高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,896,20060321,1

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八九六號
民
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡文斌律師
何冠慧律師
王建強律師
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月三十一日府行法字第０九四００八一五八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣坐落台南縣新市鄉○○○段五二四之四五地號之應稅土地（下稱系爭港子墘段五二四之四五地號土地）原為訴外人孫啟源所有，原告於民國（下同）九十二年五月向孫啟源購買系爭港子墘段五二四之四五地號土地應有部分一００００分之一，形成共有關係，同時與孫啟源共同向訴外人吳林笑及陳國勝、陳淑惠、陳婉玲等人購買台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號之公共設施保留地（免稅地），原告與孫啟源各取得一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源），一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源）、一０００分之八一一（原告）、一０００分之一八九（孫啟源）等應有部分，造成上開四筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後。

原告與孫啟源旋於同年五月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。

經共有物分割後，孫啟源取得台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號等三筆之公共設施保留地，原告則取得系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地，其前次移轉現值由原來每平方公尺新台幣（下同）八００元遽調高為一一、二一二．六元，原告隨即於同年五月二十日向被告申報移轉系爭港子墘段五二四之四五地號土地予訴外人張美麗，因前次移轉現值高於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

另坐落台南縣永康市○○段五八地號之應稅土地（下稱系爭鹽南段五八地號土地）原為一水螺絲工業股份有限公司（下稱一水螺絲公司）所有，原告於九十二年十一月向一水螺絲公司購買取得系爭鹽南段五八地號土地應有部分一０００之一，同時一水螺絲公司向原告購買坐落高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地應有部分一０００分之三，造成上開二筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。

經共有物分割後，一水螺絲公司取得高雄縣大樹鄉○○段五０九地號公共設施保留地，原告取得系爭鹽南段五八地號應稅土地，其前次移轉現值每平方公尺由原來二、四００元遽調高為一二、０００元，原告隨即於同年十一月二十六日申報移轉系爭鹽南段五八地號土地予訴外人林柏志，因前次移轉現值等於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

案經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉由平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有分割改算地價，提高系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地及系爭鹽南段五八地號應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭港子墘段五二四之四五地號土地及系爭鹽南段五八地號土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元，以規避鉅額土地增值稅。

被告所屬新化分處分別以系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號土地分割前即七十八年七月每平方公尺八００元（應有部分一００００分之九九九九）、九十二年五月每平方公尺一一、０００元（應有部分一００００分之一）及七十三年六月每平方公尺二、四００元（應有部分一０００分之九九九）、九十二年十一月每平方公尺一二、０００元（應有部分一０００分之一）為原地價，重新計算漲價總數額，乃以九十三年十一月十六日南縣稅新分一字第０九三００八九三二四號及九十三年十一月二十三日南縣稅新分一字第０九三００八九八五一號函，分別補徵系爭港子墘段五二四之四五地號土地之土地增值稅七四五、六八一元及系爭鹽南段五八地號土地之土地增值稅六二０、一一七元，合計一、三六五、七九八元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」即所謂租稅法律主義。

依學者實務上之通論咸認為內涵包括：（１）法律優越原則（２）法律保留原則（３）禁止類推或禁止擴張解釋（４）信賴保護原則等依法行政之法治國家原理。

復查公法上之信賴保護原則（Der Grundsatzdes vertrauensschutz）乃是為保護人民權利而肇生，其義為，於公法關係中，人民對國家行為之存續性所產生之信賴，應受到保護。

茲已非僅是行政法上之一般原則而已，更已經成為憲法層次之原則。

司法院釋字第五二五號解釋略謂，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者．．．即行政法規之廢止或變更亦有其適用。

其解釋理由書揭明「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」

原告之土地移轉現值乙案，即依前揭規定，經相關稅捐稽徵機關核定免課徵土地增值稅，顯係人民對國家行為之存續性所產生之信賴，應受到保護，且已非僅是行政法上之一般原則而已，更已經成為憲法層次之原則。

本件被告引用財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，變更原先所為免課徵土地增值稅之核定，令原告應補徵土地增值稅額，依首揭說明，顯有違憲法第十九條規定至明。

（二）又按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案作適用之。」

且原告已信賴前開土地稅法之規定及七十七年十一月二十四日台（七七）內地字第六五０六一二號函訂定發布，八十一年三月九日台（八一）內地字第八一七八四六三號函修訂壹二（三）三及貳四（三）計算公式之規定，經核定免課徵土地增值稅，其與申請爭訟主張相符，又經查原告所引前揭土地稅法規定及內政部函釋，在申報土地移轉現值乙案，並無１、經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形。

２、相關法規係因主張權益受害者，以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴有瑕疵不值得保護。

３、無客觀上具體表現信賴之行為等信賴原則消極要件存在，則本件即有信賴保護原則之適用。

（三）再按租稅法律主義目的，在於確保納稅者法安定性、預測可能性，因之有三項制約（１）成立減輕或免除納稅義務等有利於納稅者之行政先例之情形，租稅稽徵機關需受其拘束，不得為相反處分（２）稅務機關廣泛一般性的進行有利於納稅者之解釋，適用其未經改正時，在無合理理由下，不得違反平等對待原則。

（３）於租稅個別救濟原則，得適用誠信原則或禁反言之法理。

亦即行政機關不得利用或導致他人之錯誤，受詐欺及急迫。

否則即違反依法行政要求，原告土地移轉現值乙案，亦係符合土地稅法等相關規定，原核定之稅捐稽徵機關，始得為免課徵土地增值稅之核定，被告未慮及合法原則、誠信原則或禁反言之法理及平等對待原則，遽憑財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，即變更原為免徵土地增值稅之核定，顯欠允當，已不言自喻。

（四）依司法院二十五年院字第一五五七號（原告誤植為院字第一二二五號）解釋意旨，確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。

本件被告核定免徵土地增值稅之處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。

被告補徵土地增值稅之處分屬行政程序法第一百二十二條（原告誤植為第一百二十三條）授予利益之合法行政處分之廢止，惟並無同法第一百二十三條（原告誤植為第一百二十四條）各款得由被告依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項補徵土地增值稅，系爭處分顯係違法之行政處分。

本件原核定免徵土地增值稅之處分，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依循平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所為之核定，並無所謂課稅資料不正確之情形，被告所稱原告係取巧作為等語，純屬主觀之詞，果如被告所言，該交易行為違法性十分明顯，為何於原告申報當時未先告知，竟於明知違法情形下仍做出授益行政處分？茲此行政機關明知故犯之行徑，顯有「引君入甕」之疑。

人民僅有依法律納稅之義務，即所謂稅捐法定主義，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令係未經法律授權之無效職權命令，被告據以作成系爭補稅處分，違法性殆無疑義。

系爭補稅處分僅引據「實質課稅原則」作為依據，已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法律主義原則。

（五）另內政部九十一年五月二十日台內中地字第０九一０００六九九二號令規定：「按民法第八百二十四條第一項規定：『共有物之分割，依共有人協議之方法行之。』

故協議成立時，不論其協議之方法係原物分配、變更原物而分配價金、由一部分共有人取得原物而以金錢補償其他共有人，或以其他方法消滅共有關係，均得為之。

又共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應得自由協議決定，至共有人分得部分超過其於該共有物之原應有部分，是否含有互易性質，係應否課稅問題，不影響協議分割之合法性，是數筆共有土地併同協議共有物分割，其共有人是否相同及分割後土地分配情形，應非屬登記機關審查範圍．．．。」

另內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函說明一、二略以：「一、有關共有人不完全相同之數宗共有土地，併同協議共有物分割，登記機關審查範圍為何，前經本部九十一年五月二十日台內地字第０九一０００六九九二號令示在案，惟執行以來尚有部分登記機關審查標準不一，本部為齊一登記機關受理協議分割共有物申請登記案件審查標準，經於本（九二）年五月二十一日邀請司法院民事廳（請假）、法務部（請假）、各直轄市政府地政處、部分縣（市）政府、地政事務所及中華民國地政士公會全國聯合會等單位召開「研商協議分割共有土地申請登記案件之審查原則」會議，獲致結論如次：．．（二）共有人不完全相同之數宗共有土地，如經共有人全體協議亦得辦理共有物分割，惟其協議分割後土地，僅得分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一。

（三）有關坐落台中縣太平市○○段一０一之一一八地號等土地申辦共有物分割案件，因協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一。

不符民法「原物分配」之規定，其性質係屬「交換」，故不得以共有物分割申請辦理登記。

二、上開會議結論經分別轉准司法院秘書長九十二年六月二十日（九二）秘台廳民二字第一四九六八號函復略以：「按共有物之協議分割係共有人本於共有權所為之處分行為，其分割方法如何，民法並無規定，以原物分配、價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協議決定，惟如採原物分配，該土地僅得分配原共有人或原共有人之一，且其協議內容非法規禁止或有無效之情形，登記機關應准其辦理分割登記。

又共有人協議分割後之土地，如未分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，固不符原物分配方法，非屬民法協議分割之範疇，惟基於契約自由原則，並不影響共有人間協議之效力。」

；

法務部九十二年六月二十四日法律字第０九二００二四六三六號函復：「按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉，讓與部分權利所致，故民法第八百二十五條規定：『各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一擔保責任。』

據此，二宗以上土地之共有人倘不相同，自無從於分割後取得非共有土地相互之移轉權利，且既非『原物分配』，自亦無從對移轉部分負擔責任（參照最高法院七十七年度台上字第二０六一號民事判決。

）從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編之『互易』，應準用買賣之規定（民法第三百九十八條規定參照）在案。」

是依內政部九十一年五月二十日台內中地字第０九一０００六九九二號令規定，共有物之協議分割方法如何，法既無禁止明文，共有人間自得自由協議決定，其共有人是否相同及分割後土地分配情形，均非屬登記機關審查範圍，故土地登記機關遂依此令釋，不論共有人是否相同及分割後土地分配情形如何，凡共有土地協議分割案件，均予受理，並辦理土地分割登記。

直至內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函發布後，土地登記機關對於共有土地之協議分割方式，始限定於能分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，先予敘明。

（六）本件經查系爭土地免稅及應稅土地之共有人並不完全相同，該等土地經共有人辦理協議分割，依內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函發布前之共有土地分割案件，縱使該等共有土地並未分配於各該土地原共有人之一，土地登記機關仍准予辦理分割登記在案。

惟土地登記機關得受理並准予辦理分割登記之案件，並不表示稅捐稽徵機關亦應依其登記內容及方式核課土地增值稅，蓋課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，仍應由稅捐稽徵機關依土地稅法相關規定，認定其課稅事實，以適用法令核課稅捐。

本件系爭土地免稅及應稅土地之共有人既不完全相同，依前開內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函釋所援引司法院及法務部函復見解，共有人協議分割後之土地，如未分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，固不符原物分配方法，非屬民法協議分割之範疇，惟基於契約自由原則，並不影響共有人間協議之效力。

但因於他宗土地無所有權之人，無從於分割後與他人彼此相互移轉，讓與部分所有權，進而對移轉部分負擔保責任，從而前開共有土地協議分配行為之性質似屬互易，應準用買賣之規定。

依此，本件系爭土地與附表所列免稅及應稅土地之「分割」既係互易性質，依土地稅法第五條及土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，系爭土地互易前之原所有權人即應負土地增值稅之繳納義務，惟該等共有土地互易時，因被告誤認該互易係分割之性質，並由登記機關為分割登記，致未於土地互易時，以互易前之所有權人為土地增值稅之納稅義務人，反而以互易後取得系爭土地並將其移轉予他人之原告為納稅義務人，並對其補徵土地增值稅，則該對原告補徵土地增值稅之處分，即有違誤，亦不符我國土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益（有所得）之前提要件。

（七）綜上，系爭土地與附表所列免稅及應稅土地雖業經共有人之協議並由地政機關完成分割登記，惟因該等共有土地之共有人並不完全相同，依前開論述，其土地協議分配行為實係互易之性質，被告依共有土地分割相關規定，對分割登記後取得系爭土地並將其有償移轉予他人之原告為納稅義務人，對其補徵土地增值稅，自有未合。

又本件亦無任何證據證明前課稅零元之行政處分，是原告以詐欺、脅迫、賄賂或其他違法之方法作成，原告亦不知前課稅零元之行政處分有違法或不當之處，故難謂原告在申報移轉之過程有何故意或過失，依前揭司法院釋字第五二五號解釋及行政程序法第八條之規定，任何公權力之行使，均有信賴保護之問題，原核定稅額之處分及訴願決定，未保護原告合法信賴之利益，於法有違，應予撤銷。

另縱認被告之處分並無違誤，惟依實質課稅原則被告應向原土地所有權人孫啟源及一水螺絲公司課徵土地增值稅，他們才是因土地漲價而實際受有利益之人。

二、被告主張之理由：

（一）查本件系爭港子墘段五二四－四五地號應稅土地，原為訴外人向孫啟源所有，原告於九十二年五月先向孫啟源購買取得一００００分之一之微些應有部分，以形成共有關係，同時再與孫啟源共同向吳林笑及陳國勝、陳淑惠、陳婉玲等人購買台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三－二地號之公共設施保留地（免稅地），原告與孫啟源各取得一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源）、一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源）、一０００分之八一一（原告）、一０００分之一八九（孫啟源）等應有部分，造成上開四筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於同年五月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋規定，逕向地政單位辦理共有物分割。

經共有物分割後，孫啟源取得台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三－二地號等三筆之公共設施保留地，原告則取得系爭港子墘段五二四－四五地號應稅土地，經此迂迴安排其前次移轉現值由原來每平方公尺八００元遽調高為一一、二一二‧六元（前次移轉現值墊高幅度約達十四倍），原告隨即於同年五月二十日申報移轉系爭港子墘段五二四－四五地號土地予張美麗，因前次移轉現值高於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

另系爭鹽南段五八地號應稅土地原為一水螺絲公司所有，原告於九十二年十一月向一水螺絲公司購買取得一０００分之一之微些應有部分，同時一水螺絲公司向原告購買高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地取得一０００分之三應有部分，造成上開二筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋規定，逕向地政單位辦理共有物分割。

經共有物分割後，一水螺絲公司取得高雄縣大樹鄉○○段五０九地號公共設施保留地，原告取得系爭鹽南段五八地號應稅土地其前次移轉現值每平方公尺由原來二、四００元遽調高為一二、０００元（前次移轉現值墊高幅度約達五倍），原告隨即同年十一月二十六日申報移轉系爭土地予林柏志，因前次移轉現值等於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，提高應稅土地前次移轉現值，致因無漲價進而土地增值稅稅額為零元。

被告所屬新化分處乃依前揭財政部令，分別以系爭港子墘段五二四－四五地號及系爭鹽南段五八地號土地分割前即七十八年七月每平方公尺八００元（一００００分之九九九九）、九十二年五月每平方公尺一一、０００元（一００００分之一）及七十三年六月每平方公尺二、四００元（一０００分之九九九）、九十二年十一月每平方公尺一二、０００元（一０００分之一）為原地價，重新計算漲價總數額，分別補徵土地增值稅計七四五、六八一元及六二０、一一七元，合計一、三六五、七九八元，並無違誤。

（二）本件原告向訴外人孫啟源及一水螺絲公司購買系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號應稅土地一００００分之一、一０００分之一之微些應有部分，利用創設共割取得上述系爭二筆應稅土地，已如前所述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至系爭港子墘段五二四之四五地號及鹽南段五八地號等二筆之應稅土地出售予他人，顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小應有部分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。

（三）司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第五０六號解釋理由書亦重申相同意旨。

是按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）。

（四）按共有土地分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條第一項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、同條第二項「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」，是為符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，故公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅。

本件原告卻利用公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微應有部分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種免徵土地增值稅之土地，形成共有關係後隨即辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價總數額，規避鉅額土地增值稅負，如前所述，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，被告所屬新化分處事後查得原告係藉免徵土地增值稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避土地增值稅，自得本於職權，依土地稅法第二十八條、第三十一條及稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。

（五）次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；

換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。

次按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。

」之意旨，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且，被告所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。

再按，司法院釋字第四０七號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」

蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。

故被告所屬新化分處援用上開財政部函令規定於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，依法並無違誤。

又上開解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第一百五十九條所稱之行政規則，與行政程序法第一百七十四條之一無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授權依據之問題。

（六）再者，財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。

所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』……。」

，又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三一號判例參照）。

則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。

至司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之『新證據』者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之『新事實』者，兩者之情形不同，自不能比照援引適用。

（七）按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。

惟在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字０九三００七四九八七號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案，是以，於課徵土地增值稅時，有關前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核算者為準（參照鈞院九十四年度訴字第三一三號判決）。

（八）又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

本件已前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」

之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。

殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，被告所屬新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

（九）查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告所屬新化分處依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。

而本件如前所述既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉。

（十）按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。

至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著，行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。

不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。

故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告九十二年五月二十日及九十二年十一月二十六日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，被告所屬新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。

被告所屬新化分處九十二年五月二十日及九十二年十一月二十六日所核定土地增值稅為零元之行政處分，經查，係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，已如前述，導致被告所屬新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告所屬新化分處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。

至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止，核不足採。

（十一）按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。

又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。

是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。

（十二）次按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。

故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及第七七０號判決亦持相同見解）。

（十三）再按，「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第一八０號解釋意旨並未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。

至原告所舉民法第八百二十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本件依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。

（十四）末按，內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函釋（略以）：「說明二、．．．共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱之『互易』，應準用買賣之規定。」

惟查，本件系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地與台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號、南區○○段一二一三之二地號之公共設施保留地，其分割前之各宗土地共有人為原告及孫啟源；

至系爭永康市○○段五八地號應稅土地與高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地，其分割前各宗土地共有人為原告及一水螺絲公司，而兩者係分屬不同共有物分割登記案件，其各共有物分割登記案件之各宗土地共有人完全相同，且分配予原共有人。

依上揭內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函意旨，此乃為民法所規定之「原物分配」，故原告所取得系爭土地之方式，核屬共有物分割性質，非為互易，則本件有關稅捐之核課，自應適用稅法「共有物分割」之相關規定，從而，本件被告所屬新化分處以原告為納稅義務人補徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤。

原告訴訟主張本件共有土地之共有人並不完全相同，其土地協議分配行為實係互易之性質，應以互易前之原所有權人為系爭土地增值稅之納稅義務人，核不足採。

理 由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。

另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、經查，系爭港子墘段五二四之四五地號土地原為訴外人孫啟源所有，原告於九十二年五月向孫啟源購買系爭港子墘段五二四之四五地號土地應有部分一００００分之一，形成共有關係，同時與孫啟源共同向訴外人吳林笑及陳國勝、陳淑惠、陳婉玲等人購買台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號之公共設施保留地（免稅地），原告與孫啟源各取得一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源），一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源）、一０００分之八一一（原告）、一０００分之一八九（孫啟源）等應有部分，造成上開四筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，原告與孫啟源旋於同年五月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。

經共有物分割後，孫啟源取得台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號等三筆之公共設施保留地，原告則取得系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地，其前次移轉現值由原來每平方公尺八００元遽調高為一一、二一二．六元，原告隨即於同年五月二十日向被告申報移轉系爭港子墘段五二四之四五地號土地予訴外人張美麗，因前次移轉現值高於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

另系爭鹽南段五八地號土地原為一水螺絲公司所有，原告於九十二年十一月向一水螺絲公司購買取得系爭鹽南段五八地號土地應有部分一０００分之一，同時一水螺絲公司向原告購買坐落高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地應有部分一０００分之三，造成上開二筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。

經共有物分割後，一水螺絲公司取得高雄縣大樹鄉○○段五０九地號公共設施保留地，原告取得系爭鹽南段五八地號應稅土地，其前次移轉現值每平方公尺由原來二、四００元遽調高為一二、０００元，原告隨即於同年十一月二十六日申報移轉系爭鹽南段五八地號土地予訴外人林柏志，因前次移轉現值等於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

案經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉由平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有分割改算地價，提高系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地及系爭鹽南段五八地號應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭港子墘段五二四之四五地號土地及系爭鹽南段五八地號土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元，以規避鉅額土地增值稅。

被告所屬新化分處分別以系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號土地分割前即七十八年七月每平方公尺八００元（應有部分一００００分之九九九九）、九十二年五月每平方公尺一一、０００元（應有部分一００００分之一）及七十三年六月每平方公尺二、四００元（應有部分一０００分之九九九）、九十二年十一月每平方公尺一二、０００元（應有部分一０００分之一）為原地價，重新計算漲價總數額，乃以九十三年十一月十六日南縣稅新分一字第０九三００八九三二四號及九十三年十一月二十三日南縣稅新分一字第０九三００八九八五一號函，分別補徵系爭港子墘段五二四之四五地號土地之土地增值稅七四五、六八一元及系爭鹽南段五八地號土地之土地增值稅六二０、一一七元，合計一、三六五、七九八元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有土地卡、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣新化地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、台南縣永康地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、被告九十三年十一月十六日南縣稅新分一字第０九三００八九三二四號函及被告九十三年十一月二十三日南縣稅新分一字第０九三００八九八五一號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：原告土地移轉現值乙案，經被告核定免課徵土地增值稅，符合土地稅法等相關規定，被告依據實質課稅原則及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，變更免課徵土地增值稅之核定，令原告補繳土地增值稅額，違反憲法第十九條租稅法律原則及稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦有違合法原則、誠信原則、禁反言之法理及平等原則；

又上開財政部函令係未經法律授權之無效職權命令，被告據以作成系爭補稅處分，亦違稅捐法定主義。

再者，本件被告核定免徵土地增值稅之處分已屬確定行政處分，自不容行政機關隨意變更，被告補徵土地增值稅之處分屬授予利益之合法行政處分之廢止，惟並無行政程序法第一百二十三條各款之情形，亦未論證有何新事實、新證據而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項補徵土地增值稅，違反法安定性及信賴保護原則；

另系爭免稅及應稅土地之共有人並不完全相同，其土地協議分配行為實係互易之性質，應以互易前之原所有權人為系爭土地增值稅之納稅義務人，被告依共有土地分割相關規定，對分割登記後取得系爭土地並將其有償移轉予他人之原告為納稅義務人，並對其補徵土地增值稅，即有違誤。

再者，倘依實質課稅原則，本件應向原土地所有權人孫啟源及一水螺絲公司課徵土地增值稅，渠等才是因土地漲價而實際受有利益之人云云，資為論據。

四、經查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。

」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（二）就系爭港子墘段五二四之四五地號土地原為訴外人孫啟源所有，原告於九十二年五月向孫啟源購買系爭港子墘段五二四之四五地號土地應有部分一００００分之一，形成共有關係，同時與孫啟源共同向訴外人吳林笑及陳國勝、陳淑惠、陳婉玲等人購買台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號之公共設施保留地（免稅地），原告與孫啟源各取得一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源），一０００分之九九九（原告）、一０００分之一（孫啟源）、一０００分之八一一（原告）、一０００分之一八九（孫啟源）等應有部分，造成上開四筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後。

原告與孫啟源旋於同年五月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。

經共有物分割後，孫啟源取得台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號等三筆之公共設施保留地，原告則取得系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地，其前次移轉現值由原來每平方公尺八００元遽調高為一一、二一二．六元，原告隨即於同年五月二十日向被告申報移轉系爭港子墘段五二四之四五地號土地予訴外人張美麗，因前次移轉現值高於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

另系爭鹽南段五八地號土地原為一水螺絲公司所有，原告於九十二年十一月向一水螺絲公司購買取得系爭鹽南段五八地號土地應有部分一０００分之一，同時一水螺絲公司向原告購買坐落高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地應有部分一０００分之三，造成上開二筆土地共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。

經共有物分割後，一水螺絲公司取得高雄縣大樹鄉○○段五０九地號公共設施保留地，原告取得系爭鹽南段五八地號應稅土地，其前次移轉現值每平方公尺由原來二、四００元遽調高為一二、０００元，原告隨即於同年十一月二十六日申報移轉系爭鹽南段五八地號土地予林柏志，因前次移轉現值等於申報當期之土地公告現值而無漲價，經核定土地增值稅為零元。

案經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉由平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有割改算地價，提高系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地及系爭鹽南段五八地號應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭港子墘段五二四之四五地號土地及系爭鹽南段五八地號土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元等情觀之，原告係藉由向孫啟源承買系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地極小部分之應有部分（一００００分之一），再與孫啟源共同向訴外人吳林笑、陳國勝、陳淑惠、陳婉玲購進不課徵土地增值稅之台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號之公共設施保留地（免稅地），造成上揭四筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於同月內將上開四筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地全部，原告隨即於數日內又將其取得之系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地售予張美麗；

另原告係藉由向一水螺絲公司承買系爭鹽南段五八地號應稅土地極小部分之應有部分（一０００分之一），同時一水螺絲公司向原告購買坐落高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地應有部分一０００分之三，造成上揭二筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於同月內將上開二筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭鹽南段五八地號應稅土地全部，原告隨即於數日內又將其取得之系爭鹽南段五八地號應稅土地售予林柏志；

衡諸原告與孫啟源、吳林笑、陳國勝、陳淑惠、陳婉玲間就系爭港子墘段五二四之四五地號、台南市○○區○○段一四五四、一四七六地號及台南市○區○○段一二一三之二地號等四筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小；

及原告與一水螺絲公司就系爭鹽南段五八地號及高雄縣大樹鄉○○段五０九地號等二筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。

（三）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

查本件原告藉由向孫啟源承買系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地極小部分之土地應有部分，進而共同購進不課徵土地增值稅之公共設施保留地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至原告單獨取得系爭港子墘段五二四之四五地號應稅土地出售他人，及本件原告藉由向一水螺絲公司承買系爭鹽南段五八地號應稅土地極小部分之土地應有部分，同時一水螺絲公司向原告購買坐落高雄縣大樹鄉○○段五０九地號之公共設施保留地應有部分一０００分之三，並進行合併分割，終至原告單獨取得系爭鹽南段五八地號應稅土地出售他人。

凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。

其中原告與孫啟源、吳林笑、陳國勝、陳淑惠、陳婉玲及一水螺絲公司等人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號等二筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為云云，並不足採。

（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，增訂九版，第四十五頁至第四十八頁參照）。

復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。

查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則及稅捐稽徵法第一條之一規定。

故原告主張被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，違反憲法第十九條及稅捐稽徵法第一條之一之規定云云，自不足採。

（五）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。

又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

本件如前所述，原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；

另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之公共設施保留地墊高系爭應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予張美麗及林柏志，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予張美麗及林柏志時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。

是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。

是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。

再者，行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。

所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。

本件被告對系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決參照）。

且被告先前就原告移轉系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號應稅土地於張美麗及林柏志所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。

從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違反法安定性及信賴保護原則云云，亦不可採。

（六）末按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。

換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。

從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。

簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號土地，而為該二筆土地之所有權人，其再將該二筆土地出售時，即為該二筆土地增值稅之納稅義務人，亦是該二筆土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭港子墘段五二四之四五地號及系爭鹽南段五八地號土地之土地增值稅，依法並無不合。

原告主張依實質課稅原則，本件應向原土地所有權人孫啟源及一水螺絲公司課徵土地增值稅，渠等才是因土地漲價而實際受有利益之人云云，仍不可採。

十一、綜上所述，原告之主張均無可採。

從而被告依行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵系爭港子墘段五二四之四五地號土地之土地增值稅七四五、六八一元及系爭鹽南段五八地號土地之土地增值稅六二０、一一七元，合計一、三六五、七九八元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 三 月 二十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 三 月 二十一 日
書記官 藍亮仁