高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,586,20060929,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00586號

原 告 慶富造船股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 黃秋火 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月5日台財訴字第09500063750號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失新台幣（下同）27,751,620元，被告初查以原告主張該筆呆帳損失係民國（下同）86年以前因承造船舶需要，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息，惟未提供應國外廠商要求預支貨款所應計收利息之相關合約書及資金流程等證明文件，該應收收益尚難證明係因雙方合約約定之權利義務關係而產生；

況關係企業資金融通，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定即應設算利息收入，亦與催收與否無關，自不能因逾兩年未收回而轉列呆帳損失，乃不予認列，剔除25,269,553元，核定呆帳損失2,482,067元。

原告不服，申經復查結果，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：㈠原告將資金融通同業既因營業上之原因所發生，自屬與業務有關。

嗣因該等資金融通而衍生系爭應收利息，自亦難謂非與業務有關，被告認非基於業務關係，顯係認定事實錯誤，自無可採：⑴按「所稱與業務有關之證明，係指證明係基於營業上之原因」為最高行政法院55年判字第139號判例意旨所揭櫫。

況且關係企業間之資金因業務需要而融通，本屬我國企業間之常態及傳統，若無不合營業常規之安排（所得稅法第43條之1參照），此等同業間資金融通既因基於業務上之原因所發生，自難謂與業務無關。

⑵原告因承造高雄海關緝私艇4艘，爰透過TRANS-GLOBAL,PRODUCT,INC.及I.C.International CO.LTD（下稱TRANS-GLOBAL及I.C.公司）2公司自國外訂購特殊規格之船舶機件，而應該2公司要求預付貨款。

該等預付貨款既因承造緝私艇業務所衍生，其因營業上之原因而發生自堪認定，自屬與業務有關。

⑶系爭無法收回之應收收益係上揭資金融通而衍生，該等資金融通既屬因業務上原因所發生，則其衍生之孳息，亦屬與業務有關，奈被告竟以系爭應收利息並非因營業上之原因所發生為由，認屬與業務無關，顯係認定事實錯誤，自屬違法，應無可採。

㈡系爭應收利息收入核與查核準則第36條之1規定本屬不相關聯之事項，因其無法收回而轉列呆帳損失符合所得稅法第49條規定，況該項損失係因業務上之原因所發生，既屬與業務有關，自無遽依所得稅法第38條否准列為費用或損失之餘地：⑴按「公司之資金貸予股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項（指挪用資金應按當年1月1日台銀之基本放款利率計算利息收入課稅）規定辦理」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

分別為營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項、所得稅法第49條第5項及第38條所明定。

⑵系爭應收利息收入係資金融通之雙方當事人同意依原告資金成本計算收取之利息收入及應收收益，核與前揭查核準則第36條之1本屬不相關聯之事項。

蓋查核準則第36條之1係以帳外調整方式增列為課稅所得計課營利事業所得稅而已，並不發生帳列「應收收益」之情事。

本件既係依債權、債務關係而計收利息收入，並以應收收益列帳，而非依查核準則第36條之1設算利息收入課稅，其適用法令即有不同，則其法律效果自應有分際，自無牽強附會之餘地，否則自違不當聯結禁止法則。

⑶再者，系爭應收利息收入本屬「各項欠款債權」（民法第126條參照），因其發生逾期兩年無法收回情事，已該當所得稅法第49條第5項第2款之構成要件，自得以呆帳損失認列。

況且該等應收債權既如理由㈠所述，係因同業資金融通所衍生，而該等同業資金融通又均係基於業務上原因所發生，則其應收利息收入自難謂與業務無關。

此等應收收益無法收回而發生之呆帳，既屬經營本業及附屬業務所衍生之損失，自無所得稅法第38條否准認列為損失或費用之適用餘地。

㈢被告指摘系爭資金融通，原告未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程等證明文件供核，且該等涉及鉅額資金融通且權利義務尚未了結之重要文件，豈會輕易銷毀，顯與商業常情有悖，遽為系爭資金融通顯非與業務有關之結論，顯係顛覆經驗法則，並違反協力義務之期待可能性暨職權調查義務云云；

按稽徵程序上之協力義務，雖不違背法治國家之精神，惟協力義務之範圍，應依個別情形決定之。

且協力義務必須是為解明有關課稅事實關係所必要及適當，並應合乎比例原則、可以履行以及有期待可能性。

本件系爭預付貨款發生於84（含）年度以前，而資金融通發生於86年度，且原告因辦公室喬遷清理逾時檔案而依法銷毀。

奈被告要求提供已逾法定保管期限之憑證、文據，顯屬原告客觀上及主觀上均不能履行之協力事項，被告主張顯然有違期待可能，自非適法。

又原告就被告要求之協力作為，亦依其94年6月15日財高國稅審一字第0940039661號函提出無法提供相關文據之緣由，自不構成協力義務之違反。

況且協力義務亦不構成納稅義務人之證據提出責任或主觀舉證責任，因租稅行政或救濟程序係採職權調查主義，本無主觀舉證責任。

易言之，協力義務之違反並不因此而免除稽徵機關之職權調查義務。

亦即，稽徵機關對納稅人協力之事項，仍負有調查義務。

再者，系爭應收利息係依雙方約定而按資金成本計收，自屬因權利義務關係而發生。

況歷年申報書及會計師查核報告亦均詳列有案，被告自可調閱以往年度查核檔案以資勾稽，奈不圖此途，漫以期待不可能之協力義務苛求原告，以推卸其職權調查之義務，難辭疏失之責。

且其利息收入發生年度均係依法估列並申報為課稅所得，則其利息收入之發生難謂與業務無關。

又期後原告雖多方催收但仍無法收回該等債權，爰於確定呆帳發生之年度核認列報為呆帳損失，自亦難謂與業務無關。

被告於該債權發生課稅所得申報時，既未主張該所得或其相關之預付貨款、資金融通與業務無關，自無法理於呆帳打銷時遽以該應收利息與業務無關為由，否准認列系爭損失。

否則，顯屬割裂適用法律，核與司法院釋字第385號解釋意旨相違，自無可採。

㈣況且，系爭資金融通之相關合約、資金流程等文據雖因逾法定保管期限（5年），而已依法銷毀。

奈被告遽以該等債權、債務尚未了結，豈會輕易銷毀，而認與商業常情有悖為由，並為系爭資金融通顯非與業務有關之臆測，顯係顛覆經驗法則與舉證責任分配，難謂非屬違法處分，被告錯誤適用所得稅法第38條、第49條暨查核準則第36條之1，將系爭資金融通認與業務無關，並遽為否准處分，原處分違背法令至為明顯。

二、被告答辯意旨略以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

分別為所得稅法第24條、第38條及第49條第5項所明定。

次按「．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

㈡債權中有逾兩年，經催收後未經收取本金或利息者。

六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。

其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；

如為商業會、工商業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院裁定書正本。

其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；

其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

分別為行為時查核準則第94條第5款、6款所明定。

㈡經查：⑴系爭呆帳損失25,269,553元，原告原列報於90年度營利事業所得稅結算申報案，經被告未予核認，原告不服，循復查、訴願程序，未獲變更；

提起行政訴訟，業由鈞院於94年度訴字第213號判決原告之訴駁回，首予敘明。

⑵原告支付美國關係企業TRANS-GLOBAL及I.C.公司預付款，產生之應收利息截至86年止共計25,269,553元，原告雖表示已經完成催收程序，但費用損失之認定必須與業務相關，惟原告與TRANS-GLOBAL及I.C.公司同屬偉日豐國際集團，且TRANS-GLOBAL及I.C.公司仍正常營業，被告於93年10月1日財高國稅法字第0930063853號函請原告就其主張提供客戶向原告訂購船舶之買賣合約書、資金融通有無約定利息及資金流程暨因承造船舶業務關係，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息之相關合約書及資金流程等證明文件供核，惟原告僅提供訂購船舶之買賣合約書，餘未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程等證明文件供核，該應收收益尚難證明係因雙方合約約定之權利義務關係而產生；

而原告主張預支貨款均發生於84年度以前，相關憑證已逾法定保存期限業經銷毀，期間尚經過公司搬遷，然原告對此涉及鉅額資金融通且權利義務尚未了結之重要文件，豈會輕易銷毀，顯與商業常情有悖，基於納稅義務人之協力義務，並不能為有利於原告之認定。

是被告認定原告將資金融通貸與同業，顯非與業務有關，乃依所得稅法第38條規定經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，剔除呆帳損失25,269,553元。

又關係企業資金融通所設算利息收入，與催收與否無關，自不能因逾2年未收回而轉列呆帳損失；

原告主張完成催收程序，要求追認乙節，無足採據。

⑶另原告主張依所得稅法第49條第5項規定，各項欠款債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，雖已分別於各該年度列報利息收入，既未收取，應視為呆帳損失，惟依查核準則第36條之1第2項，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或利息偏低者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

而將資金融通及預支貨款估列應收利息收入列帳，並非所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」之性質，自無呆帳損失列報之問題。

是本件無關利息收入有無收取，原告自行列報利息收入之應收利息未收取，自不得列為損失。

理 由

一、按「經營本業及附屬業務以外之損失，．．．，不得列為費用或損失。」

「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

㈡債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。

．．．。

六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

所得稅法第38條、第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款分別定有明文。

二、原告92年度營利事業所得稅申報，列報呆帳損失27,751,620元，被告初查以原告主張該筆呆帳損失係86年以前因承造船舶需要，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息，惟未提供應國外廠商要求預支貨款所應計收利息之相關合約書及資金流程等證明文件，該應收收益尚難證明係因雙方合約約定之權利義務關係而產生；

況關係企業資金融通，依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定即應設算利息收入，亦與催收與否無關，自不能因逾兩年未收回而轉列呆帳損失，乃不予認列，剔除25,269,553元，核定呆帳損失2,482,067元等情，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、課稅資料歸戶清單附於原處分卷可憑，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。

三、原告所爭執者厥為：系爭應收收益因應收債權所發生，應收債權因營業而發生，則應收債權所生之利息自與業務有關，被告雖以原告只提出船舶合約書而未提供其他資料，無法認定系爭收益確實因雙方合約約定之權利義務關係所生，且原告與TRANS-GLOBAL及I.C.公司皆屬於偉日豐國際集團，即為關係企業，相關資金融通文件應該屬於重要文件不至於銷毀；

惟憑證之保管期限依法為5年，本件系爭合約簽訂於84年，距離92年已超過5年，原告於搬遷時，已將不必要保管之資料作銷毀，被告自不能以原告無法提供相關資金融通文件即做出不利原告之認定，且I.C.公司會被列入偉日豐集團，是因為當時原告代表人女兒在I.C.公司擔任經理，所以網路上才會以廣義關係認定I.C.公司與原告屬於關係企業，其實I.C.公司與偉日豐間根本沒有投資行為，根本不是關係企業云云。

惟查：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭之費用及本法所規定之滯報金、怠報金、短估金、滯納金等，以及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

為行為時所得稅法第38條所明定。

所謂「經營本業及附屬業務」者，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言，最高行政法院58年判字第211號著有判例可資參照。

本件原告與TRANS-GLOBAL及I.C.公司同屬偉日豐國際集團（THE WEELEE INTERNATIONAL GRO），屬於該集團之關係企業，有該集團網路網站資訊附於原處分卷可稽，原告主張國外廠商I.C.公司會列入偉日豐集團乃因原告負責人之女兒任職於該公司之故，事實上雙方並無投資行為云云，惟網站上張貼之資訊具有供不特定公眾瀏覽、閱讀之特性，具有文書之性質，原告對於網站上之資訊真實性並不爭執，該文書即有形式證據力，又公司間是否為關係企業，應依公司法及相關法規以法定方法判斷，自不得由當事人恣意判斷。

原告及國外廠商I.C.公司既於網站上公開表明彼此屬於關係企業，則原告欲就彼此間是否為關係企業有所爭執時，應就此部分提出積極證據以實其說，而原告未為此行為，是其空言主張，並不可採。

㈡原告與國外廠商I.C.公司、TRANS-GLOBAL屬關係企業，是原告主張支付美國關係企業TRANS-GLOBAL及I.C.公司預付款，產生之應收利息截至86年止共計25,269,553元，並已經完成催收程序，雖經說明各該利息收入均已於發生年度依法估列並申報課稅所得，並經核定在案云云，但費用損失之認定必須與業務相關，原告與TRANS-GLOBAL及I.C.公司同屬偉日豐國際集團，且TRANS-GLOBAL及I.C.公司仍正常營業，故原告對其主張86年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，應國外廠商要求預支貨款等自須負舉證之責，被告曾於93年10月1日以財高國稅法字第0930063853號函請原告就其主張提供客戶向原告訂購船舶之買賣合約書、資金融通有無約定利息及資金流程暨因承造船舶業務關係，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息之相關合約書及資金流程等證明文件供核，惟原告僅提供豐菖漁業公司委託建造買賣合約書，餘未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程證明文件供核（詳原告90年度營利事業所得稅事件復查決定及訴願決定所載）；

即本件被告亦於94年6月15日以財高國稅審一字第0940039661號函請原告補提相關合約書、收益計算明細、交易完成日期及資金流程等相關證明文件供核，原告並未依該函意旨提示以供被告查核，僅主張預支貨款均發生於86年度以前，相關憑證已逾法定保存年限業經銷毀云云，然此涉及原告鉅額資金融通且權利義務尚未了結之重要文件，豈有輕易銷毀之理，且縱要銷毀，為何同屬逾越法定保存年限之豐菖漁業公司委託建造買賣合約書仍舊保存，關涉本件事實認定之憑證部分卻予以銷毀？原告之行為顯與商業常情有悖，基於納稅義務人之協力義務，於此並不能為有利於原告之認定。

職是之故，被告原查認定原告將資金融通貸與同業，顯非與業務有關，即無不合。

㈢再者，原告與國外廠商I.C.公司、TRANS-GLOBAL屬關係企業，業如前述，而原告將資金融通與關係企業之公司，依營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或利息偏低者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

而將資金融通及預支貨款估列應收利息收入列帳，並非所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則第94條第6款規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」之性質，自無呆帳損失列報之問題。

又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明。

本件原告主張應國外廠商要求預付貨款應計收之利息25,269,553元，且國外廠商係口頭允諾將依原告資金成本所計算之利息支付，揆諸前揭法律規定，被告原查認定原告將資金融通貸與同業，顯非與業務有關，乃依所得稅法第38條規定經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，剔除呆帳損失25,269,553元，尚無不合。

四、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告剔除原告列報之呆帳損失25,269,553元，核定呆帳損失2,482,067元，於法並無違誤；

復查決定及訴願決定予以維持，並無不合；

原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 蔡玫芳