高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,127,20060921,1

高雄高等行政法院判決 `
95年度訴字第00127號

原 告 甲○○
訴訟代理人 高原茂 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 己○○
戊○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月15日台財訴字第09400495080號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：原告於民國（下同）91年12月30日分別贈與現金新臺幣（下同）3,400,000元予其母賴碎娥、739,359元予其兄丙○○、839,359元各予其兄姐賴德燦、賴玉成及賴鶴子，合計6,657,436元，已超過贈與免稅額，惟未依限辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額6,657,436元，贈與淨額5,657,436元，應納稅額635,061元，除補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰計635,000元（計至百元止）。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤 銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

壹、原告主張：

一、按「繼承人中有在繼承開始前結婚、分居或營業，已從被繼承人受有財產之贈與者，應將該贈與加入繼承開始時被繼承人所有財產中為應繼遺產，但被繼承人於贈與時有反對之意思表示者，不在此限。」

為民法第1173條第1項所明定。

是原告於76年5月9日結婚後，為改善原居住環境，於78年由父親賴識贈與嘉義市○○○段97、97-3、97-5及97-6地號等系爭4筆農地（重測後為溪東段290、296、293及292等地號），興建農舍以供居住使用，雖已完成所有權移轉登記，但父親賴識並無表示系爭4筆農地為原告之特有財產，則當然仍屬原告之父之遺產，於今原告之父已死亡，土地亦被徵收，所領取之補償金，為繼承人之原告與其兄姐依法自得請求分配，從而被告主張系爭農地徵收補償金，已非屬原告之父之財產，顯然與法有違。

二、原告於91年12月26日領取補償金計四筆農地6,836,154元、地上建物15,985,031元，合計22,821,985元，因農地補償金仍屬父親賴識之遺產，兄弟姊妹旋即決議平均分配，但由於母親賴碎娥表示放棄，兄弟姊妹仍決定每人給母親30萬元，合計180萬元，餘兄弟姊妹平分各得839,359元，但其中大哥丙○○欠原告借款10萬元予以扣除，故此部分僅轉帳739,359元，而二哥賴文章已去世，故將分配款給其子賴建亨。

另原告興建農舍時，曾向父親借貸1,600,000元，故聽從兄姊建議，將該筆借款連同上述1,800,000元，合計3,400,000元直接給予母親。

被告卻以系爭土地之產權已變更為原告所有，顯已非屬原告父親賴識所有財產等由而不為採納，逕認原告上述轉帳行為係屬無償贈與，顯有違誤。

三、原告之父於80年8月2日死亡後，為於法定期間辦理繼承，乃聽從嘉義市地政事務所公設代書趙芳梨建議，先作初步分割繼承，由於母親尚有農保，因此農地部分區別母親所有部分，使之保有農民身分，至建地部分則先行登記居住於地上房屋之二哥及四哥名下，而系爭4筆農地，早先為興建農舍時，已登記於原告名下，故仍登記由原告繼承。

原告之母在世時，原告兄姐從未曾要求分產，至今原告之父所留下之財產，事實上仍保持共有，且此為原告兄姐們之共識，被告未了解上情，逕認原告兄姐分割繼承證書內容，即為繼承分配，實屬誤會。

四、原告父母生前並無依法辦理夫妻分別財產制，故母親於原告興建房屋時，要求父親抵押貸款，協助原告興建房屋，而轉帳至原告帳戶之1,665,875元，於領取土地補償金時，即優先扣除返還其母，此有臺灣土地銀行嘉義分行（下稱土銀嘉義分行）放款付出傳票、轉帳收入傳票及原告存摺可稽。

原告已積極負舉證之責，被告豈能片面以含糊之詞予以否定！

五、原告與其兄姊間兄友弟恭，相處和睦，原告毫無貪念之心，而依法將父親遺產公平合理地分配給予兄姊，試問世間哪有人錢財沒有分給自己的妻小，卻反而完全贈與兄姊之理？加觀每筆匯款金額都相同，足見原處分及訴願決定均明顯有違經驗及論理法則。

貳、被告主張：

一、本稅部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。

次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」

最高行政法院62年度判字第127號著有判例。

復按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」

為財政部84年6月20日台財稅第841630947號函所釋示。

（二）原告於78年間自其父受贈系爭4筆農地，並辦理登記在案，原告即取得該土地之所有權，是上開土地已非屬其父之財產，原告嗣於91年12月30日將其所領取之土地徵收補償費之部分款項6,657,436元，無償移轉予其母及兄姐等5人，核屬原告將有價值財產無償移轉與他人之贈與行為，被告依首揭規定，核定贈與總額6,657,436元，並無不合。

又原告訴稱其母於原告興建房屋時，要求其父抵押貸款協助原告，轉至原告帳戶之1,665,875元，其於領取土地補償金時，即優先扣除返還其母乙節，亦僅能證明原告與其父有資金往來，其又未能提示其他具體客觀事證，以證明向其母借款之事實，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年度判字第16號著有判例，原告所提出之證據，既不足為其主張事實之證明，參諸上開判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

（三）次依遺產稅繳清證明書所附之遺產明細表，系爭4筆農地雖經嘉義市稅捐稽徵處核定為死亡前3年內（88年修正為死亡前2年內）贈與，併計遺產課稅，惟其係因依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，將被繼承人死亡前3年贈與民法第1138條規定之繼承人之財產併計遺產核課，是其本質仍為被繼承人死亡前已贈與之財產，非屬遺產，且為避免重複核課，遺產及贈與稅法第11條第2項亦規定，對於已納之贈與稅及土地增值稅連同利息，自應納遺產稅額內扣抵，即該等贈與之土地亦不因併計遺產核課而有繳納遺產稅，是該死亡前3年贈與之土地顯非遺產。

（四）另被告向地政機關調閱之繼承人等於80年間訂立之「遺產分割繼承證書」，系爭4筆農地，載明為原告單獨取得，亦無其他負擔之記載，且該「遺產分割繼承證書」，非僅記載系爭4筆農地分配情形，亦載有被繼承人其他財產之分配情形，有單獨所有者，亦有共有者，而地政機關並亦依該協議內容登記，是該遺產分配、分割事宜於地政機關登記完畢即告結束，嗣91年間原告取得系爭土地補償費並移轉部分現金予其兄姐，顯已非遺產之分配。

至繼承人等為何仍將78年間已登記為原告所有之前揭4筆土地列入遺產分配乙節，應係其為避免嗣後繼承人有意見、生紛爭而予以列入並訂明，原告當庭聲稱係為稅捐分攤等情，洵不可採。

而原告當庭稱系爭4筆農地繼承人實際係共有關係乙節，查系爭4筆農地，全體繼承人既約定為原告單獨取得，且亦登記為原告個人所有，而非繼承人共有，該遺產分割登記完成，其所有權即明確、清楚，且該等土地迄今均登記為原告個人所有，依土地法第43條規定，依本法所為之登記，有絕對效力，倘允許任由原告隨意主張係實際共有關係，則將陷法律關係長期處於不確定狀態，亦非該土地登記公示制度之立法目的，是原告所訴顯不足採。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

．．．1、本法第41條至第45條之處罰。

2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。

次按「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」

亦為遺產及贈與稅法第44條前段所規定。

（二）原告分別於91年12月30日，自其玉山銀行嘉義分行0000000000000號存款帳戶轉帳共計6,657,436元，予其母賴碎娥等5人，已超過贈與免稅額，惟未依限辦理贈與稅申報，有高鐵嘉義太保站至嘉義市○○道路新闢50公尺寬計畫道路徵收土地地價、土地施工、土地改良物及建築改良自動拆遷獎勵清冊、原告93年8月23日說明書及其玉山銀行嘉義分行0000000000000號存款帳戶等影本可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按核定應納稅額處1倍罰鍰635,000元，並無違誤。

理 由

壹、本稅部分：

一、 按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」

及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

為遺 產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。

二、本件原告於91年12月26日領取坐落嘉義市○○段290地號、296地號及297-1地號等3筆土地及其土地改良物等補償費22,821,985元，而於同年12月30日分別轉帳3,400,000元、739,359元、839,359元、839,359元、839,359元予其母賴碎娥、兄丙○○、賴德燦、賴玉成、姊賴鶴子（以上合計轉帳6,657,436元）。

嗣經被告查獲，認原告係無償移轉上開金錢與他人之贈與行為，且已超過贈與免稅額，惟原告未依限辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額6,657,436元，贈與淨額5,657,436元，應納稅額635,061元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰計635,000元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有土地地價補償清冊、施工獎勵金清冊、土地改良物補償清冊、被告調查核定表、補償費查核計算表、核定通知書及罰鍰處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，係以：原告於78年雖自其父親賴識受贈坐落嘉義市○○○段97、97-3、97-5及97-6地號等4筆農地（重測後為溪東段290、296、293及292等地號），供原告興建農舍，但當時原告父親並未表示上開土地為原告之特有財產，故於賴識80年8月2日亡故時，上開土地依民法第1173條第1項規定，應屬原告父親之遺產。

原告兄弟姊妹兄友弟恭，且因母親仍然在世，故彼此間均未就父親之遺產加以分產，直到原告領取上開補償金，其中土地部分領得6,836,154元，兄弟姊妹旋即決議平均分配，但原告母親賴碎娥表示放棄，兄弟姊妹仍決定每人給母親300,000元，合計1,800,000元，餘兄弟姊妹平分各得839,359元，但其中大哥丙○○欠原告借款10萬元予以扣除，故此部分僅轉帳739,359元，而二哥賴文章已去世，故於92年1月間將分配款給其子賴建亨。

另原告興建農舍時，曾向父親借貸1,600,000元，故聽從兄姊建議，將該筆借款連同上述1,800,000元，合計3,400,000元直接給予母親。

凡此均足證本件係屬遺產之分配，並非贈與等語，資為論據。

被告則以：原告於78年間自其父賴識受贈上開4筆農地，已完成登記取得所有權在案，是上開土地並非賴識之遺產，原告嗣於91年12月30日將其所領取之土地徵收補償費之部分款項6,657,436元，無償移轉予其母及兄姐等5人，核屬原告將有價值財產無償移轉與他人之贈與行為，原告竟未申報，被告予以補稅處罰，並無違誤等語，資為抗辯。

四、經查：

（一）嘉義市○○○段97、97-3、97-5及97-6地號等4筆土地重測後為溪東段290、296、293及292等地號，原告系爭被徵收之土地為其中溪東段290及296地號，有土登記簿謄本及地價補償清冊附復查卷及原處分卷可稽。

又原告於78年8月間係以買賣之方式向其父親賴識購買坐落嘉義市○○○段97、97-3、97-5及97-6地號等4筆土地，並辦理所有權移轉登記完畢，為原告所不爭，並有買賣契約書附復查案卷可稽。

嗣賴識於80年8月2日死亡後，原告及其他繼承人申報遺產稅時雖以上開土地係屬被繼承人死亡前3年前之贈與，將之列入被繼承人之遺產總額，有遺產稅繳清證明書及申報書影本附本院卷可憑。

惟按「被繼承人死亡前三年贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。

．．．。」

「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵．．．。」

為行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項所規定。

可知遺產及贈與稅法第15條之規定，係在避免當事人於死亡前短時間內藉贈與稅規避遺產稅，故將死亡前3年（現修正為2年）贈與之財產併入計算，以杜逃漏，為公法之規定；

然在私權關係上，其本質仍為被繼承人之贈與行為，殆無疑義。

是被繼承人於贈與後既已將上開土地贈與原告，即已屬於原告所有，自堪認定。

況縱認上開土地應屬被繼承人死亡時之遺產，然查，原告與其他繼承人於80年12月13日曾就被繼承人所遺留之不動產達成分割之協議，略以：「被繼承人賴識於80年8月2日死亡，其身後遺留有左列土地建物，繼承人為方便管理起見，決定採行分割繼承方式，其分配如下：㈠嘉義市○○○段594-2、594-4地號土地（旱）所有權全部，．．．由賴碎娥、丙○○、王賴鶴子、賴文章、賴德燦、賴玉成、甲○○各取得1/7。

㈡嘉義市○○○段391地號土地持分1/12、嘉義市○○○段391-15地號土地所有權全部、嘉義市○○○段391-16、391-20地號土地（建）．．．由丙○○、賴文章、賴德燦、賴玉成、賴榮德平均取得。

㈢嘉義市○○○段39 7-3地號土地（建）所有權全部由丙○○單獨取得。

㈣嘉義市○○○段97、97-3、97-5、97-6地號土地（田）所有權全部，由甲○○單獨取得。

㈤嘉義市○○里○○鄰○○路715巷167號建物．．由賴文章、賴玉成各取得1/2。

㈥嘉義市大溪里3鄰大溪厝84號建物．．．由賴文章單獨取得。

㈦嘉義港子坪段102號土地（田）、嘉義市○○○段97-4地號（田）所有權全部由丙○○、賴文章、賴德燦、賴玉成、甲○○、王賴鶴子各取得1/6。」

有被告向地政機關調取而原告所不爭之遺產分割協議書附本院卷可憑，並渠等業已辦理分割繼承登記完畢，此觀復查卷附土地登記簿謄本（復查卷第27頁）自明。

觀上開協議書內容，原告及其他繼承人就被繼承人所遺不動產，已詳為分配，尤其原告及其他繼承人既為避免日後紛爭，特地的將原告所受贈且已辦理所有權登記完畢之嘉義市○○○段97、97-3、97-5及97-6地號等4筆土地列入遺產中一併分割，倘若該土地應分歸全體繼承人共有，則何以不如同其他分配為共有之土地一般，將各人應分配比例一併載明？卻反而是分配由原告單獨所有？益生日後紛擾，顯與常理相悖，是相互參證，堪認上開土地應是分配為原告單獨所有甚明。

參以原告受贈之土地，祇有其中2筆即系爭大溪厝段97及97-3地號（重測後為溪東段290、296地號）被徵收，且其自原告受贈時起迄至被徵收為止，歷時長達10餘年，未曾改變原告單獨所有之型態，原告復於上開土地被徵收後主張其應賴識全體繼承人共有云云，顯非可採。

（二）又原告雖舉證人丙○○及丁○○於本院審理時至庭證稱系爭被徵收之溪東段290、296地號（重測前大溪厝段97、97-3地號）土地為賴識全體繼承人共有，而系爭補償款即為遺產之分配等語。

惟查，丙○○為原告之兄，丁○○即原告姪子賴建亨之母（即原告已亡故之兄賴文章之配偶）。

經本院訊之證人丙○○稱：「（問：如果系爭土地沒有被徵收的話，要如何分配？）大原則我們兄弟會共有，如果需要才會互相配合去分配，但可能會延續下一代才解決。

（問：原告土地是否全部被徵收？）只有部分被徵收，未被徵收的部分這一代可能不會分配。

（問：目前登記於原告名下之土地，何時辦理變更登記？）看有需要的時候再配合辦理。」

；

另訊之證人丁○○稱：「（問：如果系爭土地沒有被徵收，要何時分配？）等有變賣的時候再分配？（如果也沒有變賣的時候，要何時分配？）等大家決定。」

等語；

以及原告所陳：「（問：如果土地沒有被徵收，如何分配？）系爭土地就分給我，其他的遺產我就少分。

（問：如何少分？從遺產分割繼承證書可以看出？）事實上目前都還沒有正式分配，至於遺產分割繼承證書有的土地會有持分分配的問題，是由代書辦理，我也不清楚。

」等語，可知證人丙○○、丁○○及原告等人既謂原告被徵收之土地係屬賴識全體繼承人共有云云，惟渠等對於該土地如一直未被徵收應要如何分配？及原告尚未被徵收之其他2筆土地，應於何時分配解決乙情，不僅毫無所悉，尤其賴識之繼承人中，更有賴文章已經過世，進而洐生更下一代之繼承問題，乃原告與其他繼承人間就原告名下土地，不論已否被徵收，均無解決方案，顯違常情，是證人丙○○及丁○○所為系爭補償金為賴識遺產之分配之證詞，顯非可採，自無從作為有利原告之認定。

況且，原告主張其於受贈土地興建農舍時，因其母賴碎娥要求原告父親抵押貸款協助原告建屋，遂由賴識於79年2月間向銀行借款2,000,000元，其中1,665,875元轉借原告運用乙節，雖據提出放款支出傳票、轉帳收入傳票等附復查卷，惟查，此部份僅能證明原告與其父親間確有資金往來，但難謂係屬原告向其母親之借款行為，原告復未能提出其他證據供本院查證，尚難僅以其於79年間與賴識曾有資金往來乙節，遽謂系爭土地迄至被徵收為止，仍屬賴識之遺產。

是以，系爭被徵收之溪東段290、296地號土地於被徵收時，已是原告所有，難認仍屬賴識之遺產，因此，原告領取系爭補償金，既將其中6,657,436元移轉予賴碎娥等人，經其允受，且未向其取得對價，而為無償之恩惠給予，核已構成遺產及贈與稅法第4條之贈與，故被告據以核定贈與總額6,657,436元，即屬有據。

原告主張為賴識遺產之分配，並非贈與云云，並非可採。

貳、罰鍰部分：

一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；

其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。

二、經查，原告分別於91年12月30日，自其玉山銀行嘉義分行0000000000000號存款帳戶轉帳共計6,657,436元，予其母賴碎娥等5人，已超過贈與免稅額，依規定應辦理贈與稅申報，乃竟未依限辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有過失，被告依前揭規定按核定應納稅額處1倍罰鍰635,000元（計至百元止），即屬有據。

參、綜上所述，原告主張並不可採。從而，被告以本件係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，核定原告贈與總額6,657,436元，贈與淨額5,657,436元，應納稅額635,061元，除補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰計635,000元（計至百元止）並無違誤。

復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 楊曜嘉