高雄高等行政法院行政-KSBA,95,簡更一,1,20060929,1

高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡更一字第00001號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月21日台財訴字第09300323730號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，由最高行政法院發回更審。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。

事實及理由

一、緣原告89年度綜合所得稅結算申報，未列報其共有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋（下稱系爭房屋，原告應有部分1/2）租賃所得，被告乃依承租人總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定租賃收入新台幣（下同）770,000元，減除43％必要損耗及費用後，核定其租賃所得為438,900元，併課當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部民國（下同）93年2月3日台財訴字第0920063770號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，命被告另為適法之處分。

嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以93年度簡字第404號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；

嗣被告提起上訴後，經最高行政法院以95年度判字第1156號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。

二、原告起訴意旨及補充理由略謂：㈠原告與其姊陳秀蘭共有系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分各2分之1），於79年起即有償出租收取租金，並逐年依法申報租賃所得，並非無償借予他人使用，亦不因中途（83年）以其本人名義向屏東縣稅捐稽徵處辦理設籍登記有所不同。

再者，系爭房屋由原告與其姊陳秀蘭共有，「甲○○」商號亦由原告與其姊按房屋應有部分比例共同出資經營，依所得稅法第16條第2項規定，並不屬於將自己財產借予他人，故無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定適用。

㈡另財政部81年9月7日台財稅字第810824816號函釋規定：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。

至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」

依此函釋原告與其姊持分各為1/2，減除出資比例1/2後為零，並無剩餘部分可供合夥使用，由此可知不得計算租賃收入。

且上開函釋所稱「房屋借與聯合事務所或合夥事業使用」，應指房屋之使用與合夥事業之營業性質、營業收入有密不可分之關連。

姑且不論房屋用途為何，其唯一目的在於透過房屋之使用而達到取得營業收入，是凡能透過房屋之使用而達到合夥事業目的而取得收入者，即為營業使用。

原告與其姊合夥經營之「甲○○商號」，係以出租房屋取得租金收入為目的之租賃業，與買賣業性質截然不同，取得營業收入方式亦不同，故合夥事業使用一語，應是其營業性質、營業類別之差異，做不同詮釋。

被告依總統眼鏡有限公司誤開立之免扣繳憑單重複歸課其個人租賃所得，顯然有誤；

又系爭房屋由其與陳秀蘭共同經營直接出租予他人使用，並無借與他人使用之情事，亦無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用云云，並求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：㈠本件被告原核定雖以總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定原告89年度租賃收入770,000元，減除43 ％必要損耗及費用，租賃所得438,900元，惟復查決定被告係以原告將系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分2分之1）借予「甲○○」商號，經營不動產租賃業，出租他人使用，除核定該商號營利事業所得外，依規定應核課原告個人租賃所得，乃依屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函提供系爭房屋89年度房屋稅課稅明細表所載各該樓層使用情形（營業用、非住非營及住家用面積）及課稅現值，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、房屋樓層等情形予以打折，重行核算租賃收入1,683,144元｛住家用（房屋評定現值1,041,743元×15％）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.90坪×70％×12月）＋【3樓1,400元×（42.44×70％＋9）坪×50％×12月】＋【4樓1,400元×（42.56×70％＋9）坪×50％×12月】＋【8樓1,400元×（42.56×70％＋9）坪×50％×12月】｝，按原告應有部分2分之1核定租賃收入841,572元，租賃所得479,696元，較原核定租賃所得438,900元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃予維持，並非核定原告將1至2樓（應有部分2分之1）出租供總統眼鏡公司營業使用之租賃所得，原告顯有誤解。

㈡原告91年9月16日復查談話紀錄稱，系爭房屋以「甲○○」商號名義和承租人訂立契約，出租範圍為1至5樓及8樓，6、7樓為其本人自住，原告既已設立「甲○○」商號經營不動產租賃業，依規定應核定該商號營利所得；

而原告雖以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記經營不動產租賃業（合夥組織），惟資本額僅5,000元（91年10月4日屏東縣政府營利事業登記證之資本額為3,000元），且系爭房屋所有權為原告及其姊陳秀蘭，「甲○○」商號並未擁有所有權，該商號出租系爭房屋前，自應先向渠等二人借用或承租；

又系爭房屋並非供該商號自用（亦即非供「甲○○」商號做營業場所），而係供該商號再出租予他人，已排除是否適用所得稅法施行細則第16條第2項規定他人之考慮，被告依規定核課原告將系爭房屋借予「甲○○」商號之租賃所得，並無不合，況系爭房屋1、2樓按當地一般租金標準設算租賃收入618,813元【1、2樓住家用（房屋評定現值458,543元×15％）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.90坪×70％×12月）】，尚低於「甲○○」商號出租予總統眼鏡有限公司租賃收入770,000元，本件被告核課「甲○○」商號經營不動產租賃業之營利所得及原告將系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分2分之1）借予「甲○○」商號之個人租賃所得，兩者之課稅主體及核課原因不相同，並無重複核課情形。

原告之訴為無理由等語置辯，並求為判決原告之訴駁回。

四、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」

「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」

行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款及其施行細則第16條第2項定有明文。

五、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，被告以原告與其姊陳秀蘭將渠等共有系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分各1/2）借予「甲○○」商號經營不動產租賃業，出租他人使用，然原告未列報系爭房屋租賃所得，初查乃依系爭房屋1、2樓之承租人總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定租賃收入770,000元，減除43％必要耗損及費用，核定租賃所得438,900元，併課其當年度綜合所得稅。

原告不服，申經復查結果，改依屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函所提供之89年度房屋稅課稅明細表所載各該樓層使用情形（營業用、非住非營及住家用面積）及課稅現值，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、房屋樓層等情形予以打折，核算租賃收入1,683,144元，按原告應有部分1/2核定租賃收入841,572元，租賃所得479,696元，較原核定租賃所得438,900元為高，基於行政救濟不能更不利申請人之法理，乃維持原核定。

原告不服，提起訴願，經財政部93年2月3日台財訴字第0920063770號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為適法之處分。

嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、營利事業統一發證設立登記申請書、89年度非自住房屋及租賃情形核定表、房屋租賃契約書、被告89年度綜合所得稅核定稅額通知書、92年8月27日南區國稅法二字第0920112346號復查決定、財政部93年2月3日台財訴字第0920063770號訴願決定及被告93年4月28日南區國稅法二字第093011027號重核復查決定等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。

六、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：㈠系爭房屋係原告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，有建物改良物所有權狀影本在卷可佐（詳本院93年度簡字第404號卷）。

又原告與其姊陳秀蘭於83年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，登記資本額5,000元，營業項目為不動產租賃業（嗣於91年間原告復與陳秀蘭向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額3,000元，合夥人登記出資金額各1,500元，營業項目則為辦公大樓出租業），亦有各該申請書、屏東縣稅捐稽徵處營利事業設立登記查簽表及該處核准「甲○○」商號設籍課稅之函文附卷可稽。

再以「甲○○」商號僅以對外出租系爭房屋為其唯一事業，且該商號果於89年間完成出租其中第1、2樓予總統眼鏡有限公司，租金收入共計770,000元等情，經原告以甲○○商號負責人身分於被告調查時陳述甚詳，復經原告於本院審理時所不爭，並有各該租賃契約書附卷可憑。

原告雖主張其與陳秀蘭之所以另設「甲○○」商號經營出租業，係屏東縣稅捐稽徵處依台灣省財政廳61年9月23日財稅二字第094640號函（62年3月23日財稅二字第046172號函修正）：「關於個人出租財產，．．．對個人出租財產行為，就其客觀事實予以查核，如足以認定屬營業行為性質者，應依營業稅法及台灣省營業稅徵收細則規定，責令辦理營業登記並課徵營業稅，對租賃標的物達下列標準者，尤應嚴加稽查核實辦理：㈠凡出租房屋建築面積達一百坪以上或達四層樓（包括四層樓）以上者。

．．．」之意旨，要求原告辦理者云云。

惟查，上開函釋，據財政部賦稅署95年6月19日台稅二發字第09504062390號函覆本院另案原告與被告綜合所得稅事件（94年度簡字第363號），略以：「現行營業稅法（90年7月9日修正名稱為『加值型及非加值型營業稅法』）係74年11月15日公布，75年4月1日施行，．．．現行營業稅法實施後，財政部賦稅法令研究審查委員會編印之77年版『營業稅、印花稅法令彙編』，即未列有貴院函詢旨揭之令、函。」

可知，上開函釋於77年以後即未列入營業稅法令彙編內，是屏東縣稅捐稽徵處有無可能請原告辦理營業登記，殊值懷疑，加以原告並未能提出屏東縣稅捐稽徵處要求其辦理營業登記之證據資料供本院調查，是原告此部分主張，並不可採。

㈡按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。

前項出資，得為金錢或其他財產權，．．．代之。

金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。

．．．」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」

「合夥人於合夥清算前，不得請求合夥財產之分析。」

「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。」

民法第667條、第668條、第682條第1項及第689條第1項定有明文。

又「上訴人以其所有之房屋，提供為被上訴人之營業場所，既僅按日收取一定之金額而不負擔合夥損益之分配，所謂出資之系爭房屋，又不屬於合夥財產，仍由上訴人保有所有權，顯與合夥契約之性質不相符合，實為一種租賃關係。

」「按合夥契約為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，雖僅以互約出資而不以實行出資為條件，但各合夥人間，出資若干，其以他物或勞務為出資者，如何為折算標準，必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全。

．．．」「執行合夥事務之合夥人，在其權限內以本人名義代表合夥人與他人訂立租賃房屋契約，其租賃權應屬於合夥，而不屬於該執行合夥之合夥人，故在合夥存續期間內，縱令出名訂約之合夥人有變更，其與出租人之租賃關係仍為繼續，不得視為消滅。」

最高法院47年台上字第1889號、57年台上字第3244號、37年上字第6987號著有判例可資參照。

準此可知合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有的團體性；

而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。

再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；

私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力。

要之，權利能力乃技術性之制度，在各法律領域，因需要之不同，可以作不同規定。

在稅法內，凡可經由其掌握繳納租稅之經濟能力者，雖無私法上之權利能力，亦非不得以之為納稅義務人，合夥商號即其適例。

職是，關於「甲○○」商號不僅其合夥財產與原告及陳秀蘭之個人財產間有別，且該商號於稅法上乃係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。

本件系爭房屋係原告與陳秀蘭各以1/2之比例分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別，且系爭房屋89年度房屋稅之課稅現值高達4,651,000元，有屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函附課稅明細表附於原處分卷（詳原處分卷41～45頁）可佐，其價值較諸前述原告與陳秀蘭對「甲○○」商號之出資額，不論是5,000元或是3,000元，顯然不成比例，足見原告及陳秀蘭並未將系爭房屋作為對於「甲○○」商號之出資額，故系爭房屋即非「甲○○」商號之合夥財產，自堪認定。

㈢次按行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。

又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」

則經為財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。

查，系爭房屋並非「甲○○」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外而屬於原告與陳秀蘭之私產，故本件自應認系爭房屋除原告及陳秀蘭提供予「甲○○」商號自用部分外，其餘供「甲○○」商號對外出租部分，即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。

原告與陳秀蘭將其中第1樓至第5樓及第8樓提供予「甲○○」商號而以該商號名義對外出租，雙方又非出於租賃關係，則上開樓層顯係原告與陳秀蘭借予「甲○○」商號供該商號出租予他人使用，為原告所自承在案（詳95年9月6日準備程序筆錄），揆諸前揭說明，「甲○○」商號乃有別於原告及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，並其向原告及陳秀蘭借用系爭房屋第1至5樓及第8樓後，又係對外出租而非供商號自用，核與財政部上開函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。

是被告依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭房屋第1樓至第5樓及第8樓按原告所有權應有部分1/2借予「甲○○」商號使用部分，以總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定原告89年度租賃收入770,000元，減除43％必要損耗及費用，租賃所得438,900元，嗣原告不服，申請復查，經復查決定以屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函提供系爭房屋89年度房屋稅課稅明細表所載各該樓層使用情形（營業用、非住非營及住家用面積）及課稅現值，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、房屋樓層等情形予以打折，重行核算租賃收入1,683,144元｛住家用（房屋評定現值1,041,743元×15％）＋非住家用（1樓1,400元×19.51坪×12月）＋（2樓1,400元×18.90坪×70％×12月）＋【3樓1,400元×（42.44×70％＋9）坪×50％×12月】＋【4樓1,400元×（42.56×70％＋9）坪×50％×12月】＋【8樓1,400元×（42.56×70％＋9）坪×50％×12月】｝，按原告應有部分2分之1核定租賃收入841,572元，租賃所得479,696元，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，復查決定予以維持原核定，並無不合。

原告主張「甲○○」商號為其與陳秀蘭共同經營，故本件係其將自己之財產供自己使用，無供他人使用云云，顯係將合夥財產與合夥人之個別財產予以混淆，並誤解所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範意旨，自無可採。

㈣原告雖又主張被告重複計算租金收入，重複課稅，違反實質課稅原則云云。

惟查，如前所述，「甲○○」商號乃原告與陳秀蘭所設立而獨立於原告及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，系爭房屋之第1樓至第5樓及第8樓部分既非該商號之合夥財產而屬原告及陳秀蘭之私產，則原告及陳秀蘭將之借予「甲○○」商號對外出租供承租人使用，揆諸前揭說明，即應按所得稅法第14條第1項第5類第4款設算原告及陳秀蘭之租賃收入；

至「甲○○」商號向原告及陳秀蘭借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「甲○○」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言，原告上開主張，顯係對二者之法律關係有所誤會，即非可取。

七、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告依承租人總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定租賃收入770,000元，減除43％必要損耗及費用後，核定其租賃所得為438,900元，併課當年度綜合所得稅，並無違誤；

訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

並不經言詞辯論為之。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第二庭法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 蔡玫芳
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。