高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,980,20080422,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第980號

原 告 甲○○
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 辛純浩 局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
丁○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年11月5日府法訴字第249930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段218、218-1、218-2、218-3、219、219-1、220、220-1、220-2、221、221-1、221-2、222、222-1地號等14筆土地（以下簡稱系爭土地），經台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）於民國94年3月30日強制執行拍定在案，嗣高雄地院通知被告核算系爭土地應繳之土地增值稅款，被告乃按一般用地稅率核算其應繳土地增值稅稅額為新台幣（下同）6,193,693元，並函請高雄地院民事執行處代為扣繳。

嗣被告於94年4月25日以高縣稅土字第0940029981號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請。

前開被告函文於94年5月23日合法送達原告，原告旋於94年6月22日向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，惟其並未依法檢附農業用地作農業使用證明書等相關資料，被告乃於94年7月1日以高縣稅土字第0940048489號函請原告於文到15日內補送相關資料，原告遂於94年7月13日檢附高雄縣鳥松鄉公所（以下簡稱鳥松鄉公所）同年月12日鳥鄉建字第000097號農業用地作農業使用證明書規費收據影本乙紙，以該農業用地作農業使用證明書申請至核發需2週左右，致無法於指定之期間內完成補正，請求被告暫緩本件之駁回；

被告乃以上開規費收據係原告於法定申請期限之後所提出，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，於94年7月21日以高縣稅土字第0940055405號函否准其申請。

原告於94年9月14日復檢附系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明書，向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，經被告審核結果，於95年9月20日以高縣稅土字第0956107285號函核准系爭仁和段222-1地號土地（使用分區○道路，屬公共設施保留地）免徵土地增值稅，其餘則否准原告所請。

原告不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定先行重新審查結果，以96年5月10日高縣稅土字第0960020981號函自行撤銷前開95年9月20日高縣稅土字第0956107285號函所為之處分在案。

嗣被告重新審核結果，認定原告雖已於94年6月16日向鳥松鄉公所申請系爭土地作農業使用之證明，然原告直至94年9月14日始檢附仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明書向被告申請不課徵土地增值稅，按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號（訴願決定書誤載為第0000000000號）函釋意旨，經扣除主管機關核發證明書之期間，前開6筆土地已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限；

而系爭仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2、222地號等7筆土地仍未依法檢附農業用地作農業使用證明書；

另仁和段222-1地號土地係屬應以區段徵收方式開發之公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定相符，被告乃以96年7月4日高縣稅土字第0966104137號函核准仁和段222-1地號土地免徵土地增值稅，其餘則否准原告所請。

原告對於否准部分仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀聲明求為判決：訴願決定及原處分關於否准原告申請不課徵土地增值稅部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其所具書狀陳述如下：

一、財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號及90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋所認定應予扣除之日數，至今尚未確定:

（一）按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函指出:「說明：‧‧‧三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。」

（二）原告於94年6月間就系爭仁和段218、218-1、218-2、218-3、219、219-1、220、220-1、220-2、221、221-1、221-2、222地號等13筆土地向鳥松鄉公所申請核發土地使用分區證明書及農業用地作農業使用證明書，鳥松鄉公所雖就全部13筆土地核發土地使用分區證明書，惟卻僅就其中仁和段218、219、220、220-1（原告起訴狀誤繕為220-2）、221及221-1地號等6筆土地核發農業用地作農業使用證明書，而就其餘7筆土地至今尚未核發農業用地作農業使用證明書，亦未回函敘明拒絕核發之意旨，則依據前揭財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函釋意旨，應予扣除之主管機關核發該證明書之期間，至今尚未確定。

（三）被告迄今未向鳥松鄉公所就其他尚未核發農業用地作農業使用證明書之7筆土地之處理情形予以查明，即逕自以鳥松鄉公所核發6筆土地之農業用地作農業使用證明書所記載之日期作為應扣除期間之末日，就日期之認定已有違誤。

二、財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋認定「期間之末日原則上應以證明書之發文日期為準」云云，就公文書送達日期逕自作有利於行政機關之認定，有違行政程序法有關送達規定之意旨，亦有違有利不利一律注意之原則:

（一）按財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋雖認定:「‧‧‧原則上於計算主管機關核發農業用地作農業使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準；

惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者，以該領受日期為準」。

惟按「本件被告官署原處分書（通知）送達於原告之日期，既無送達回證可備查考，復無其他證據足資認定係於何時送達，則訴願期間，自屬無從起算，即不發生訴願逾期之問題。」

「訴願應自官署處分書達到之次日起30日內提起之，固為訴願法第4條第1項所明定。

但所謂達到，係指將處分書送達於應受處分人而言。

若根本未將處分書為合法送達，則訴願期間即無從起算，自不發生訴願逾期與否之問題。

本件原處分卷內既無送達處分之日期可考，被告官署又自承無送達憑證可稽，自不能憑空認為各原告係何日收受處分書送達，而起算其訴願期間。」

分別為最高行政法院48年判字第106號及51年判字第334號判例所明示。

再者，稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明稅捐債務請求權是否存在及其金額，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，此為歷來行政法院對於稅捐稽徵機關調查事實所闡釋之原則。

（二）原告於收受鳥松鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書後，隨即向被告提出補件申請，被告未依據職權向鳥松鄉公所調查前開證明書之送達期間，即逕自以該證明書上登載之日期作為證明書之送達日期，有違前揭最高行政法院判例之意旨，亦有違職權調查原則。

今財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋未經法律授權，竟就主管機關之職權調查權責行使作有利於行政機關之認定，已於法有違，不得作為認定事實之依據。

三、另就「時效」制度雖指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序，然前提須權利人知悉其有此權利而不行使下，才可將不利益歸責於權利人，否則將不符合正當法律程序下自主原則之歸責原則，蓋自主原則的歸責原則，是以行為人認識行為後果為前提，因為法律只能要求對行為後果有認識的人，對於因認識而選擇為不符合法律期待的行為負責，不認識行為後果的人，沒有作正確決定的能力，他的任何決定都不是他的錯，除非他應該可以認識而不認識，這是符合自主原則的過錯責任原則。

權利主體有無故意或過失不行使權利的事實，則取決於權利主體是否知道權利存在，如果權利主體不知道有權利存在而未行使權利，權利主體沒有過錯，也不應遭受歸責而承受失權的效果（司法院釋字第610號部分協同意見書可資參照）。

據此，本件原告於收受鳥松鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書後，隨即向被告提出補件申請，被告未依據職權向鳥松鄉公所調查前開證明書之送達期間，即逕自以該證明書上登載之日期作為證明書之送達日期，已與前開司法院釋字第610號部分協同意見書之意旨不符，而有違憲法上重要原則即正當法律程序下自主原則之歸責原則。

四、綜上所述，原告向鳥松鄉公所申請核發前開13筆土地之農業用地作農業使用證明書，鳥松鄉公所僅就其中6筆土地作出核發證明書之決定，而就其餘7筆土地並未決定是否核發證明書，因此財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號及90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋所認定應予扣除之日數，至今尚未確定。

再者，被告未經查明鳥松鄉公所農業用地作農業使用證明書之送達日期，即逕自依財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋，以該證明書上登載之日期作為證明書之送達日期，有違正當法律程序下自主原則之歸責原則、職權調查原則及有利不利一律注意之原則甚明。

乙、被告主張之理由：

一、本件系爭仁和段222-1地號土地，土地使用分區○道路用地，係應以區段徵收方式開發之公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定尚無不符，被告乃於95年9月20日以高縣稅土字第0956107285號函核定退還土地增值稅149,086元，並於96年7月27日以高縣稅土字第0966104600號函檢送退稅支票（支票號碼：NA0000000）予高雄地院民事執行處重新辦理分配在案，合先敘明。

二、其次，本件系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地，原編定使用種類均為特定農業區農牧用地，且依高雄縣政府建設局96年5月21日建局都字第0960005948號函，可知前開6筆土地均坐落鳥松（仁美地區）都市計畫範圍內，且於該都市計畫發布實施時（76年9月8日）即編定為住宅區，附帶條件應以市地重劃方式辦理開發，迄今未變。

又依高雄縣政府96年6月15日府建都字第0960140444號函，可知前開6筆土地係符合農業發展條例施行細則第14條之1所規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」之土地。

復上開6筆土地已取得鳥松鄉公所94年9月6日鳥鄉建字第0940014223號農業用地作農業使用證明書，核與農業發展條例施行細則第14條之1不課徵土地增值稅之規定相符，併予敘明。

三、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」

土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項第1款分別定有明文。

足見前開系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地如欲依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，原告即須依土地稅法施行細則第58條第1項第1款檢附證明文件。

惟有關前開6筆土地申請不課徵土地增值稅，業由原告於94年9月13日向被告提出，被告並於同年9月14日收文在案。

茲為查證原告領受系爭6筆土地之農用證明書之確切日期，被告乃分別於95年3月28日及同年4月10日以高縣稅土字第0956102960號函及第0956103260號函請原告及鳥松鄉公所提供相關證明文件。

原告乃於95年4月17日函復被告，內容略以：「‧‧‧二、本人為遵守法定期限之規定，業於94年6月16日向高雄縣鳥松鄉公所提出系爭土地農用證明之申請在案。

三、嗣因法定期間（94年6月24日）將屆而農用證明又遲未核發，不得已於94年6月21日先行提出不課徵土地增值稅之申請。

四、按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函（被告答辯狀誤載為第0980455206號函）之意旨，亦認為申請不課徵土地增值稅30日之法定期限，應扣除主管機關核發農用證明之期間。

‧‧‧六、本案原申請期間係在法定期限內，縱未隨案檢附農用證明，亦僅屬應否扣除期間之問題，合於『其情形可以補正』之要件。」

惟原告並未提供相關文件以證明其領受系爭6筆土地農業用地作農業使用證明書之日期。

而鳥松鄉公所於95年4月19日以鳥鄉建字第0950005423號函復被告，內容略以：「主旨：查甲○○君於94年9月6日向本所發文單位領取農業使用證明書屬實，請查照。」

顯見本件原告領受系爭6筆土地之農業用地作農業使用證明書之確切日期為94年9月6日甚明，則本件原告向鳥松鄉公所申請農用證明之始日為94年6月16日，末日為94年9月6日，而原告於94年5月23日收到被告同年4月25日高縣稅土字第0940029981號通知函，並於同年6月16日向鳥松鄉公所申請農用證明，且於同年9月6日經鳥松鄉公所核發農業用地作農業使用證明書並由原告領取在案，則其申請不課徵土地增值稅之30日法定期限乃自94年5月23日次日起算，截至94年9月6日農用證明核發日止，共計106日，扣除鳥松鄉公所核發農用證明書期間（自94年6月16日至同年9月6日，共計83日），則其30日法定期限之末日為94年9月13日，依土地稅法第39條之3第2項之規定，顯見原告取得前揭農用證明後應於94年9月13日前向被告提出申請始符合30日期限規定，惟原告卻遲至94年9月14日始檢附上開農用證明書向被告提出申請，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之30日申請期限。

是以，被告就系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地申請不課徵土地增值稅乙事予以否准，於法並無違誤。

原告起訴主張被告未依職權向鳥松鄉公所調查農業用地作農業使用證明書送達期間及有關公文書送達日期，即逕自作有利於行政機關之認定，有違行政程序法有關送達規定之意旨云云，委難採憑。

四、另原告主張系爭仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2（被告答辯狀誤繕為220-1）、221-2及222地號等7筆土地，至今尚未核發農業用地作農業使用證明書，鳥松鄉公所亦未回函敘明拒絕核發，依財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函釋意旨，應予扣除之主管機關核發該證明書之期間，至今尚未確定云云。

惟原告於96年9月27日依土地稅法第39條之2第1項規定申請前開7筆土地不課徵土地增值稅，經被告審核符合規定，乃於96年11月9日以高縣稅土字第0966106659號函核准退還土地增值稅溢繳稅額984,538元在案。

又按財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，有關法院拍賣土地之價款，如已繳納土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由法院重行分配債權人。

是以，被告復於96年11月27日以高縣稅土字第0966106751號函將系爭仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2及222地號等7筆土地溢繳土地增值稅稅額984,538元交由原執行法院即高雄地院民事執行處重行分配在案，併予敘明。

理 由

一、本件被告名稱原為高雄縣政府稅捐稽徵處，嗣於96年12月20日起變更為高雄縣政府地方稅務局，有被告97年3月3日高縣稅人字第09766600111號函附本院卷可稽，合先敘明。

二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

三、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」

土地稅法第39條之2第1項及第39條之3條第2項分別定有明文。

又「現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。」

業據財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函釋在案。

前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何計算土地稅法第39條之3條第2項規定之申請期限所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

四、經查，原告所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段218、218-1、218-2、218-3、219、219-1、220、220-1、220-2、221、221-1、221-2、222、222-1地號等14筆土地，經高雄地院於94年3月30日強制執行拍定在案，嗣高雄地院通知被告核算系爭土地應繳之土地增值稅款，被告乃按一般用地稅率核算其應繳土地增值稅稅額為6,193,693元，並函請高雄地院民事執行處代為扣繳；

另於94年4月25日以高縣稅土字第0940029981號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請；

前開被告函文於94年5月23日合法送達原告，原告於94年6月22日向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，迭經被告審核結果，認定原告雖已於94年6月16日向鳥松鄉公所申請系爭土地作農業使用之證明，然原告遲至94年9月14日始檢附仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明書向被告申請不課徵土地增值稅，按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函釋意旨，經扣除主管機關核發證明書之期間，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限；

而仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2、222地號等7筆土地仍未檢附農業用地作農業使用證明書；

另仁和段222-1地號土地係屬應以區段徵收方式開發之公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定相符，被告乃以96年7月4日高縣稅土字第0966104137號函核准仁和段222-1地號土地免徵土地增值稅，其餘13筆土地則否准原告所請；

又上開仁和段222-1地號土地，應退還土地增值稅149,086元，被告已於96年7月27日以高縣稅土字第0966104600號函檢送退稅支票（支票號碼：NA0000000）予高雄地院民事執行處重新辦理分配等情，此有原告94年6月22日申請函、上開被告函、送達回證、土地登記謄本及鳥松鄉公所核發之使用分區證明等影本附卷可稽；

嗣至96年9月27日原告復就仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2及222地號等7筆土地，向被告申請不課徵土地增值稅，因各該土地之土地使用分區○道路用地，係應以市地重劃方式開發之公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，被告乃以96年11月27日高縣稅土字第0966106751號函核准退還土地增值稅溢繳稅額984,538元，並將該退稅款交由高雄地院民事執行處重行分配乙節，亦有上開被告函及鳥松鄉公所核發之使用分區證明等影本附卷足稽，洵堪認定。

五、本件兩造所爭執者，為原告檢附仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明書，向被告申請不課徵土地增值稅，經扣除主管機關核發證明書之期間，是否已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限，而不得申請不課徵土地增值稅？查，原告自承於94年6月16日向鳥松鄉公所申請上開土地之農用證明，並據鳥松鄉公所證實在案，此有原告95年4月17日函及鳥松鄉公所95年3月6日鳥鄉建字第0950002711號函等影本附卷為憑，堪予採信。

又查，鳥松鄉公所核發上開6筆土地農用證明之日期為94年9月6日，且由原告於同日直接至鳥松鄉公所發文單位領取該證明書乙節，亦有鳥松鄉公所95年4月19日鳥鄉建字第0950005423號函及農業用地作農業使用證明書等影本附卷可參，亦堪認定。

則原告於94年5月23日收到被告同年4月25日高縣稅土字第0940029981號通知函，故其申請不課徵土地增值稅之30日法定期限，應自94年5月24日起算，至94年9月6日原告領受農用證明止，共計106日，扣除鳥松鄉公所核發農用證明書期間83日（自94年6月16日至同年9月6日，共計83日），是原告申請不課徵土地增值稅之30日法定期限，應至94年9月13日屆滿，然原告卻遲至94年9月14日始檢附上開農用證明書補正其申請，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之法定期限。

則原告就仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地申請不課徵土地增值稅，既已逾法定期限，被告予以否准，並無違誤。

原告主張被告未依職權向鳥松鄉公所調查農業用地作農業使用證明書送達期間及有關公文書送達日期，即逕自作有利於行政機關之認定，有違行政程序法有關送達規定云云，自不足採。

六、綜上所述，原告之主張既不可採，其檢附仁和段218地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明書向被告申請不課徵土地增值稅，經扣除主管機關核發證明書之期間，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限，從而被告否准原告此部分之申請，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，即無論述必要。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 周 良 駿