高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,525,20060913,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00525號

原 告 高鳳國際物流
股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳國雄會計師
陳志愷會計師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ ○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年4月13日高市府法一字第950018938號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○里○○○路3號廠區內房屋（下稱系爭房屋），稅籍號碼分別為00000000000、00000000000、00000000000、00000000000號，原經核定按營業用稅率減半徵收房屋稅，嗣經被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）執行94年度房屋稅籍清查，查得系爭房屋使用情形核與房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之規定未合，應改按營業用稅率（3％）課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵自民國（下同）89年至93年之差額房屋稅共計新台幣（下同）1,191,719元。

原告不服，以其屬獎勵投資條例所規定之生產事業，其廠房應有減半課徵房屋稅之適用為由，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由略以：

一、按財政部61年6月17日台財稅第34968號令，有關廠房自興建完成之日起，減半課徵房屋稅之規定，係針對獎勵投資條例第48條及第61條所作之解釋，被告及訴願決定機關自應受其拘束：

（一）按「在工業區或編定之工業用地或都市計畫工業區內興建標準廠房，出售時免徵承購人之契稅，出租時其應繳之房屋稅，自出租日所屬之徵收期間起，減免5年，第1年全部免徵；

第2年減徵80%;第3年減徵60%;第4年減徵40%；

第5年減徵20%。」

、「前項廠房在未使用期間免徵房屋稅。

」及「編定之工業用地，得由公民營企業自行協議購買，或與土地所有權人合作開發為工業區。」

、「公民營企業開發工業區，應先擬具事業計畫、開發資金來源及成本估計、土地取得方式及處理辦法等，層報經濟部核准; 其開發及輔導辦法，由經濟部定之。」

分別為系爭房屋興建行為時之獎勵投資條例第48條第1、2項及第61條第1、2項所規定。

又「本條例第48條第2項規定標準廠房在未使用期間免徵房屋稅，係指標準廠房興建完成在未出租、出售前之未使用期間免徵房屋稅。」

則為同條例施行細則第57條第2項所規定。

據上規定，於工業區興建廠房其興建完成後之稅賦優惠，包括：出售時，免徵承購人契稅；

出租時，連續5年度減免房屋稅；

而未出租、未出售之未使用期間，免徵房屋稅，且此一免徵房屋稅，並無期間之限制。

上開稅賦減免，與工廠設立登記無關，但對於興建完成之廠房，於未出租、出售前，供自用者，應如何減免房屋稅，是否應依該條例施行細則第57條第2項規定，視為該廠房興建完成在未出租、出售前之未使用期間而予以免徵房屋稅乙節，已由財政部前揭函令予以填補，合先陳明。

（二）次按「查凡合於獎勵投資條例規定之生產事業，於工業區內取得工業用地，或經主管機關核准購進農地，變更為工業用地，依照設廠計畫興建廠房 (指獎勵投資條例第61條規定之廠房)，其申請設廠及取得土地，既經主管機關許可，為達獎勵投資之目的，該項廠房房屋稅之減徵，尚毋須必待完成工廠登記手續，應准自廠房興建完成之日起，依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定予以減半徵收房屋稅。」

為財政部61年6月17日台財稅字第34968號解釋令所規定。

查該解釋令係收錄於57年獎勵投資法令彙編頁344有關獎勵投資條例第48條規定之範圍，則有關系爭廠房減半徵收房屋稅，應自廠房興建完成之日起減徵，「尚毋須必待完成工廠登記手續」，實乃針對獎勵投資條例第48條及第61條所作之特別規定，並與工廠登記手續無涉，故被告及訴願決定機關均應受該解釋令之拘束，始符合依法行政之原理。

（三）又訴願決定機關指稱「惟查上開財政部61年6月17日台財稅第34968號令，係主管機關針對合於獎勵投資條例之生產事業，所為之稅捐優惠解釋，然獎勵投資條例業於79年12月31日因施行期間屆滿而當然廢止，則前開解釋即失所附麗，且上開函釋亦未收錄於目前財政部新編之房屋稅法令彙編，依前揭財政部93年11月19日台財稅第00000000000號令釋意旨，自不再援引適用，故訴願人據此訴稱系爭房屋無須辦理工廠登記手續，即應准予減半徵收房屋稅云云，容有誤解，尚難採據。」

（訴願決定書理由六中段參照）部分，惟按: 1、原告於訴願理由一及二，主張財政部61年解釋令，係財政部基於中央財稅主管機關職權，針對獎勵投資條例第48條及第61條規定所作之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，自法條生效日有其適用，該解釋令並非針對房屋稅條例第15條第2項所作之解釋，業經獲得訴願決定機關承認，並以上開訴願決定理由申述其旨在卷。

2、次按房屋稅之課徵及獎勵，房屋稅條例之規定為普通法，而獎勵投資條例之規定則為特別法，依據中央法規標準法第16條規定，特別法優先於普通法。

則前揭財政部解釋令，有關合於規定之廠房，應自興建完成之日起減半課徵房屋稅，且「尚無須必待完成工廠登記手續」，顯已排除工廠登記之條件，而該解釋令既屬獎勵投資條例第48條及第61條之特別規定，並非針對房屋稅條例第15條第2項所作之解釋，基於特別法優先於普通法之法理本件自應適用減半課徵房屋稅之獎勵規定，即無疑義。

乃被告猶以財政部前揭61年解釋令並未收錄於目前財政部所編之房屋稅法令彙編而不再援引適用相繩，顯屬推託之詞並非有合，應予撤銷。

3、又按獎勵投資條例實施至79年12月31日屆滿，但依79年10月20日行政院 (79)經字第30463號函發布「獎勵投資條例實施期滿注意事項」，並未規定已依獎勵投資條例享有之上項租稅減免，於該法施行屆滿後不准適用，則依中央法規標準法第18條: 「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。

但就法規有利於當事人而新法法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」

及行政程序法第8條: 「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

」之規定。

則本件原告前經核准減半徵收房屋稅之事實，其使用方式既與原核准時相同未曾變更，自應繼續沿用減半課徵房屋稅之規定，即臻明確。

乃訴願決定機關竟以獎勵投資條例業於79年12月31日因施行期間屆滿而當然廢止，而認前開財政部61年解釋令已失所附麗相繩，亦非有合，仍應撤銷。

二、次按原告因信賴相關法令規定而興建系爭房屋，興建完成後並經被告核准減半徵收房屋稅多年，自有信賴保護原則之適用。

則被告改變以往見解，按全額課徵房屋稅，並追溯5年補徵其房屋稅之差額，有違信賴保護原則，自應撤銷。

原告主張本件係因信賴前揭財政部61年解釋令及經濟部工業局62年4月13日工 (62)五第51018號函，有關興建合於規定之廠房，得予減半徵收房屋稅之規定，進而興建廠房並奉被告核准減半徵收在案乙節，業經訴願決定機關審酌後認定屬實，此觀諸訴願決定理由指稱：「經查本案系爭房屋，係訴願人於62年間興建完成供運輸倉儲使用，合於行為時獎勵投資條例第3條所定之生產事業，依經濟部62年4月13日工 (62)五第51018號簡便行文表規定，運輸倉儲業免辦理工廠設立登記，而原處分機關逕援引61年6月17日台財稅第34968號令，自廠房興建完成之日起，即予以減半徵收房屋稅，固屬實情。」

（訴願決定理由六第8行至第13行參照）即明。

則本件原告信賴前揭財政部61年解釋令及經濟部工業局62年4月13日工 (62)五第51018號函，有關生產事業興建廠房之房屋稅，應自興建完成之日起，減半徵收房屋稅之規定，遂在高雄臨海工業區土地上興建系爭房屋，從而原告因信賴而確有具體處置行為，且業於63年及64年間陸續興建完成後，經被告核准減半課徵房屋稅在案，自無行政程序法第l19條信賴不值得保護之情形，足見本件減半課徵房屋稅事件，自應有信賴保護原則之適用，十分明確。

乃被告未予究明，僅因其對上開財政部61年解釋令之見解改變，認原告並未辦竣工廠登記程序，並無該解釋令之適用，遂改按全額課徵房屋稅，並追溯5年補徵房屋稅之差額，明顯違反信賴保護原則，應予撤銷。

三、又按訴願決定機關以：「另按關於信賴保護原則之適用，係限制授益行政處分之撤銷，即違法之授益處分必須不違反信賴保護，始得向後撤銷，此參諸行政程序法第117條規定自明。

然稅捐機關在核課期間內若另經發現有應徵而未徵之稅捐時，仍應依法補徵，乃稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定之事項，核其性質為負擔之行政處分，即與信賴保護原則無涉，此節訴願人之主張亦無足採。」

（訴願決定第8頁之理由六參照）為由部分。

惟按:

（一）信賴保護原則之適用，並不以授益行政處分為限，業經司法院釋字第525號解釋闡明有案，被告及訴願決定以本件非屬授益之行政處分為由，否准適用信賴保護原則，明顯違法。

按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。

行政法規公布施行後，制訂或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。

」為司法院釋字第525號解釋闡明有案。

依其解釋理由書略謂: 「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。

行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護原則外，制訂或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，才符憲法保障人權權利之意旨。」

據此，信賴保護原則之適用，並不限於授益行政處分之撤銷或廢止，亦即非授益之行政處分，亦應有其適用。

乃被告見未及此，已見不合，訴願決定徒以本件之性質為「負擔之行政處分，即與信賴保護原則無涉」相駁，明顯違反司法院釋字第525號解釋，有關信賴保護不以授益之行政處分為限之本旨，自應撤銷。

（二）本件既經被告核准房屋稅減半徵收，自屬授益之行政處分，本件被告廢止行政處分時，既逾越其廢止之除斥期間，自亦屬非法處分，應予撤銷。

按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止: 一、法規准許廢止者。

二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。

三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。

四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。

五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」

及「前條之廢止，應自廢止原因發生後二年為之。」

分別為行政程序法第123條及第124條所明定。

據上規定，授予利益之行政處分得以廢止之除斥期間應自廢止原因發生後二年內為之，而附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者，固構成行政程序法第123條規定得予廢止之原因，惟其除斥期間為二年，十分明確。

查本件被告核准系爭房屋之房屋稅減半徵收多年在案，自屬授益行政處分之範疇，縱被告認前揭財政部61年解釋令，有關「尚毋須必待完成工廠登記手續」，應解為事後「必須取得工廠登記證」，致生本件授益行政處分應歸類為行政程序法第123條第1項第3款規定附負擔之行政處分之範疇，且因原告未履行其負擔（即辦竣工廠登記），造成得依行政程序法第123條規定，得予廢止行政處分之情形。

惟行政程序法係在90年1月1日施行，被告如欲撤銷原告於本件房屋稅減半徵收之信賴利益，依行政程序法第124條：「前條之廢止，應自廢止原因發生後二年內為之。」

之規定，最遲應在91年12月31日前為之。

而被告認系爭廠房未辦竣工廠登記程序，不符合減半課徵房屋稅之規定，係遲至94年3月時始通知原告，有前鎮分處94年3月14日高市稽前房字第0940004217號函及94年3月31日高市稽前房字第0940005610號函可稽，則本件既已逾越得廢止授益行政處分之二年除斥期間，被告再予廢止，當屬不法。

乃被告未審上情，就系爭房屋擅予改課全額房屋稅，並追溯補徵5年內核課期間之房屋稅差額，訴願決定遞予維持，明顯違反行政程序法第8條、第123條及第124條之規定，自應撤銷。

四、綜上，前揭財政部61年解釋令係針對獎勵投資條例第48條及第61條規定所作之解釋，業經訴願決定機關肯認在卷。

又原告係獎勵投資條例第3條規定之生產事業，因信賴前揭財政部61年解釋令及經濟部工業局62年函釋規定，興建合於規定廠房，並自興建完成起經被告核准減半徵收房屋稅在案，則系爭房屋之房屋稅，自應繼續減半課徵房屋稅，始符合信賴保護原則之本旨。

另被告係於行政程序法公布施行兩年以後，始認定原告並未辦竣工廠登記手續，造成被告廢止授益行政處分已逾越得予廢止之除斥期間。

則被告對本件改變見解，擅認應按全額課徵房屋稅，並追溯5年核課期間內房屋稅差額之處分，顯屬非法，訴願決定遞予維持，亦非有合。

乙、被告答辯之理由略以：

一、按房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收．．．：二、合法登記之工廠，供直接生產使用之自有房屋。」

高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」

工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。

前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」

稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

二、查系爭房屋原經核定按營業用稅率減半徵收房屋稅，嗣經前鎮分處執行94年度房屋稅籍清查結果，系爭房屋非屬合法登記之工廠供直接生產使用之房屋，核與房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之規定未合，應改按營業用稅率全額課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵自89年至93年之差額房屋稅共計1,191,719元，揆諸首揭稅法規定，並無不合。

三、原告稱其經經濟部工業局核復無須辦理工廠設立登記，僅需辦理營利事業登記，毋須完成工廠登記之必要即得減半徵收房屋稅乙節，查前揭房屋稅條例第15條明定「合法登記之工廠供直接生產使用」之自有房屋方准予減半徵收房屋稅。

而前揭工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」

又高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠。

自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」

已將上開房屋稅條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠以及供直接生產使用之房屋作一具體且明確之規範。

另財政部91年7月31日台財稅字第910453050號函釋有關工廠管理輔導法公布施行後，申請合法登記工廠減半徵收房屋稅案件之辦理方式：「．．．申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：．．．三、房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。

．．．四、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者各應檢附之證件如下：．．．（二）房屋稅部分：應檢附工廠登記證。」

綜觀上開房屋稅條例、高雄市房屋稅徵收自治條例及財政部函釋等，均明文規定凡生產事業直接供生產使用之自有房屋，並領有工廠登記證之合法登記工廠，方准予減半課徵房屋稅。

而原告所援引之經濟部工業局62年4月13日工五第51018號簡便行文表，係函復原告准予承購高雄臨海工業區土地，另告知運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記，請依規定向主管機關辦理營利事業登記。

故上開經濟部工業局函文，係核示原告「無須辦理工廠設立登記，請逕行辦理營利事業登記」，而原告卻誤解為「無須辦理工廠登記手續，即應准予減半徵收房屋稅」。

至獎勵投資條例第48條規定：「在工業區或編定之工業用地或都市計畫工業區內興建標準廠房，出售時免徵承購人之契稅；

出租時其應繳之房屋稅自出租日所屬之徵收期間起算減免5年，第1年全部免徵，第2年減徵百分之80，第3年減徵百分之60，第4年減徵百分之40，第5年減徵百分之20。

前項廠房在未使用期間免徵房屋稅」係指出租廠房而言，且減免房屋稅之期間為出租日起第1年至第5年。

但於本件，房屋稅減半徵收之條件為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，且無期間限制；

二者之條件情況及稅捐優惠完全不同，故系爭房屋並無獎勵投資條例減免房屋稅之適用。

至原告所援引財政部61年6月17日台財稅第34968號函令：「凡合於獎勵投資條例規定之生產事業．．．該項廠房房屋稅之減徵尚毋須必待完成工廠登記手續，應准自廠房興建完成之日起，依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定予以減半徵收房屋稅。」

按獎勵投資條例已於79年12月31日因施行期間屆滿而當然廢止，而上開財政部61年6月17日台財稅第34968號令雖係針對合於獎勵投資條例規定之生產事業廠房之稅捐優惠，並未規範以生產製造業為限，雖收錄於獎勵投資條例法令彙編中，但該獎勵投資條例業於80年1月1日廢止，又該解釋令並未收錄於目前之房屋稅法令彙編，自不得適用。

原告固符合獎勵投資條例第3條所規範之生產事業，惟其從事倉儲運輸業，非物品製造加工事業，與前揭工廠管理輔導法第2條所規範「工廠」之定義不符，不屬依工廠管理輔導法登記之工廠，況且原告又未領有工廠登記證以供證明系爭房屋屬依工廠管理輔導法合法登記之工廠，自不合房屋稅條例第15條第2項第2款「合法登記之工廠，供直接生產使用之自有房屋」減半徵收房屋稅之規定。

原告所稱等情，顯然無據，自無從採憑。

四、另按行政法上固有人民已取得之權利應予保障之原則，但所保障者，應係指合法並正當之權利而言，倘其權利之取得並不合於法律規定，即不得謂仍應受保障，此參照最高行政法院79年判字第1614號判決自明。

查房屋稅條例第15條第2項第2款所規定「合法登記之工廠供直接生產使用」之自有房屋，始符合房屋稅減半徵收要件，縱令稅捐稽徵機關未詳予審查，使原告原不符減徵要件之系爭房屋，因而發生得以減徵房屋稅之效果，對此固有行政上疏失，而稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐機關本得依法更正並予補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。

則原告稱其信賴前揭財政部61年解釋令規定及經濟部工業局62年函文，興建合於規定廠房自興建完成起減半徵收房屋稅，並無辦理工廠登記問題，此信賴應予保護云云，容有誤解。

從而，被告核認系爭房屋非屬房屋稅條例第15條第2項第2款所規定「合法登記之工廠供直接生產使用」之自有房屋，不符合按營業用稅率減半徵收房屋稅要件，應改按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵自89年起至93年止之差額房屋稅共計1,191,719元，揆諸首揭法令規定，自屬有據，其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以判決駁回，以維稅制。

理 由

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」

、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。

」分別為房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款所明定。

準此，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始足當之。

次按「在工業區或編定之工業用地或都市計畫工業區內興建標準廠房，出售時免徵承購人之契稅；

出租時其應繳之房屋稅，自出租日所屬之徵收期間起，減免五年，第一年全部免徵; 第二年減徵百分之八十; 第三年減徵百分之六十; 第四年減徵百分之四十; 第五年減徵百分之二十。

前項廠房在未使用期間，免徵房屋稅。」

、「編定之工業用地，得由公民營企業自行協議購買，或與土地所有權人合作開發為工業區。」

、「本條例第四十八條第一項所稱『減免五年』，係指自出租當日所屬之徵收期間起連續五年而言。

本條例第四十八條第二項規定標準廠房在未使用期間免徵房屋稅，係指標準廠房興建完成在未出租、出售前之未使用期間免徵房屋稅。

本條例第四十八條至第四十八條之二所定房屋稅之減免，依房屋稅條例規定之程序辦理。」

、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

分別為廢止前獎勵投資條例（已於80年1月30日廢止）第48條、第61條第1項、同條例施行細則（已於80年4月24日廢止）第57條及稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所明定。

二、本件原告所有坐落高雄市○鎮區○○里○○○路3號廠區內房屋之系爭房屋，稅籍號碼分別為00000000000、00000000000、00000000000、00000000000號，原經核定按營業用稅率減半徵收房屋稅，嗣經前鎮分處執行94年度房屋稅籍清查，查得系爭房屋使用情形核與房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之規定未合，應改按營業用稅率（3％）課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵自89年至93年之差額房屋稅共計1,191,719元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有前鎮分處94年3月14日高市稽前房字第0940004217號函（按受文者高鳳企業貨櫃儲運股份有限公司，係原告名稱變更前之公司名稱，此有原告起訴狀第10頁及所附之證物5即前鎮分處本函附卷可稽）及94年3月31日高市稽前房字第0940005610號函及被告補89年至93年度房屋稅繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件訴訟無非以：原告從事運輸倉儲業，係屬獎勵投資條例規定之生產事業，就房屋稅之課徵及獎勵而言，房屋稅條例之規定為普通法，獎勵投資條例之規定則為特別法，依特別法優先於普通法之原則，自應優先適用上開獎勵投資條例之規定；

且依據財政部財政部61年6月17日台財稅第34968號令及經濟部工業局62年4月13日工 (62)五第51018號函釋，自興建合於規定廠房完成起，無須辦理工廠設立登記，即可減半徵收房屋稅，該函令係針對獎勵投資條例第48條及第61條所為之特別規定，而非房屋稅條例第15條第2項之補充解釋，故應否減半徵收房屋稅，即與系爭房屋是否辦理工廠登記無涉；

且原告因信賴上開解釋令關於減半徵收房屋稅之規定，而興建合於規定之系爭房屋後，並經被告核准減半徵收房屋稅多年，應有信賴保護原則之適用等語，資為爭執。

四、經查：

（一）按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。

至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」

有司法院釋字第210號解釋之理由書可資參照。

又依上述廢止前之獎勵投資條例第48條規定，為獎勵在工業區等地區內興建標準廠房者，給予下列之租稅優惠：於出售時免徵承購人之契稅；

出租時按不同之年度減免一定比例之房屋稅，及於廠房未使用期間免徵房屋稅，惟上開條文並未特別針對供自用之標準廠房是否得減半徵收房屋稅加以規定。

（二）查原告主張「於興建完成之廠房，於未出租、出售前，供自用者，．．．免徵房屋稅乙節，已由財政部前揭函令予以填補。」

而認為系爭房屋可以據此減半徵收房屋稅；

且原告於訴願時亦主張系爭房屋使用方式與核准時相同，未曾變更等語（94年9月21日訴願理由書第4頁參照），由此足見，本件原告所有之系爭房屋乃供其倉儲運輸業自行使用之營業場所，並未供出售、出租使用，亦非閒置而未加使用之情形，故系爭房屋縱然為獎勵投資條例所謂之「標準廠房」，但如前所述，該條例既僅就興建標準廠房而於出售時免徵承購人之契稅，出租時按不同之年度減免一定比例之房屋稅，及於廠房未使用期間免徵房屋等予以減免相關稅捐，並未針對供自用之廠房為減免稅捐而為規定，故系爭房屋顯然不符合該條例第48條所規定之租稅優惠要件，揆諸前揭司法院釋字第210號解釋理由書租稅法律主義之意旨，系爭房屋依法自無減半徵收房屋稅之法律依據，從而，被告改按全額課徵系爭房屋之房屋稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭房屋自89年起至93年之差額房屋稅共計1,191,719元，依法自屬有據。

五、又按「查凡合於獎勵投資條例規定之生產事業，於工業區內取得工業用地，或經主管機關核准購進農地，變更為工業用地，依照設廠計畫興建廠房（指獎勵投資條例第六十一條規定之廠房），其申請設廠及取得土地，既經主管機關許可，為達獎勵投資之目的，該項廠房房屋稅之減徵，尚毋須必待完成工廠登記手續，應准自廠房興建完成之日起，依照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定予以減半徵收房屋稅。」

固經財政部61年6月17日台財稅第34968號令釋在案。

然原告所有之系爭房屋不符合廢止前之獎勵投資條例第48條減半徵收房屋稅之優惠要件，已如前述，則系爭房屋應如何徵收房屋稅，依租稅法律主義，自應回歸房屋稅條例之規定作為其判斷標準。

依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，私有房屋必須為合法登記之工廠，且供直接生產使用之自有房屋，始得減半徵收房屋稅。

至於所謂合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，高雄市房屋稅徵收自治條例第5條可資參照；

而所謂之工廠，依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。

前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」

另工廠管理輔導法施行細則第2條亦規定：「本法第二條第二項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一 固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。

二 物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。

三 廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。

四 廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」

可見，所謂之工廠係固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品者而言。

又查，原告所從事之運輸倉儲業，雖合於獎勵投資條例第3條第1項第8款及第9款所規定之運輸業及倉庫業，但依上開法條之規定：「運輸業：具有機動運輸工具及能力，足以承辦水、陸或空中客、貨運輸之事業。」

、「倉庫業：以自建特定倉庫出租，供存儲物資事業。」

原告所經營之行業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，且原告所有之系爭房屋並非依工廠管理輔導法所登記之工廠，而領有工廠登記證，此亦為兩造所不爭執，則系爭房屋自非工廠管理輔導辦法第2條所稱之工廠，亦非房屋稅條例第15條第2項第2款所謂之合法登記之工廠，已甚明確。

另按經濟部工業局62年4月13日工 (62)五第51018號函雖記載：「查運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記，請依照規定向主管機關辦營利事業登記。」

等語。

然查，原告係從事運輸倉儲業，而非經營在固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之生產事業，故其所有之上開系爭房屋自非供直接生產使用之自有房屋，亦堪認定。

準此，系爭房屋並非房屋稅條例第15條第2項第2款所規定之「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，自無從依上開法律規定減半徵收房屋稅。

故被告辯稱：獎勵投資條例並未針對運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記，且房屋非提供生產使用仍得以減半徵收房屋稅為除外之規定，故財政部61年6月17日台財稅第34968號令，應係就房屋稅條例第15條第2項第2款所為之闡釋，而非原告所稱係對獎勵投資條例第48條及第61條規定所作「系爭廠房房屋稅應自興建完成之日起，減半徵收，尚毋須必待完成工廠登記手續」之補充解釋，尚屬可採。

而原告主張其從事運輸倉儲業，係屬獎勵投資條例規定之生產事業，就房屋稅之課徵及獎勵而言，房屋稅條例之規定為普通法，獎勵投資條例之規定則為特別法，依特別法優先於普通法之原則，自應優先適用上開獎勵投資條例之規定；

且依據前揭財政部及經濟部工業局函令，自興建合於規定廠房完成起，無須辦理工廠設立登記，即可減半徵收房屋稅，該函令係針對獎勵投資條例第48條及第61條所為之特別規定，並而非房屋稅條例第15條第2項之補充解釋，故應否減半徵收房屋稅，即與系爭房屋是否辦理工廠登記無涉云云，顯有誤解，不足採取。

六、另原告主張：其因信賴上開財政部及經濟部函令關於減半徵收房屋稅之規定，而興建合於規定之系爭房屋，應有信賴保護原則之適用云云。

惟按行政法之信賴保護原則，必須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，且信賴表現與信賴基礎須有因果關係。

（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。

但查，本件被告之承辦人之前未詳予審查，而給予原告所有之系爭房屋減半徵收房屋稅，對原告而言，僅有消極不作為接受行政處分之行為，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴行為。

次按最高行政法院79年度判字第1614號判決意旨：「行政法上固有人民已取得之權利應予保障之原則，但其所保障者，應係指合法並正當之權利而言，倘其權利之取得並不合於法律規定，即不得謂仍應受保障。」

經查，原告自始即未依工廠登記規則辦理工廠登記，系爭房屋亦未作為供直接生產使用之房屋，縱因被告之前未予詳查而減半徵收系爭房屋之房屋稅，然原告取得之權利並非合於房屋稅條例第15條第2項第2款之規定，自無合法並正當權利之存在，應無信賴保護原則之適用。

從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵原告89年至93年應徵之房屋稅額，並無不合。

故原告主張其因信賴上開財政部及經濟部函令關於減半徵收房屋稅之規定，而興建合於規定之系爭房屋後，並經被告核准減半徵收房屋稅多年，應有信賴保護原則之適用云云，亦有誤解，不能採取。

七、綜上所述，原告所有之系爭房屋既不符合房屋稅條例減半徵收之要件，則被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內向原告補徵89年至93年應徵之房屋稅額合計1,191,719元，並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。

八、綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
書記官 林幸怡