溫度為攝氏一、五００度，九二％氧化鋁瓷最高使用溫度則為攝氏一、四００度乙節，有該公司上開電腦網路資料附本院卷可稽，準此，可知氧化鋁陶瓷中所含氧化鋁成份之百分比愈高，則其最高使用溫度即耐高溫之性能則隨之提高（被告所提出之陶瓷之王─剛玉之電腦網路資料附本院卷可資參照）。

另參佐原告所提出之電子燒結爐操作說明書（附本院卷可稽）所載，其內部溫度正常為攝氏一、三五０度，最高溫度可至攝氏一、四００度，則依上述陶瓷材料分類表及說明，可證系爭貨物之成分中，氧化鋁已達百分之五十以上，則被告將系爭貨物之進口稅則歸列為第6903.20.90號「其他耐火陶瓷製品，含氧化鋁（AL2O3）或氧化鋁與二氧化矽（SIO2）之混合物或化合物重量超過五十者，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外」，經核應無違誤。

從而，原告主張被告並未舉證證實系爭來貨所含成分，氧化鋁重量超過百分之五十，即適用上開稅則號別，顯於法不合云云，亦有誤解，不能採取。

六、又按最高行政法院七十年度判字第六二九號判決所指揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。

」之意旨，則被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。

況依經濟部國際貿易局所編著之「大陸物品有條件准許輸入項目及輸入管理法規彙總表」注意事項第四點及第六點規定：「准許輸入之大陸物品，其商品號列貨名如為『ＸＸ之零附件（配件、組件、元件）』，應依下列規定辦理：（一）進口人申請簽證或報運進口時，應據實列明該等零附件、配件、組件、元件之細目名稱，實際到貨與申報貨品名稱及其細目名稱相符者，即准進口，由海關逕予放行（即申請簽證或報運進口時，除依公告貨名載明『××貨品之零附件（配件、組件、元件）』外，其所列之細目名稱經審核確屬該公告之貨品之零附件、配件、組件或元件者，則不論該等細目貨名歸屬ＣＣＣ何號列，皆准予簽證或報運進口）；

其稅則號列有疑義者，則以海關認定為準。」

、「進口大陸製『修造船艇所需器材』，應憑工業局證明文件辦理進口，實際到貨與工業局證明文件所載貨品名稱及其細目名稱相符者即准進口；

請海關逕予放行；

其稅則號列有疑義者，則以海關認定為準。」

綜上規定足認稅則號別適用，乃海關之權責，其生有疑義者，應以海關認定為準。

經查，本件貨物既經被告稽核組查核結果為非屬燒結爐之零件，且為具有ALUMINA等材質之陶瓷製品，被告核列其進口稅則第6903.20.90號及第6903.90.90號，並無違誤，系爭貨物海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤，則原告主張被告之核定違反信賴保護之原則，即無足採。

七、末查，依九十年十月三十一日關稅法第十三條第一項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起二年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施事後稽核。

依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」

再依九十三年五月五日修正之同條項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。

依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」

本件系爭來貨如附表所示，係自九十二年十一月十七日起至九十三年八月三十日止陸續放行，共計七十四批，此有系爭來貨之進口報單附本院卷可參。

而被告係於九十三年五月十三日以高普核字第０九三一００二八一一號函通知原告將實施事後稽核，原告於九十三年二月十三日向本院所提出之準備書狀（二）中，亦自承於九十三年五月十六日接獲被告該通知，則被告實施事後稽核之通知，確均係於本件所有進口貨物放行之翌日起六個月內為之；

抑且，被告稽核組並於九十三年五月二十日派員赴原告設於高雄縣大社鄉之工廠實地訪查，則無論依上開修正前或修正後之關稅法第十三條第一項規定，被告將原告進口之系爭貨物依前揭法令規定核課補稅，經核並無不合。

八、綜上所述，原告上開主張，均無可採。被告以原告所申報之燒架及燒板均非屬燒結爐之零件，乃將原告原申報之稅則號別改列為第6903.90.90號及第6903.20.90號，按稅率九％及八％（九十三年一月一日起稅率調整為八％）課徵關稅，認事用法，並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

本件原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，故原告請求本院至其工廠勘驗，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不至現場勘驗及逐一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 22 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 22 日
書記官 林幸怡