高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,527,20060912,1

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第五二七號
民國九
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月二十日台財訴字第０九五００００三六四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告之父許漢水（即被繼承人）於民國（下同）九十年五月二十二日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，經核准後於九十一年二月二十一日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）八七、一七二、九四一元，經被告核定遺產總額一一二、０一五、九０八元，應納稅額三０、四六二、一六九元，另就短漏報部分按所漏稅額五、九五九、０三七元處以一倍之罰鍰計五、九五九、０００元（計至百元止），嗣因更正死亡前二年贈與總額為一０、八００、０００元，乃重行核定遺產總額為一一一、０一五、九０八元，應納稅額三０、三二二、一六九元，並就短漏報部分依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額五、八一九、０三七元處以一倍之罰鍰計五、八一九、０００元（計至百元止）。

原告不服，就（１）被繼承人許漢水配偶許黃淑珠所有之雪莉舞廳股份有限公司（下稱雪莉舞廳）、白金漢大飯店股份有限公司（下稱白金漢大飯店）及大盛鋼管股份有限公司（下稱大盛鋼管公司）等公司股權六、七八四、三四０元併入遺產（２）死亡前二年內贈與許永銘九、０００、０００元（３）大盛鋼管公司及白金漢大飯店債權（４）罰鍰等部分，申請復查，嗣於九十三年八月三十日撤回上開系爭（３）大盛鋼管公司及白金漢大飯店債權部分復查之申請，經被告復查結果，准予追減遺產總額六、七八四、三四０元。

原告仍表不服，就遺產總額－捐贈高雄醫學大學一百萬元及罰鍰部分提起訴願，嗣於九十五年一月十八日撤回上開遺產總額－捐贈高雄醫學大學一百萬元部分之訴願，另罰鍰部分遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）依稅法規定處納稅義務人罰鍰時，仍應依行政罰法之規定，以納稅義務人有故意或過失為其責任條件：（１）按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」

、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第一條及第七條定有明文。

蓋行政罰法第七條之立法理由有謂：「（一）現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。

．．．（三）現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」

云云，在在揭櫫行政罰之科處須以「行為人有故意或過失」為其責任條件，且該故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責。

故被告若認原告短報或漏報遺產總額之行為具有故意或過失，須負舉證之責，始得對原告處以裁罰，合先敘明。

（２）查被告據大盛鋼管公司及白金漢大飯店之資產負債表中載有「股東往來」項目，認定被繼承人之遺產包括對大盛鋼管公司及白金漢大飯店之債權。

惟查，前揭「股東往來」項目之記載原屬會計科目之調節方法，並非實質存在借貸債權關係。

至被繼承人許漢水與上開公司間是否有借貸關係存在，由於並未留存字據或其他證明，於被繼承人身故後，身為繼承人之原告亦無從知悉。

是原告縱有短漏報上開債權之事實，亦難謂其有過失，更無故意之可言。

若稽徵機關要求不具會計財務專業之原告，於未知悉被繼承人對上開公司之債權存在情形下，須就會計報表中之「股東往來」項目記載具有專業敏感度，並對之加以調查了解，實不具期待可能性。

則原告短漏報上開遺產，由於不具有故意或過失，不應對之處以罰鍰。

（３）另被告就被繼承人許漢水死亡前二年贈與許黃淑珠一百八十萬元短漏報並處以罰鍰乙節，查被繼承人亡故前之時日因癌症病重，均由其配偶許黃淑珠悉心照料，該筆一百八十萬元款項乃係許黃淑珠用於支應療病相關支出用途，包括雇請看護之費用、往來病院交通費用及購買營養補充品等費用，均由該筆款項支應。

由於支出頻繁零星，亦無憑證單據可資留存，始於被繼承人許漢水亡故後申報遺產稅時未能發現該筆款項。

況原告等於申報遺產稅時，對於被繼承人死亡前二年贈與繼承人許黃淑珠存款四千二百萬元部分均核實申報，實無必要獨漏該僅為總額百分之四．一之一百八十萬元部分不予申報。

蓋此部分金額之本質即非屬生前贈與之遺產，惟為免徵納雙方爭執不休，原告乃委於承認此筆款項為遺產，更無漏報之可言；

而於照顧重病父親及丈夫已心力交瘁之情形下，若強求繼承人等於療病所有支出時均須留意收取及留存支出憑證，亦未免枉顧人情之常，顯然欠缺期待可能性。

（二）縱被告仍堅認原告之短漏報遺產行為具有過失應處以罰鍰之處罰，仍應本於「比例原則」，就本件原告之可非難性極低情形，減輕或免予處罰：（１）按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。

二、有多種能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。

三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

行政程序法第七條明文揭示「比例原則」之意涵。

另「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」

行政罰法第十八條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之二第一項均有明文。

是罰鍰之裁處，除須有法律明文處罰之規定，及受處罰人具有故意或過失之責任條件外，須同時考量受處罰人違反義務之行為應受責難程度及所生影響，其合理範圍須依比例原則加以衡量。

（２）前已言及，原告短漏報上揭遺產，並非出於故意，縱認原告有過失存在，其情節亦極為輕微。

況原告於初始即依法定期限提出申報並繳納稅款，斷無短報或漏報遺產之不法意圖，僅係由於未諳會計報表專業術語之涵義，而未能發現被繼承人尚有上開公司債權等遺產，另就被繼承人死亡前二年移轉予繼承人許黃淑珠一百八十萬元存款作為療病支出之用，僅因缺乏支出憑證加以舉證非屬遺產，衡諸社會通常觀念之經驗法則，均不能謂其有過失可言。

於此情形，原告依法補繳稅款已足彰賦稅之公平，並無損害國庫之虞，亦欠缺可非難性，則此時復對原告課以罰鍰，實已違反比例原則之精神，應予撤銷，始符法制。

（三）綜上所陳，原告短漏報被繼承人許漢水之遺產，並無故意或過失，被告未盡其舉證之責，逕依遺產及贈與稅法第四十五條規定對原告科處罰鍰，已違反行政罰法第七條之規定；

縱被告堅認原告短漏報遺產稅係屬過失而應處以罰鍰，則亦未考量上揭行政罰法第十八條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之二第一項及行政程序法第七條所揭櫫之比例原則精神。

被告此一違法罰鍰處分，侵害原告財產權甚鉅，應予撤銷。

二、被告答辯之理由：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段及第四十五條所明定。

（二）第查，我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產及死亡前二年內贈與，依限誠實申報。

本件被繼承人許漢水於九十年五月二十二日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，經核准後於九十一年二月二十一日依限辦理申報遺產稅，申報遺產總額八七、一七二、九四一元，經被告核定遺產總額為一一一、０一五、九０八元；

其中，繼承人等短漏報存款五八七元、債權三筆計六、二五五、六七二元、投資四筆計六、七八六、七０八元、死亡前二年內贈與二筆計一０、八００、０００元，計二三、八四二、九六七元，除被繼承人配偶許黃淑珠名下股權六、七八四、三四０元免罰外，差額一七、０五八、六二七元屬應罰之遺產，乃按漏稅額五、八一九、０三七元，處以一倍罰鍰五、八一九、０００元（計至百元止），經核尚無違誤。

至原告主張繼承人未將被繼承人生前遺有之白金漢大飯店債權及大盛鋼管公司債權合併申報，因被繼承人與上開公司是否有借貸關係，並未留存字據或證明，原告無從知悉乙節；

惟查被繼承人為大盛鋼管公司股東，經調其該公司截至被繼承人繼承發生日止之資產負債表，尚有股東往來五八、八二０、０００元，經該公司提示說明稱該公司依各股東出資額比例向被繼承人借款四、五０六、０００元，亦經原告九十三年八月三十日補充說明書聲明不再異議在案，繼承人漏未申報該部分應收債權；

被繼承人亦為白金漢大飯店股東，經調其截至被繼承人繼承發生日止之資產負債表，尚有股東往來二七、八四０、０００元，經該公司提示說明稱該公司依各股東出資額比例向被繼承人借款一、五五０、０００元，亦經原告九十三年八月三十日補充說明書聲明不再異議在案，繼承人漏未申報該部分應收債權；

又有關動產遺產部分，繼承人理應依被繼承人繼承發生日止實際結餘數列報；

又被繼承人係白金漢大飯店及大盛鋼管公司股東，繼承人甲○○、許永敏及許黃淑珠等三人，也是大盛鋼管公司的股東，繼承人甲○○、許麗華、許永銘、許永敏、許麗美、許馨文及許黃淑珠等七人也是白金漢大飯店的股東，依照公司法第二十條規定及其公司章程規定，於每年度終了，都要把財務報表、資產負債表及營業狀況提交股東會承認，其等都是股東，對公司財務狀況有一定的瞭解，不知道去查詢，也沒有困難，惟系爭漏報應收債權動產遺產，原告等未向上開公司查詢截至繼承日止實際結餘數，逕予申報，原告顯涉有應注意而未注意之情事，尚難脫免其過失責任，原告所訴主張，核不足採；

再原告主張被繼承人死亡前贈與配偶許黃淑珠系爭一、八００、０００元款項，則用於支應被繼承人醫療相關支出乙節，並未提供有利證據以實其說，參諸最高行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

原告所訴主張，亦核不足採。

（三）至原告主張上開被告認定之遺產，實質上非被繼承人遺產，原告短漏報上開遺產，由於不具有故意或過失，不應對之處以罰鍰，或短漏報上開遺產行為如有過失，亦應本於比例原則，就本件原告之可非難性極低情形，減輕或免予處罰乙節，查原告對被繼承人所遺財產，有據實申報之作為義務，如已為申報，而有應報而未報之漏報遺產或已申報但少報之短報遺產，而原告違反作為義務，即屬有過失；

況我國遺產稅採申報制度，倘故意或過失漏報或短報，如不加處罰，不足以促使或警惕誠實申報，甚至易啟投機之風，對誠實申報者，亦不公平，故遺產及贈與稅法乃明定申報而有「漏報」或「短報」者，處所漏稅額一至二倍之罰鍰；

承如上述，本件經審酌違章事實，按漏稅額五、八一九、０三七元，處以最低裁罰倍數即一倍罰鍰五、八一九、０００元（計至百元），揆諸首揭規定，尚無違誤，亦無違反比例原則，請予維持。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」

遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段及第四十五條分別定有明文。

二、本件原告之父許漢水（即被繼承人）於九十年五月二十二日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，經核准後於九十一年二月二十一日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額八七、一七二、九四一元，經被告核定遺產總額一一二、０一五、九０八元，應納稅額三０、四六二、一六九元，另就短漏報部分按所漏稅額五、九五九、０三七元處以一倍之罰鍰計五、九五九、０００元（計至百元止），嗣因更正死亡前二年贈與總額為一０、八００、０００元，乃重行核定遺產總額為一一一、０一五、九０八元，應納稅額三０、三二二、一六九元，並就短漏報部分依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額五、八一九、０三七元處以一倍之罰鍰計五、八一九、０００元（計至百元止）。

原告不服，就（１）被繼承人許漢水配偶許黃淑珠所有之雪莉舞廳、白金漢大飯店及大盛鋼管公司等公司股權六、七八四、三四０元併入遺產（２）死亡前二年內贈與許永銘九、０００、０００元（３）大盛鋼管公司及白金漢大飯店債權（４）罰鍰等部分，申請復查，嗣於九十三年八月三十日撤回上開系爭（３）大盛鋼管公司及白金漢大飯店債權部分復查之申請，經被告復查結果，准予追減遺產總額六、七八四、三四０元。

原告仍表不服，就遺產總額－捐贈高雄醫學大學一百萬元及罰鍰部分提起訴願，嗣於九十五年一月十八日撤回上開遺產總額－捐贈高雄醫學大學一百萬元部分之訴願，另罰鍰部分遭訴願決定駁回等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、被告九十三年四月七日九十二年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書及繳款書、原告九十三年八月三十日補充說明書、復查決定書、原告九十五年一月十八日申請書及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：大盛鋼管公司及白金漢大飯店之資產負債表中「股東往來」項目之記載原屬會計科目之調節方法，並非實質存在借貸債權關係，至被繼承人許漢水與上開公司間是否有借貸關係存在，由於並未留存字據或其他證明，原告無從知悉，原告縱有短漏報上開債權之事實，亦難謂其有過失，更無故意可言；

又被繼承人許漢水死亡前二年贈與許黃淑珠一百八十萬元乃係用於支應被繼承人醫療相關支出，此部分金額之本質非屬生前贈與之遺產，僅因缺乏支出憑證加以舉證非屬遺產，衡諸社會通常觀念之經驗法則，不能謂其有過失可言；

另縱被告仍堅認原告之短漏報遺產行為具有過失應處以罰鍰，並未考量行政罰法第十八條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之二第一項及行政程序法第七條所揭示之比例原則精神，就本件原告之可非難性極低情形，減輕或免予處罰等語，資為爭議。

四、按我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產及死亡前二年內贈與，依限誠實申報。

次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

．．．」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。

是遺產繼承人依法即有查明被繼承人全部遺產據實申報之義務，倘有漏報或短報之情事者，且遺產繼承人有故意或過失時，稅捐稽徵機關即得按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，合先敘明。

五、經查，本件被繼承人許漢水於九十年五月二十二日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，經核准後於九十一年二月二十一日依限辦理申報遺產稅，申報遺產總額八七、一七二、九四一元，經被告核定遺產總額為一一一、０一五、九０八元；

其中，繼承人等短漏報存款五八七元、債權三筆計六、二五五、六七二元、投資四筆計六、七八六、七０八元、死亡前二年內贈與二筆計一０、八００、０００元，計漏報遺產總額二三、八四二、九六七元，除被繼承人配偶許黃淑珠名下股權六、七八四、三四０元免罰外，差額一七、０五八、六二七元屬應罰之遺產，乃按漏稅額五、八一九、０三七元，處一倍罰鍰五、八一九、０００（計至百元止）等情，此有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、被告九十三年四月七日九十二年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書及繳款書及財產資料等附於原處分卷可資佐證，原告違章行為事證明確，足堪認定。

六、原告雖主張：大盛鋼管公司及白金漢大飯店之資產負債表中「股東往來」項目之記載原屬會計科目之調節方法，並非實質存在借貸債權關係，至被繼承人許漢水與上開公司間是否有借貸關係存在，由於並未留存字據或其他證明，原告無從知悉，原告縱有短漏報上開債權之事實，亦難謂其有過失，更無故意可言云云。

惟查，大盛鋼管公司至九十年五月二十二日止之資產負債表載明「其他流動負債－股東往來：五八、八二０、０００」，經被告於九十一年四月十二日以財高國稅審二字第０九一００一九五八五號函詢大盛鋼管公司上開資產負債表所載股東往來五八、八二０、０００之明細資料，大盛鋼管公司於九十一年四月二十二日提供說明書載明：「．．．股東往來：股東許漢水，金額：四、七０五、六００元正，依出資額比例。」

等情，此有被告九十一年四月十二日財高國稅審二字第０九一００一九五八五號函及大盛鋼管公司前開資產負債表所載股東往來之明細資料等附原處分卷可憑，足見被繼承人許漢水於生前對大盛鋼管公司確有四、七０五、六００元之債權；

又白金漢大飯店至九十年五月二十二日止之資產負債表載明「其他流動負債－股東往來：二七、八四０、０００元」經被告於九十一年四月十二日以財高國稅審二字第０九一００一九五八七號函詢白金漢大飯店提供前開資產負債表所載股東往來二七、八四０、０００元之明細資料，白金漢大飯店提供其股東往來明細載明：「．．．許漢水：一、五五０、０００元」等情，此有被告九十一年四月十二日財高國稅審二字第０九一００一九五八七號函及白金漢大飯店前開資產負債表所載股東往來之明細資料等附原處分卷可憑。

足見被繼承人許漢水於生前對白金漢大飯店確有一、五五０、０００元之債權。

而原告就漏未申報系爭債權並不爭執等情，亦有原告九十三年八月三十日補充說明書聲明不再異議在案，顯見原告確有漏未申報系爭債權之情事。

次按「原告等長年旅居國外，或因事業需經常往返國外，或已出嫁，且均有良好的事業及經濟基礎，致一向未過過被繼承人之財產，惟原告等既未因此而放棄繼承之權利，自應負查明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除」（最高行政法院八十五年度判字第一０七０號判決可資參照）。

職是，有關動產遺產部分，繼承人理應依被繼承人繼承發生日止實際結餘數列報；

又被繼承人係白金漢大飯店及大盛鋼管公司股東，繼承人甲○○（即原告）、許永敏及許黃淑珠等三人，也是大盛鋼管公司的股東，另繼承人甲○○、許麗華、許永銘、許永敏、許麗美、許馨文及許黃淑珠等七人，亦係白金漢大飯店的股東等情，為兩造所不爭執，且有白金大飯店及大盛鋼管公司股東明細查詢表附本院卷及大盛鋼管公司股東名簿附原處分卷可參。

則依照公司法第二十條規定及卷附之白金大飯店公司章程第十八條、大盛鋼管公司章程第十八條之規定，該公司於每年度終了，須將財務報表、營業報告書、資產負債表、損益表及盈餘分派或虧損彌補之議案等各項表冊提交股東會承認，而原告既係上開二公司之股東，對該二公司財務狀況有一定的瞭解，且其查詢並無任何困難。

惟系爭漏報應收債權動產遺產，原告未向上開公司查詢截至繼承日止實際結餘數，逕予申報，原告顯涉有應注意而未注意之情事，尚難脫免其過失責任；

又被繼承人死亡時遺有財產者，納稅義務人應據實申報其遺產，此乃法律規定之義務。

縱如原告所訴本件漏報係源於被繼承人並未留存字據或其他證明所致，然原告既未放棄繼承之權利，揆諸前揭判決意旨，自應負查明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除，則原告仍應就其未查明上開債權之存在致漏報遺產之違章行為，負過失之責。

而原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，然原告卻未於辦理申報時據實申報，則其有違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定甚明。

是原告漏未申報上開遺產，縱非故意，亦難辭過失之責，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。

故被告依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰五、八一九、０００元，並無違誤。

足見原告上揭主張，委無足採。

七、又按，稱贈與者，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（遺產及贈與稅法第四條第二項參照）。

故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。

次按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。

故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。

而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

．．．」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。

又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；

然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；

故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。

就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。

經查，繼承人等自行申報許漢水死亡前二年內贈與配偶許黃淑珠現金四二、０００、０００元，嗣原告於九十二年四月二十四日（九二）總字第０四號函覆說明正確金額為四三、八００、０００元等情，此有原告九十二年四月二十四日（九二）總字第０四號函及銀行存款往來明細資料附原處分卷可參，原告既自承上述資金移轉之事實，而上述資金移轉行為，外觀上已足堪認定為被繼承人無償給予許黃淑珠之贈與行為，應認被告已盡其舉證責任，至原告主張系爭被繼承人許漢水死亡前二年贈與許黃淑珠其中一百八十萬元乃係用於支應被繼承人醫療相關支出乙節，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證責任。

抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查，原告既無法舉證證明其款項之移轉並非無償之事實，且未舉出具體事證，供本院審酌，揆諸前揭說明，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔，又因原告上開函覆已逾補報期限，被告乃就其差額一、八００、０００元（四三、八００、０００元－四二、０００、０００元），核定為短漏報之遺產並處罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤。

再者，原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且原告既能查明許漢水死亡前二年內贈與配偶許黃淑珠之正確金額，足見系爭死亡前二年贈與許黃淑珠一百八十萬元為原告所能注意，然原告卻未於辦理申報時據實申報，縱非故意，亦難辭過失之責。

故原告主張：被繼承人許漢水死亡前二年贈與許黃淑珠一百八十萬元乃係用於支應被繼承人醫療相關支出，此部分金額之本質非屬生前贈與之遺產，僅因缺乏支出憑證加以舉證非屬遺產，衡諸社會通常觀念之經驗法則，不能謂其有過失可言云云，實難採取。

八、末查，原告對被繼承人所遺財產，有據實申報之作為義務，如已為申報，而有應報而未報之漏報遺產或已申報但少報之短報遺產，為原告所能注意，然原告卻未於辦理申報時據實申報，縱非故意，亦難辭過失之責，已如上述。

況我國遺產稅採申報制度，倘故意或過失漏報或短報，如不加處罰，不足以促使或警惕誠實申報，甚至易啟投機之風，對誠實申報者，亦不公平，故遺產及贈與稅法乃明定申報而有「漏報」或「短報」者，處所漏稅額一至二倍之罰鍰；

承如上述，本件經被告審酌違章事實，按漏稅額五、八一九、０三七元，處以最低裁罰倍數即一倍罰鍰五、八一九、０００元（計至百元止），揆諸首揭規定，尚無違誤，亦無違反比例原則。

又本件原處分作成之時間，係九十三年四月七日，而行政罰法係於九十五年二月五日施行，故行政罰法第十八條之規定，自無適用之餘地。

是原告主張：縱被告仍堅認原告之短漏報遺產行為具有過失應處以罰鍰，並未考量行政罰法第十八條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之二第一項及行政程序法第七條所揭示之比例原則精神，就本件原告之可非難性極低情形，減輕或免予處罰云云，洵不足採。

九、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告以原告短漏報被繼承人之遺產，乃按漏稅額五、八一九、０三七元，處以一倍罰鍰五、八一九、０００元（計至百元止），於法尚無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，均無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 九 月 十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 十二 日
書記官 藍亮仁