高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,992,20080424,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第992號

原 告 直得科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 朱瑞陽律師
蔡朝安律師
上 一 人
複 代理人 鍾典晏律師
送達代收人 洪瑞隆律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600353640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－研究費計新台幣（下同）7,160,323元，其中帳列取得股東以專門技術作價投資無形資產按20年計算之攤折額3,000,000元，被告初查以系爭專門技術無取得專利權登記，未符合所得稅法第60條規定，乃否准認列攤折額3,000,000元，核定營業費用損失總額－研究費為4,160,323元。

原告不服，申經復查結果，未獲變更；

提起訴願，亦遭駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

壹、原告主張：

一、原告取得專門技術，核屬所得稅法第60條之取得專利權：

（一）按專利制度之目的，係為鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展。

故專利權所保護之內容乃可促進產業發展之創新技術思想，此觀專利法第21條、第93條及第109條對發明、新型及新式樣專利之定義即明。

次按，專利權所保護之創新技術思想，得以不同之形式表現在外：在「發明專利」之情形，係表現於物品、裝置、方法、系統及化合物等；

在「新型專利」之情形，係表現於物品之形狀、構造或裝置；

在「新式樣專利」之情形，係表現於物品之形狀、花紋、色彩或其結合。

儘管外在表現形式雖有不同，而有各種專利分類，惟專利制度之核心仍在於保護創新技術思想。

以本件由訴外人許明哲發明，並由原告登記為專利權人之「線性運動軸承」發明專利為例，其專利公報上載明之專利範圍為「1.一種線性運動軸承，包含1軸向延伸左右兩側具有至少1軌道的滑軌，多列的滾動體和1個滾動體在排列於滑軌左右兩側的軌道，以及相對且排列於滑座內軌中運行，其滑座本身包括了1鋼體，在鋼體本體之兩側各有一往下延伸的側塊，側塊內側各有軸向排列的軌道溝槽；

一對側框；

一對端蓋軸向地結合在滑座之二端面，並包括了一半圓弧凹陷；

其中滑座、側框和端蓋有相互結合定位之部件以相互定位結合；

‧‧‧。」

等，顯見該專利之本質係高度複雜之滑軌、滑座、滾動體等構件之組成、製造技術，只不過以「物品」形式表現於外。

故不得因其為「物品」發明專利，而遽認與「技術」無關。

（二）原告係機器製造業者，營業項目為研究、開發、製造及銷售微型線性滑軌、一般型線性滑軌、線性馬達、微型精密滾珠螺桿及微型線性模組等產品，有鑑於許明哲擁有製造「線性運動軸承」「線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置」及「線性滑軌潤滑裝置」3項物品之高度創新製造技術，對原告事業發展甚有助益，遂與其協議，以原告名義向經濟部智慧財產局（下稱智慧財產局）申請發明專利，並陸續獲准。

系爭3項製造技術（發明專利）之價值，經財團法人中華民國企業技術鑑定委員會（下稱技術鑑定委員會）鑑定高達67,372,141元，原告殊無可能無償取得，故為給予許明哲合理之對價，原告與許明哲乃於民國91年6月28日簽訂入股契約，約定由原告發行面額60,000,000元之股份予許明哲，並經原告董事會及股東臨時會決議通過。

是以，前揭入股契約中雖載明「茲就甲方製造擁有製造『線性運動軸承』『線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置』及『線性滑軌潤滑裝置』等3項產品專門技術經雙方約定甲方以技術股入股乙方公司」等語，惟契約之解釋，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，原告與許明哲雙方之真意，實為以原告之股份作為許明哲同意由原告直接登記為3項發明專利權人，並實質移轉3項製造技術之對價。

原告並已利用3項技術生產製造相關產品，此有原告產品型錄可稽。

二、原告發行股份取得許明哲之專門技術，核屬所得稅法第60條之「出價取得」：

（一）按所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」，係指營利事業以具有價值之財產，向他人換得無形資產而言。

營利事業以現金換得無形資產固為「出價」無疑，然以非現金形式之財產換得無形資產仍不失為「出價」。

與「出價取得」相對之概念為「自行開發」，亦即營利事業自行從事研究發展活動，雖可能產生重大研究成果，而取得專利權或其他種類無形資產，然其所發生之一切支出，應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第86條規定，認列為研究發展費，而不得認列為資產。

本件原告係以發行股份60,000,000元之方式，向許明哲取得系爭3項受發明專利保護之高度創新製造技術，而股份係用以表彰股東對公司得主張之權利，包括股息紅利分派請求權及公司賸餘財產分派請求權，顯為有價值之財產，故原告發行股份以取得專門技術自屬「出價取得」無疑。

（二）另按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：」企業併購法第34條定有明文。

又按「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；

至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」

促進產業升級條例第19條之3第6項（原告誤載為第3項）亦定有明文。

由前揭2規定可知，立法者亦明白肯認，公司發行股份以換取他人之財產，均係「對價取得」。

本件原告係以發行股份之方式，取得許明哲已登記為專利權之3項高度創新製造技術，揆諸前揭說明，與所得稅法第60條之「出價取得」要件並無不符，自得將60,000,000元之取得成本認列為無形資產，並提列攤折額。

訴願決定竟以許明哲係作價入股為由，否認原告為出價取得無形資產，其解釋適用所得稅法第60條顯有違誤，自非可採。

三、退步言之，原告取得系爭3項製造技術，縱認為非屬專利權之取得，亦得認為係取得營業權，而得依所得稅法第60條提列攤折額：

（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」

所得稅法第60條第1項定有明文。

該條規定例示之商標權、著作權及專利權，均有相對應之特別法，從而特定無形資產是否符合前揭3種無形資產定義，而得依所得稅法第60條提列攤折額，僅須參照相應之特別法即可。

至於「營業權」之定義，遍查所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則等相關法令均無規定，，亦無相應之特別法，是以該種類無形資產之意涵應以字面意義為基準，並參酌法律體系及一般社會通念加以決定。

準此，營業權既係與其他俗稱「智慧財產權」之商標權、著作權及專利權一併規定於所得稅法第60條，其亦應同為人類高度智慧活動之心血結晶，且對營利事業之經營有所助益，而能產生未來經濟效益之無形資產。

（二）本件原告自許明哲取得之系爭3項製造技術，乃許明哲憑藉其完備之學經歷經驗，從事線性運動元件研究、發展達十餘年之心血結晶，對原告未來經營發展甚有助益，顯具高度經濟效益，縱認非屬專利權之取得，參諸前揭論述，亦應認屬營業權。

從而，原告依所得稅法第60條規定，就該無形資產提列攤折額，自為於法有據。

四、系爭3項發明係由原告提出申請並登記為專利權人乙節，無礙認定原告係出價自許明哲取得3項專利權：

（一）按「專利申請權，指得依本法申請專利之權利。專利申請權人，除本法另有規定或契約另有約定外，指發明人、創作人或其受讓人或繼承人。」

「專利申請權及專利權，均得讓與或繼承。」

專利權法第5條及第6條第1項定有明文。

是自他人取得專利權之方法有2，一為自專利申請權人取得專利申請權後，申請專利；

一為由專利申請權人先申請專利，再受讓專利權。

（二）許明哲為系爭3項專利權之發明人，此為被告所不爭，其於88及89年間，將當時尚未取得專利權之系爭3項發明之專利申請權讓與原告，原告因此得逕以自己名義，向智慧財產局申請專利權，揆諸前揭說明，乃合法取得專利權之手段。

又許明哲既係系爭3項專利權之發明人，其本得自行申請為專利權人，享受其財產價值。

因此其願意讓與專利申請權予原告，使原告登記為專利權人，原告理應給予許明哲相當之對價。

職是，原告遂於89年11月16日委託技術鑑定委員會，評估系爭3項發明之價值，做為日後許明哲作價入股之依據。

由於原告委託鑑價當時，3項發明之專利申請尚在審查階段，未確定取得專利權，是鑑價報告中均以「專門技術」稱之，惟自90年6月起，3項發明陸續獲准取得我國專利權。

原告鑑於3項發明均已通過我國專利審查，並有客觀公正之第3人鑑價報告可資參照，價值應可合理評估，便與許明哲協儀作價入股事宜，雙方進而於91年6月28日簽訂入股契約，並經原告董事會及股東臨時會決議通過。

是以被告認系爭3項發明係由原告提出申請，並直接登記為專利權人，故原告絕非出價自許明哲取得專利權，實有誤會。

五、被告對於原告出價自許明哲取得系爭3項已受專利權保護之技術乙節並不爭執，惟其對專利權制度係保護創新技術之本質始終無法理解，故一再誤認原告「發行股份予許明哲做為取得3項技術之對價」之行為並非出價取得專利權之行為；

復於答辯狀中陳稱原告係主張以專門技術入股，應列為無形資產並分年攤折云云，實已曲解原告主張。

系爭3項發明至遲於91年4月21日已全部取得專利權地位，而原告確有為系爭3項發明發行股份予許明哲之事實，除有原告與許明哲簽訂之入股契約可證外，亦有楊次雄會計師事務所依「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」查核後出具之「公司增加資本變更登記資本額查核報告書」、該查核報告書所附「財產抵繳股款明細表」及經濟部核准函可稽，不容否認。

而前揭入股契約之簽訂時點，係於91年6月28日，該次作價入股事項並經91年7月2日董事會及臨時股東會決議通過，以91年7月11日為增資基準日。

前揭入股事項之相關時點均在91年4月21日之後。

另原告在91年7月前（即系爭3項發明取得專利權前），會計帳上並無系爭3項發明之帳面價值，故亦無從提列攤折額。

原告係確定取得系爭3項專利權後，於91年7月間始發行股票予許明哲，因此亦係於91年7月（即取得系爭3項專利權時），始就支付對價之金額（即面額60,000,000元股份）認列為3項發明之帳面價值，並開始提列攤折額。

由於91年度因已歷經半年，故原告僅就剩餘半年提列攤折額，即60,000,000元÷20x1/2=1,500,000元。

六、依財政部67年4月4日台財稅第32167號函，原告以股份為取得無形資產之對價，得依所得稅法第60條提列攤折額：

（一）「依所得稅法第60條第3項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」

財政部67年4月4日台財稅第32167號函著有明文，其中所稱之「以專門技術（其已依法取得專利權者則為專利權）作價投資」，即營利事業就專利權之取得不給付現金，而改以發行股份之方式給付對價之謂。

是由前揭財政部函釋文義，亦可推知營利事業以股份換取專利權之行為仍係「出價」之一種，而能符合所得稅法第60條之要件。

（二）本件原告確有為系爭3項專利權支付對價予許明哲之事實，揆諸前揭財政部函釋意旨，原告自得於支付對價時，依所得稅法第60條規定以對價金額認列無形資產，繼而就該等無形資產依法定年限提列攤折額。

七、營利事業無論以現金或股份換取無形資產，費用之認列均為相同：

（一）本件原告就系爭3項發明，係以發行股份之方式，做為給付許明哲之對價，在發行股份當時之會計分錄為「借：無形資產」及「貸：股本」，後續提列攤折額之會計分錄則為「借：費用」及「貸：無形資產」。

假設本件原告就系爭3項發明，係以給付現金之方式，做為給付許明哲之對價，則在給付現金當時之會計分錄應為「借：無形資產」及「貸：現金」，後續提列攤折額之會計分錄應為「借：費用」及「貸：無形資產」。

（二）是故，從會計處理角度觀察，營利事業無論是以現金或是以股票做為取得無形資產之對價，在取得無形資產當時，會計帳上皆未產生任何費用，且皆認列相同之無形資產，至於後續攤折額之提列亦無二致。

此乃事理所當然，蓋無論以現金或是以股票為對價，取得之無形資產均屬同一；

且無形資產使用效益年限有限，價值會逐年遞減，有必要反映此經濟事實而提列攤折額，此不因以現金或是以公司股票為對價而有所別。

亦即，攤折額之提列與其資產之性質、使用狀況有關，而與其取得時給付對價之形式無關，此益證原告雖以公司股票做為取得系爭3項專利權之對價，仍無礙提列攤折額之合法性。

貳、被告主張：

一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。

前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」

為所得稅法第60條第1項及第2項所明定。

次按「‧‧‧3、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（1）營業權為10年。

（2）著作權為15年。

（3）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

（4）商譽最低為5年。

4、開辦費係指因設立營利事業所發生之必要費用，如發起人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用。

上述開辦費之攤提，最低不得少於5年。

但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之營業年限攤提。」

為查核準則第96條第3款及第4款所規定。

復按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。

‧‧‧依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」

及「所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。

‧‧‧使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」

為財政部67年4月4日台財稅第32167號及第32189號函所釋示。

二、本件原告主張與其股東許明哲於91年6月28日訂約，約定以許明哲所擁有製造線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項產品之專門技術作價60,000,000元入股，有許明哲與原告91年6月28日契約書、原告91年7月2日股東臨時會及董事會議事錄影本可稽。

惟查，上開製造線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項產品之專門技術，係原告分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月21日，向智慧財產局提出專利之申請，並經該局於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日核准公告審定，其取得系爭專門技術之專利證書，依該專利證書所載，專利權人為原告，享有專利權期間分別為自90年6月16日至108年11月24日止、自90年7月21日至109年5月17日止及自91年4月21日至108年3月30日止，有專利證書可稽。

足證系爭專門技術於許明哲以技術入股前即已提出專利申請，且該專利申請權人及專利權人均為原告，而非股東許明哲，即該專門技術之專利權，自始即屬原告所有。

所得稅法第60條關於無形資產之範圍，僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包含專門技術（鈞院94年度訴字第00420號判決參照），是原告主張股東許明哲於93年度以專門技術作價入股，應列為無形資產並分年攤折云云，尚難採認。

又系爭3項技術與所得稅法第60條所稱營業權性質迥不相侔，不宜任意比附，原告空言指稱系爭3項技術為營業權，亦難採信。

理 由

一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。

前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。

攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，‧‧‧3、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」

為所得稅法第60條所明定。

次按「各項耗竭及攤折：‧‧‧3、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(1) 營業權為10年。

(2) 著作權為15年。

(3) 商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

(4) 商譽最低為5年。」

復為查核準則第96條第3款所規定。

又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。

．．．說明：3、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」

「主旨：貴公司使用未經核準登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。

說明：2、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。

本案貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」

分別經財政部67年4月4日台財稅第32167號及第32189號函釋明確在案，該2則函釋係財稅主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用。

二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－研究費計7,160,323元，其中帳列取得股東以專門技術作價投資無形資產按20年計算之攤折額3,000,000元，被告初查以系爭專門技術無取得專利權登記，未符合所得稅法第60條規定，乃否准認列攤折額3,000,000元，核定營業費用損失總額－研究費為4,160,323元等情，為兩造分別陳明在卷，復有原告93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等附原處分卷可稽，洵堪認定。

而原告提起本件行政訴訟，無非以：訴外人許明哲為系爭3項專利權之發明人，其於88年及89年間將當時尚未取得專利權之系爭3項專利申請權讓與原告，由原告登記為專利權人，其對價則係由原告發行面額60,000,000元之股份予許明哲。

所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」不以現金取得為限，倘公司發行股份以換取他人之無形資產，亦屬出價取得。

故原告於系爭3項發明陸續獲准取得專利權後，即依約發行股份予許明哲，自屬出價取得系爭專利權。

退步言之，縱認原告取得系爭3項製造技術非屬專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定提列攤折額云云，資為爭執。

三、惟查：

（一）按「專利申請權，指依本法申請專利之權利。專利申請權人，除本法另有規定或契約另有約定外，指發明人、創作人或其受讓人或繼承人。」

「專利申請權及專利權，均得讓與或繼承。

．．．。」

專利法第5條及第6條定有明文。

足見專利申請權與專利權乃2種不同之財產權，各得為讓與之標的；

申言之，如讓與之標的為專利申請權者，則僅係將依專利法申請專利之權利轉讓與受讓人而已，此種權利，與經智慧財產局依法審查確定而取得之專利權，並不相同，不應混為一談。

又「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；

其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」

固為公司法第156條第5項所規定，然此規定乃公司法90年10月25日所修正，在此之前，股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限，此觀上開公司法修正前，經濟部商業司就技術作價入股登記疑義，曾以89年9月14日(89)經商字第89216734號函釋：「一、按股份有限公司股東之出資總類，除發起人之出資（公司法第131條參照）及公司法另有規定（第272條但書參照）外，以現金為限，公司法第156條第5項規定定有明文。

準此，公司登記實務上，股份有限公司股東之出資，以現金出資為原則，公司所需財產抵繳為例外，至勞務及信用均不得為出資之標的。

如持有特殊技術之人提供其技術上之勞務為出資者，或者公司自行研發之技術充作員工之出資者，自非所允。

．．．。」

等旨，亦甚明瞭。

經查，原告主張其於91年6月28日與訴外人許明哲訂立書面契約，約定以許明哲所擁有製造線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項產品之專門技術作價60,000,000元入股，並經原告公司之董事會及股東臨時會決議通過等情，固據原告提出書面契約書影本、原告公司董事會及股東臨時會議事錄等影本附本院卷。

惟查，系爭線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲、陳玄杰及陳敏章3人；

而線性滑軌潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲及甲○○等2人；

另系爭線性運動軸承之發明人則為訴外人許明哲、陳玄杰、洪志杰及張貴信等4人；

上開3組發明人，分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將各該專利申請權讓與原告，而由原告分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日向智慧財產局提出申請，並經該局於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日核准公告審定，發給發明第136308號、142749及154201號專利證書予專利權人即原告公司等情，有原告提出之申請權證明書、申請權讓與證明書、申請書等附本院卷及核准公告專利公報資料（原處分卷第17頁至第19頁）暨專利證明書（原處分卷第28頁至第30頁）附原處分卷可憑。

足見訴外人許明哲讓與原告之標的，應係上開3項發明之專利申請權，而非專利權，洵堪認定。

是許明哲讓與原告之上開專利申請權於智慧財產局審查確定前，並非專利權，是原告取得者充其量僅為專門技術，其訴稱本件其係向許明哲取得專利權云云，核與事實不符，並非可採。

（二）原告雖稱許明哲實係讓與系爭3項專利權予原告，原告方於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項發明之價值，以作為許明哲日後作價入股之依據，迨至原告確定取得系爭3項專利權後，雙方旋簽訂書面契約書，並經原告董事會及股東臨時會決議通過，由原告發行面額60,000,000元股份予許明哲以上開專利權入股，故原告實係出價取得系爭專利權云云。

惟查，原告固於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項技術股之價值，並於91年6月28日與許明哲簽訂書面契約，嗣並增資發行新股6,000,000股，全數由許明哲以上開3項發明技術入股，有各該鑑定報告、契約書、董事會議事錄及公司變更登記資料附原處分卷及本院卷。

惟查，依原告與許明哲所訂契約書之記載：「茲就甲方（即許明哲）擁有製造線性運動軸承、線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置等3項產品專門技術（下簡稱為契約產品）經雙方約定甲方以技術入股乙方公司（即原告），雙方同意訂立契約條款如下：．．．第2條：契約產品業經技術鑑定委員會鑑定金額67,372,141元，經雙方協議技術作價為60,000,000元。

第3條：⑴本契約簽定時，乙方公司資本總額為150,000,000元，分為15,000,000股，每股金額10元。

⑵甲乙雙方協議，乙方將辦理增資60,000,000元，分為6,000,000股，每股金額10元，增資後資本總額變更為210,000,000元，分為21,000,000股，每股金額10元，增資股款全數由甲方提供技術，以技術入股方式抵繳乙方公司增資股款。

．．．。

」等詞，參以許明哲早於簽訂上開書面契約之前之88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將系爭3項發明之專利申請權讓與原告，而由原告以專利申請人名義於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日取得系爭專利權登記等情，可知，原告於申請取得系爭專利權及於公司法第156條修正後，方於事後與許明哲簽訂上開書面契約，而以增資發行新股之方式讓許明哲入股，核其情形，充其量僅係原告對於許明哲轉讓系爭3項發明之專門技術及其專利申請權予原告，所給予許明哲之對價，上開契約至多僅為原告同意許明哲以系爭3項專門技術入股所為之約定，洵堪認定。

是被告認定系爭3項專利權於上開約定技術入股時早已屬於原告所有，並非原告以上開增資股出價取得，即非無據。

是該項以轉讓專利申請權所為之技術入股與原告基於系爭專利申請權人身分經由申請而取得系爭專利權，係屬二事，不應混為一談。

原告既非系爭3項發明之專利權人，即無以該專利權作價入股之餘地。

故而原告主張許明哲係以系爭3項專利權入股，原告為許明哲所為之增資入股案，即屬取得系爭3項專利權之「出價」云云，即無可採。

（三）第按所得稅法第60條第3項第3款業已規定營業權、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。

足徵可作為攤折商標權等標的，均應有其法定之享有年數，始得作為攤折之基礎，其適用之範圍，既已有限定，不包括未經取得專利權之專門技術在內，則以專門技術作價入股自無適用所得稅法第60條規定作為依限攤提之餘地。

至原告所舉促進產業升級條例第19條之6：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；

至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」

乃94年2月2日修正促進產業條例所新增訂，其對於經經濟部認定屬新興產業之公司，雖准許個人或營利事業將其所有之專門技術讓與或授權公司使用而取得公司股份，然究其內容仍屬就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否依所得稅法第60條規定作為成本攤折之情況無涉，亦難作為有利於原告之依據。

因此，被告否准原告以系爭專門技術作價入股作為無形資產分年攤折，核與所得稅法第60條之規定無違，原告主張應准其依所得稅法第60條規定就系爭增資發行60,000,000元列為取得成本，提列攤折額云云，並無可採。

又本件原告自許明哲取得之標的為專門技術及其專利申請權，並非營業權，故原告訴稱本件縱非專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定提列攤折額云云，亦無可採。

四、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告列報之系爭專門技術於取得時並未取得專利權登記，未符合所得稅法第60條規定，乃否准認列攤折額3,000,000元，核定營業費用損失總額－研究費為4,160,323元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 涂 瓔 純