高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,519,20060921,3

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第519號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 己○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 丁○○ 處長
訴訟代理人 庚○○
戊○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台南市政府中華民國95年4月7日南市法濟字第09509505040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告等人分別於民國（下同）84年間買賣取得門牌號碼台南市○○路○段89號（即良美大樓地下6層、地上38層，共387戶）內地下1層之100、之102、之20、之21等房屋（下稱系爭房屋）。

系爭房屋於原告取得前，曾因土地產權糾紛、起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，經被告於85年8月27日核准於水電裝置完成前，暫緩課徵房屋稅在案。

嗣被告於94年初，實施清查後，認上開非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由消失，遂依法分別以94年7月22日南市稅房字第09400769690號、00000000000號、00000000000號、00000000000號等函向原告甲○○、乙○○、丙○○補徵系爭房屋90年至94年之房屋稅各計新台幣（下同）16 1,186元、102,560元、34,658元。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，經遭駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

一、原告主張：本件系爭房屋之原建築設計圖上規劃有隔間牆，起造人理應按圖施作卻未施作，並不符合建築法70條第1項之規定，主管機關原不應發給使用執照。

是訴願決定及原處分以系爭房屋既領有使用執照，參酌最高行政法院93年度判字第1402號判決意旨，應認已建造完成，自應認屬房屋稅課徵對象云云，罔顧系爭房屋實際上並不存在無從使用之事實及台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）台南區營業處僅舖設完成大樓外線電力系統，起造人並未施做屋內水電、設備，毫無利用系爭房屋之可能等情形，強徵原告房屋稅，顯然增加人民無謂之負擔。

故本件系爭房屋既尚不存在，被告以使用執照已核發即應課徵房屋稅之理由恢復課徵並向原告補徵90年至94年之系爭房屋稅，難令原告誠服。

二、被告主張：

（一）系爭房屋原為良美大飯店股份有限公司（下稱良美公司）所興建，並於83年11月16日經台南市工務局核發使用執照有案，惟系爭房屋前因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延至84年11月28日始向臺電公司臺南區營業處申請裝置用電，且用水設備亦屬臨時工程之設備，於85年5月間，原告等182戶承購戶以原起造人延不申請裝設水電，大門深鎖致無法使用該屋為由，向被告申請免徵或暫緩課徵房屋稅。

經被告陳報奉臺灣省稅務局85年8月12日85稅2字第8540830號函交下財政部85年8月5日台財稅第850420173號函示「關於良美大飯店辦公大樓領得使用執照後，原起造人因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，又將房屋移轉與承購戶，如何起課房屋稅乙案，如經查明其未裝置水電確非可歸責於該房屋納稅義務人，自可依本部74年11月28日台財稅第25433號函規定辦理。」

並經專案簽准後，以85年8月27日85南市稅財字第96460號函通知原告等：「因起造人延誤申請水電，申請暫緩課徵房屋稅乙案，准予暫緩課徵，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅。」

並經被告於85年8月27日核准暫緩課徵房屋稅在案。

嗣經原處分依據臺電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及臺灣省自來水股份有限公司（下稱自來水公司）第6區管理處94年1月26日台水6業字第09400008920號函查得，系爭房屋電力部分係85年8月24日外線竣工；

自來水部分係85年11月17日裝置完成，乃以前因土地產權糾紛而非可歸責於納稅義務人致延誤申請水電之事由，已於水電裝置完成而消失，爰依稅捐稽徵法第21條規定，向原告等補徵系爭房屋90年至94年之房屋稅分別計161,186元、102,560元、34,658元，並無不合。

（二）第查，房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。

何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響，系爭房屋經核發使用執照，自係已建造完成（參見最高行政法院93年度判字第1402號判決）。

此外，房屋稅條例第7條僅規定於建造完成之日起申報房屋現值及使用情形，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，並非以已裝置水電，可實際供使用為要件，是被告對系爭房屋課徵房屋稅自於法有據。

（三）再查依據臺電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及自來水公司第6區管理處94年1月26日台水6業字第09400008920號函所載，系爭房屋電力部分係85年8月24日外線竣工，自來水部分係85年11月17日裝置，則85年11月17日起系爭房屋水電已裝置完成，其情形顯與財政部74年11月28日台財稅第25433號函「非可歸責於房屋納稅義務人而未裝置水電」之情形不符，亦即本案系爭房屋自85年11月17日起，其暫緩課徵之事由已消失，被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭房屋90年至94年之房屋稅，自於法有據，亦與被告85年8月27日85南市稅財字第96460號函「‧‧‧，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅。」

之內容無悖。

至原告等陳稱系爭房屋實際上並不存在無從使用，又無水電裝置，核發使用執照屬非常嚴重違法乙節，原告等亦曾向臺南市政府提出異議，經臺南市政府以95年1月11日南市工使字第09530012790號函覆，稱系爭房屋之使用執照係依「建築法」第70條相關法令規定辦理，經查並無不符之處，足見原告等之主張顯無理由。

理 由

一、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」

「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

行為時房屋稅條例第3條、第7條、第24條定有明文。

次按「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。

但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。

其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」

乃91年8月1日廢止前台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5條第1項第1款及89年1月21日訂定、91年6月19日修正之台南市房屋稅徵收細則第7條第1項第1款所規定；

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

則為稅捐稽徵法第21條所明定。

二、查原告等人分別於84年間陸續因買賣取得系爭房屋，而系爭房屋前因有土地產權糾紛，起造人延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，經被告於85年8月27日核准暫緩課徵房屋稅在案。

惟被告於94年間清查時認為上開非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由消失，遂依法分別以94年7月22日南市稅房字第09400769690號、00000000000號、00000000000號、00000000000號等函向原告補徵系爭房屋90年至94年之房屋稅各計161,186元、102,560元、34,658元等情，有被告上開各函、系爭房屋房屋現值核計表附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信為真實。

三、原告提起本件訴訟，係主張系爭房屋原建築設計圖上規劃有隔間牆，起造人理應按圖施作卻未施作，致該地下一層空蕩，無從確定系爭房屋位置與範圍，並不符合建築法第70條第1項之規定，主管機關原不應發給使用執照；

另臺電公司臺南區營業處僅鋪設完成大樓外線電力系統，起造人並未施作屋內水電、設備、毫無利用系爭房屋之可能等情形，強徵原告房屋稅，顯然增加人民無謂之負擔，故系爭房屋既尚不存在，被告以使用執照已核發即應課徵房屋稅之理由恢復課徵，並補徵90年至94年之房屋稅，難令原告誠服云云，茲為爭執。

四、惟查：

（一）系爭房屋起造人為良美公司，其建築完成日期為83年11月26日，並於83年12月28日領得83年南工字3235號使用執照等情，有台南市東南地政事務所核發之建物所有權狀及台南市政府工務局使用執照存根附原處分卷可按。

依當時適用之房屋稅條例第7條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。

至何謂建造完成，該條例雖未定義，惟依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。

是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成尚無影響，系爭房屋既已於83年間領有使用執照，其房屋即已建造完成。

此觀財政部發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第13點將房屋無天花板、地板為水泥地等、無窗戶、無衛生設備、無內牆等為房屋評定價值之核減審酌項目自明。

參以本院赴現場勘查結果，系爭房屋所在之大樓，其部分樓層已供遠東百貨公司及麥當勞速食店營業使用，有勘驗筆錄及現場照片附卷可憑，在在顯示系爭房屋亦早已建築完成，並得接水接電加以使用甚明，否則原告何以能取得所有權狀？原告徒以系爭房屋僅有地下一樓樓面空間，並未有隔間，故建屋實體根本不存在云云，並非可採。

（二）又行為時房屋稅條例第7條僅規定納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日申報房屋現值及使用情形，並非以已裝置水電，可實際供使用為要件。

該條謂「申報房屋現值及使用情形」，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，非以可供使用為前提要件。

再，行為時房屋稅條例第24條授權各省（市）政府訂定徵收細則，各省（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則【90年6月20修正為由各直轄市及縣(市)政府依房屋稅條例分別擬訂】。

系爭房屋位於台南市，建造完成次年（84）房屋稅之開徵應依行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則（91年8月1日廢止，台南市政府係於89年1月21日始以89南市祕法字第202353號令發布施行台南市房屋稅徵收細則）規定。

該細則第5條第1項第1款關於申報日期起算日之規定係針對房屋稅條例第7條「房屋建造完成之日」所為之解釋規定，蓋房屋只要符合「房屋建造完成之日」要件依法即應課徵房屋稅，房屋稅條例第7條課起造人於房屋建造完成之日30日內有主動申報房屋稅籍及使用情形之義務，若未申報致生漏稅時，依同條例第16條得命補稅及處罰鍰。

是起造人縱未依房屋稅條例第7條規定為申報，依法仍應對之課徵房屋稅，故上開細則所為申報日期起算日之規定，係對於房屋建造完成日，提供稅捐稽徵機關具體之認定標準，作為是否對其課徵房屋稅之依據。

若起造人已依房屋稅條例第7條為申報，原不生稽徵及納稅雙方對於「房屋建造完成日」認定歧異問題。

又上開細則規定原則上以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，雖較房屋稅條例第7條規定為寬，然該條但書僅規定「延」不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起滿30日起算。

如前所述，經核發使用執照房屋，應已建造完成，無論已否裝置門窗、水電，亦或已為隔間，依母法已有申報課稅之義務，前開細則但書規定亦無牴觸母法規定。

則系爭房屋既於83年12月間領得使用執照，已建造完成，即可裝置水電，雖因故尚未安裝，係因起造人良美公司未繼續施工所致，惟此係原告與良美公司間之契約紛爭，本可另交其他水電商承作，其怠於為之，仍屬延不裝置，原告自不得據此主張得免納房屋稅。

（三）第查，系爭房屋所在良美大樓於起造人良美公司取得使用執照後，因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，卻將房屋移轉與承購戶，經承購戶廖紋櫻、蘇孝賦、黃彩霞、黃貴英、陳建成、林火木等108人，自85年5月間陸續向被告提出申請或陳情，以渠等雖取得系爭房屋所有權，並經繳納契稅，辦竣產權登記，惟因系爭房屋於84年11月28日始向台電公司申請用電，目前外線工程仍在施工中，至用水設備部分迄今仍係臨時工程之設備，水電設備尚未完工，且未點交，大門深鎖，無法進入使用等情，向被告申請免徵或緩徵房屋稅，經被告報請前台灣省政府財政廳核示，該廳再報請財政部釋疑後，由前台灣省稅務局以85年8月12日85稅2字第8540830號函交財政部85年8月5日台財稅第850420173號函釋以「關於良美大飯店辦公大樓領得使用執照後，原起造人因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，又將房屋移轉與承購戶，如何起課房屋稅乙案，如經查明其未裝置水電確非可歸責於該房屋納稅義務人，自可依本部74年11月28日台財稅第25433號函規定辦理。

被告遂依該函示意旨以85年8月27日85南市稅財字第96460號函通知前述承購戶略謂「台端等承購座落本市○區○○路西段等房屋，因起造人延誤申請水電，申請暫緩課徵房屋稅乙案，准予暫緩課徵，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅，‧‧‧說明：‧‧‧二、本案房屋承購戶已完納85年度房屋稅者，俟本處辦竣退稅手續後，另案通知具領。

三、本案房屋水電裝置完成，請依規定向本處申報以課徵房屋稅。」

等情，有上開財政部、前台灣省稅務局及被告上開各函附原處分卷可按，堪可認定。

被告上開暫緩課徵房屋稅處分之理由，揆諸上揭規定及說明，雖係對房屋稅條例及前開細則規定之擴張適用，然就納稅義務人而言，既為有利處分，仍應認屬有效。

惟該處分明載僅係暫緩課徵，並非免徵，且附帶規定「水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再予課徵房屋稅」，顯屬附解除條件之處分，亦即暫緩徵稅之法效，於條件成就時，當然「失其效力」。

而系爭房屋嗣經被告向台電公司及自來水公司查得，電力部分已於85年8月24日外線竣工；

自來水部分亦於85年11月17日裝置完成，有台電公司94年1月31日Ｄ臺南字第09401063051號函及自來水公司第6區管理處94年1月26日台水六業字第09400008920號函附卷可佐，承上所述，被告上開暫緩課徵房屋稅處分，其附帶之解除條件，應認於85年11月17日水電裝置最後完成日業已成就，其緩課原因消失，原告自應依規定向被告申報，恢復課徵房屋稅。

惟因原告未依規定申報，致被告遲至94年間始發現此事實，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定，發單補徵原告90至94年度房屋稅，依法並無不合。

五、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以系爭房屋暫緩課徵房屋稅之原因已消失為由，向原告甲○○、乙○○及丙○○分別補徵系爭房屋90年至94年之房屋稅各計161,186元、102,560元、34,658元，揆諸首開規定及說明，並無不合；

復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，原告其餘主張及陳述，均無礙本件裁判之基礎，自無逐一審酌必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 楊曜嘉