高雄高等行政法院行政-KSBA,95,簡,254,20060915,1

高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00254號
原 告 嘉泰鋁業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 台南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國95年6月5日府行法字第0950048407號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、緣原告所有坐落仁德鄉○○段660、666及672地號（重測前為仁德鄉○○段98-10、102及102-1地號）等3筆土地（下稱系爭土地），重測前面積合計3,291平方公尺，重測後面積減少計158.24平方公尺，於民國（下同）94年地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，被告所屬新化分處（下稱新化分處）以地政機關原通報面積，依土地稅法第40條暨同法施行細則第20條規定，按工業用地稅率向原告核課94年地價稅額計新台幣（下同）71,042元（已於94年11月29日繳納完竣）。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

（一）新化分處依據財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號二函釋規定，否准退還原告溢繳之地價稅，上揭二函釋，僅基於行政便宜之考量，而限制人民申請退稅之權利，有違稅法之基本原則，無疑限縮條件，以解釋創設法律之效力。

而財政部基於職權闡明稅法疑義時，應本於合目的性原則而解釋，若仍有疑義，則應採「有疑義時應利於納稅義務人」之原則而為解釋。

（二）本件課徵地價稅之系爭土地重測後比原土地面積減少計158.24平方公尺，被告顯係對實際不存在之158.24平方公尺核課地價稅，此部份已納稅款屬公法上不當得利。

則上揭財政部二函釋，以錯誤非地政機關作業疏失所致，而將不利益加於無過失之原告，有違稅捐公平及實質課稅原則，爰依法聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告作成退還原告持有系爭土地期間（自81年至95年共計15年）所溢繳之地價稅稅款與利息合計108,739元之處分等語。

三、被告答辯則以：

（一）查原告所有系爭3筆土地，重測前面積計3,291平方公尺，重測後面積為3,132.76平方公尺，計減少158.24平方公尺，惟系爭土地重測後經臺南縣政府94年9月27日府地測字第0940204481號公告30日（自94年10月1日起至94年10月31日止），始於94年11月1日公告確定，經地政機關依土地登記規則第29條第3款規定辦理囑託登記。

則於地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，新化分處乃依土地稅法第40條規定，根據地政機關編送之地價歸戶冊原載為重測前面積，按工業用地稅率向原告課徵94年地價稅71,042元，依土地稅法第14條、第40條、同法施行細則第20條及稅捐稽徵法第28條規定，於法並無不合。

（二）按財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋規定：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測，複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅，其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第21條及第28條之規定予以追繳或退稅。」

及69年5月10日台財稅第33756號函釋規定：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第21條及第28條之適用，為維護土地登記制度之確定性，故本部68台財稅第35521號函釋其土地稅應自新面積確定後之年期起，按新面積核課，並不予以退補多繳或少繳之稅款。

至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；

惟嗣後經原施測地政機關依土地法第69條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，自應依法退補。」

查本件系爭重測土地係於94年11月1日始經公告確定，是於94年地價稅納稅義務基準日（94年8月31日），系爭土地面積依據地政機關移送土地總歸戶冊分別記載為1,681平方公尺、1,580平方公尺及30平方公尺，並無違誤，新化分處據此依土地稅法第40條及同法施行細則第20條規定核課94年地價稅，自無不合。

（三）又上揭69年5月10日台財稅第33756號函釋，因地政機關錯誤依法更正後准予重新核算地價稅，並依法退補。

其前提仍須經原施測地政機關依土地法第69條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，稅捐稽徵機關始得據以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，並依法退補。

本件經原告向臺南縣歸仁地政事務所陳情系爭土地面積減少，案經該所函復係因原地籍圖本破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符。

是原告所有系爭土地因地政機關地籍重測結果致面積減少，其原施測之歸仁地政事務所既無發生錯誤更正原登記面積之事由，新化分處亦未接獲該所函請更正重新核算稅額之通知，則依上開二函釋意旨，原告核無民法或行政程序法公法上溢繳稅款之請求權，亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤得申請退稅之適用。

（四）復依司法院釋字第407號解釋，主管機關基於職權因執行特定法律，得為必要釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據；

又稅捐稽徵法第1條之1亦規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

是新化分處就土地重測後改按新面積課稅，原短溢繳稅款可否退補之疑義，依財政部前開68年8月9日台財稅第35521號函釋辦理，否准原告退稅之申請，係於法有據，要無違誤。

（五）財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第 33756號函釋意旨，因土地重測面積增減對重測前多繳之稅款不予退稅，對於少繳之稅款亦不補稅，實符稅捐公平原則。

且地籍圖重測係依據土地所有權人指界一致之結果施測，由於測量技術及儀器較日據時期精密優良，且數十年來土地因人為或天然地形變遷，界址與原地籍圖不符，加以複丈時誤差之配賦及面積登記有效位數之變更（重測前為公頃以下四位、重測後為公頃以下六位），致使重測前後土地面積難免發生增減，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人而言，實地管業之範圍並無變動。

且土地為人民之財產權，權狀乃表彰其權利，在重測前權狀上所登記之面積有其經濟上之利益，按其權狀面積課稅，無違實質課稅原則，亦無公法上之不當得利。

是原告主張實無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，．．．。」

、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；

．．．。

各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

分別為土地稅法第14條、第40條、同法施行細則20條第1項及稅捐稽徵法第28條所規定。

五、本件原告所有3筆系爭土地，於重測前面積合計3,291平方公尺，重測後面積減少合計158.24平方公尺，於94年地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，新化分處以地政機關原通報面積，依土地稅法第40條暨同法施行細則第20條規定，按工業用地稅率向原告核課94年地價稅額計71,042元（已於94年11月29日繳納完竣）。

原告不服，申經復查（於復查中並請求退還持有系爭土地期間歷年所溢繳之地價稅及其利息），未獲變更（被告復查決定書中並否淮原告退還上開溢繳之地價稅及其利息之請求），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告作成退還原告持有系爭土地期間（自81年至95年共計15年）所溢繳之地價稅稅款與利息合計108,739元之處分等情，有台南縣政府94年9月30日地籍圖重測土地標示變更結果通知書、（公務用）土地登記申請書、台南縣仁德鄉○○段土地地籍圖重測結果清冊、被告94年地價稅繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、訴願決定書及本件起訴狀附卷可稽，應堪認定。

準此，原告提起本件行政訴訟之原意，除對被告94年度系爭土地之地價稅核課處分及訴願決定提起撤銷訴訟外，亦合併提起請求被告作成退還原告持有系爭土地期間歷年所溢繳之地價稅及其利息之行政處分之課予義務訴訟，已甚明確。

而原告提起本件訴訟，無非以：本件系爭土地重測後比原土地面積減少計158.24平方公尺，新化分處依據財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號二函釋規定，否准退還對實際不存在之158.24平方公尺自81年至95年共計15年所溢繳之地價稅稅款與利息合計108,739元，有違稅捐公平及實質課稅原則云云，資為爭執。

六、經查：

（一）稅捐稽徵法第28條立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。

至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；

惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。

由是可知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。

（二）次按財政部68年8月9日台財稅第35521號函釋意旨稱：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅；

其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。

」再按依財政部69年5月10日台財稅第33756號函釋意旨稱：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用，為維護土地登記制度之確定性，故本部六十八台財稅第三五五二一號函釋其土地稅應自新面積確定後之年期起，按新面積核課，並不予以退補多繳或少繳之稅款。

至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；

惟嗣後經原施測地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者自應依法退補。」

上開函釋之依據係以前揭稅捐稽徵法第28條規定，認為其因重測而減少面積者，倘其減少面積之原因非出於地政機關作業上之疏失所致，即不得申請退還稅款為論據；

蓋稽徵機關應退還稅款之事由，除稅捐稽徵法第28條所定因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」溢繳之稅款外，如繳納之時即無法律上之原因，惟因徵納雙方均不知該事由之存在，以致誤繳者，該項誤繳即屬無法律上之原因課徵，屬於公法上不當得利，依法亦應退還該筆稅款，因之，在地價稅方面，倘在課徵當時計算地價稅之面積並無錯誤，而因事後之原因，例如地震、水災，致土地流失或非人為造成土地面積重測前後不符等情形，因課徵當時面積並無錯誤，其課徵即有法律上之原因，並非不當得利，自無請求退還稅款之理由。

查上開財政部函釋內容係闡明法規之原意，核與稅捐稽徵法第28條規定之意旨相符，本院自得予以援用，先予敘明。

（三）又查，本件系爭土地係經原告向臺南縣歸仁地政事務所陳情系爭土地中之前2筆土地因地籍圖重測而面積減少，案經該所函復係因原地籍圖本破損，伸縮嚴重，致圖簿面積不符乙節，有台南縣歸仁地政事務所94年11月14日所測量字第0940010519號函附原處分卷可按。

然地籍圖重測因其測量技術及儀器遠較日據時期精密優良，且數十年來土地因人為或天然地形變遷，界址與原地籍圖不符，加以複丈時誤差之配賦，及面積登記有效位數之變更（重測前為公頃以下四位、重測後為公頃以下六位），致使重測前後土地面積難免發生增減；

又土地之四至界址以所有權人最明悉，為期施測結果確實無誤，並使鄰地所有權人免受損害，辦理重測時，由土地所有權人到場指界，並設立界標，地政機關依據所有權人指界範圍，測定各宗土地位置、形狀、大小，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人言，實地管業之範圍並無變動（內政部74年9月9日74台內字第340883號函參照）。

從而，本件原告所有系爭土地固因地政機關地籍重測結果致面積減少，然其原施測之歸仁地政事務所當時並無發生錯誤之情事，是依上開財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號函釋意旨，本件尚無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因得申請退稅之適用。

（四）復依69年5月10日台財稅第33756號函釋意旨，因地政機關施測作業技術上之疏失導致面積錯誤，依法更正後准予重新核算地價稅，而得依法退補之前提，如前所述，必須經原施測地政機關依土地法第69條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，稅捐稽徵機關始得據以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，並依法退補。

申言之，原先核定地價稅之核課行政處分雖因原告履行繳納，惟在原租稅裁決尚未被撤銷之前，其給付仍非無法律上原因，必須至撤銷或變更原地價稅之核課處分時，始成立租稅返還請求權，亦即此時方得依稅捐稽徵法第28條據以申請退還因此錯誤所溢繳之稅款。

然查，本件原施測之歸仁地政事務所既無發生錯誤更正原登記面積之事由，業如前述，新化分處亦未接獲該所函請更正重新核算稅額之通知，從而，原告自無法適用稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，已甚明確。

（五）本件被告以系爭土地重測前後面積合計減少158.24平方公尺，經臺南縣政府於94年11月1日公告確定，並經地政機關依土地登記規則第29條第3款規定辦理囑託登記。

則於地價稅納稅義務基準日（94年8月31日）因重測面積尚未公告確定，新化分處乃依土地稅法第40條規定，根據地政機關編送之地價歸戶冊原載為重測前面積，按工業用地稅率向原告課徵94年地價稅71,042元，即無不合。

而原告提起本件訴訟，主張新化分處94年地價稅原核定處分違法應予撤銷，及該分處依據財政部68年8月9日台財稅第35521號及69年5月10日台財稅第33756號二函釋規定，否准退還對實際不存在之158.24平方公尺歷年已繳納之地價稅款及其利息，亦有違稅捐公平及實質課稅原則等語，顯有誤解，自非可採。

七、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告依土地稅法第40條暨同法施行細則第20條規定，按工業用地稅率向原告核課94年地價稅額計71,042元（已於94年11月29日繳納完竣），並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成退還原告持有系爭土地期間（自81年至95年共計15年）所溢繳之地價稅稅款與利息合計108,739元之行政處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

另又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 15 日
第三庭 法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 15 日
書記官 林幸怡
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。