高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,993,20080409,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第993號

原 告 甲○○
乙○○
戊○○
辛○○
壬○○○
丙○○
丁○○
己○○○
庚○○○
共 同
訴訟代理人 薛源基 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑 局長
訴訟代理人 癸○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600424520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告之母陳莊素鶯於民國88年5月18日死亡，經被告核定其死亡前3年內（86至88年度）有贈與之情事，因被繼承人陳莊素鶯已死亡，被告乃以繼承人即原告為前開贈與稅之納稅義務人，發單課徵贈與稅。

原告不服前開稅捐之核定，循序提起行政救濟後，於95年5月11日與被告在本院成立訴訟上之和解，而本件應納贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計新台幣（下同）67,449,652元（訴願決定書誤載為67,475,173元），原告已於93年10月21日及95年10月4日繳納完竣。

嗣原告於96年7月24日繕具申請書，主張依據司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還因適用法令錯誤溢繳之贈與稅款，經被告以96年8月27日財高國稅審二字第0960054683號函否准其申請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成退還原告67,449,652元，其中59,105,055元自93年10月21日起，其餘8,344,597元自95年10月4日起，各至退稅日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息之處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、按憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經司法院解釋在案。

62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵贈與稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。

最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，業經司法院於95年12月29日作成釋字第622號解釋在案。

二、本件被告課徵原告86至88年之贈與稅，係依據最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，對非納稅義務人之原告發單課徵贈與稅。

因該決議顯逾越遺產及贈稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。

可見本件系爭原課稅處分，顯有違行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定，而屬違法之行政處分。

按人民依法律納稅之義務，應以法律明定之租稅構成要件為依據，稅捐機關殊不得曲解法令而為違法之解釋，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。

最高行政法院庭長法官聯席會議以決議之方式表示法律見解，亦須遵守法律，而依法律倫理解釋，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之。

若逾越法律解釋之範圍，增加法律所未規定之租稅義務者，自屬違法行政處分，顯非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。

準此，原告既非本件系爭贈與稅之稅捐客體，亦無贈與稅之稅捐構成要件。

被告竟對原告開單課徵被繼承人應負之贈與稅，顯屬稅捐客體錯誤。

蓋原告依遺產及贈與稅法第15條第1項之規定並無系爭贈與稅之稅捐義務，被告對原告開單課徵贈與稅，顯無法令依據，而屬違法行政處分。

則無論該課徵之行政處分確定與否，既屬違法行政處分，依行政程序法第117條之規定，縱於法定救濟期間經過後，被告應依職權撤銷之外，理應依法自動退還違法徵收之稅款，毋待人民之申請，始符合行政程序法第8條規定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之稅法上誠實信用原則。

三、詎本件被告卻以本件屬已確定且已繳清之案件，稅單之開立與送達均符合行為時法令規定為由，駁回原告之退稅申請，被告此決定顯違背法令。

按本件贈與稅之課稅處分，既係依上揭最高行政法院違背法令之決議而為，應屬違法行政處分。

原告係因該違法行政處分，於公法強制之下繳納贈與稅。

易言之，若該處分未確定，自無繳清稅款，更無申請退稅之問題。

從而，原處分以本件屬已確定且已繳清之案件為由拒不退稅，殊有違行政程序法及稅捐稽徵法第28條等之相關規定。

至於原處分又指「稅單之開立與送達均符合行為時法令規定」一節尤屬誤會。

按本件被告係依上揭最高行政法院之違法決議（違反憲法第15條、第19條暨遺產及贈與稅法第7條、第15條等之規定），而對繼承人即原告開單課徵贈與稅，可見系爭贈與稅之開立與送達均不符合行為時實質之法令規定，足證本件原處分係屬違法之行政處分。

況按稅捐稽徵法第28條規定對於課稅處分已確定而於實體法上溢繳稅款之案件，並無排除其適用。

又與稅捐機關每於納稅義務人課稅處分確定後，發現有短漏稅款，仍於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款乙點，互相比較，顯有違行政程序法第6條所定行政行為之平等原則。

四、至於本件訴願決定書指：「依首揭司法院釋字第177號、第188號解釋意旨，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，‧‧‧，已確定案件並無第622號解釋之適用。

‧‧‧，系爭以繼承人為納稅義務人之處分，既屬已確定案件，自無需依第622號解釋再為變更」，又謂：「系爭稅捐係原處分機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，原處分機關已於核課期間內依法行使核課權並合法送達，此類案件雖經司法院釋字第622號解釋有法令見解變更之情形，然原核定當時並無適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條之適用」云云，而拒不退稅，其認事用法，殊屬違誤。

按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

本件系爭行政處分既屬違法，自不得有確定前及確定後或司法院解釋前後之差別待遇。

再就稅法上建制之基本原則而論，在法治國家或正義的國家中，課稅不得實現任意的目的，而必須按照法律上屬於正當意義的秩序，亦即按照正義的原則，加以執行。

正義之法乃以各項原理或原則為前提。

此類原則特別是在涉及社會權利與義務之分配，更應被強調。

原則創造統一的標準，如果以數個標準加以衡量即非正當，而無原則。

如果沒有原則，正義即喪失其基礎，而有悖於稅法上建制的基本原則（參照陳清秀著稅法總論第22頁）。

基此，本件系爭贈與稅之徵收，不論確定與否，既屬違法行政處分，依行政程序法第117條之規定，被告本應即依職權全部撤銷，自動退還溢收稅款，乃法治及正義國家應有之待民之道。

更無藉司法院釋字第177號及第188號解釋之適用而拒不退稅之理。

何況上開2則解釋，並未指違法之行政處分確定後，得阻卻其違法性，而強制人民忍受政府之違法行政處分之遺害，否則行政程序法第118條之規定，將失其意義。

五、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

準此，依該條之規定，凡適用法令錯誤計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人均得於5年之法定期間內，申請退還。

從而，課稅處分所依據之行政法規釋示，如確屬違法，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。

蓋前揭司法院釋字第622號解釋係指明最高行政法院該違法之決議，自該解釋公布之日起應不予援用，並未釋示上開最高行政法院之違法決議，得自該解釋公布之前追溯其合法性。

從而，參諸司法院釋字第622號解釋及說明，原告所繳86至88年度之贈與稅，自屬納稅義務人因被告適用法令錯誤，違法行政處分而溢繳之稅款，繳納迄今尚未逾5年，依稅捐稽徵法第28條之規定，自得申請退還。

六、本件系爭贈與稅雖因和解而繳納，卻係被告基於公法人高權處置之違法行政處分之下，強制原告所繳納。

按稅務訴訟上之和解應以稅捐之課徵合法性為前提，否則若稅捐之徵收處分，係適用法令錯誤之核定，縱使訴訟上成立和解，該和解之課徵處分，因違法而無效，依行政程序法第110條第4項之規定：「無效之行政處分自始不生效力。」

則和解之前提既有瑕疵，被告之系爭稅捐請求權，因自始不存在，當不發生訴訟上和解之效力。

本件被告對原告所徵收之贈與稅，因欠缺合法之法律依據，則因被告對原告之贈與稅請求權自始不存在，該課稅行為當屬高權處置之違法行政處分。

易言之，原告係在被告挾公法公權力之壓制下，不得已之和解承諾，乃屬違法無效之行攻處分，依法自始不生效力，則原告之繳稅屬不合法之財產轉移。

被告取得該不合法之贈與稅款，應屬公法上之不當得利，原告自得請求返還，誠不因和解而阻卻被告行政處分之違法性。

七、至於被告辯稱核定當時並無適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條之適用一節，尤屬誤會。

按被告核定系爭贈與稅，係適用當時最高行政法院庭長法官會議之違法決議，其課稅適用法令自屬適用法令錯誤，而非法律見解之變更。

司法院有鑑於該項核定，係適用法令錯誤，非法律見解之差異，乃有釋字第622號之解釋，予以糾正。

被告系爭贈與稅之徵收，核定當時既屬無法令依據之違法核定，自應適用指正該違法決議之司法院釋字第622號解釋，以資救濟，而依法返還被告違法取得之公法上不當得利，以符行政行為之誠信原則。

否則應為民主、法治、公義之國家所不容。

參諸行政程序法第127條規定：「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，‧‧‧，受益人應返還因該處分所受領之給付。

其行政處分經確認無效者，亦同。」

相互比較，人民之不當得利，既應返還，反觀行政機關對人民所取得之公法上不當得利，詎得以雙重標準，藉詞拒絕返還？否則行政程序法第6條及第8條所標明之平等原則及誠信原則，豈非具文，其立法意義安在？

八、況財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函，內容略以：「說明：‧‧‧四：本部81年6月30日台財稅第811669393號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用。」

可知財政部已明確承認其81年6月30日台財稅字第811669393號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人為納稅義務人部分，顯屬適用法律錯誤，而與司法院釋字第622號解釋意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用。

詎財政部又於該函說明三規定：「（四）已確定且已繳清或已確定且已執行完竣案件：不再變更。」

足見財政部對其過去違法課稅之行為，迄不認錯，食古不化，殊有違行政程序法第1條之立法目的及同法第4條之適用法律原則。

足見財政部上開函示，殊有違中央法規標準法第11條「命令不得牴觸憲法或法律」之規定。

何況本件被告對原告課徵被繼承人應繳之系爭贈與稅處分，因欠缺法律依據，應屬無效之行政處分，已如前述，依行政程序法第110條第4項之規定：「無效之行政處分自始不生效力」，則前揭財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函說明三規定：「（四）已確定且已繳清或已確定且已執行完竣案件：不再變更」，自屬無稽，除有違行政程序法第110條第4項之規定外，亦有悖於中央法規標準法第11條之規定。

綜上，被告迫使原告繳納之系爭贈與稅款之處分，為無效之行政處分，因自始不生效力，則其違法取得之「公法上不當得利」，應即依法返還。

九、被告前對原告課徵86至88年度贈與稅，係指原告之被繼承人陳莊素鶯於86至88年間，銀行資金之異動為被繼承人之贈與，而對原告開徵贈與稅。

其實該資金之異動並非贈與，而是原告之大嫂陳林金縐利用人頭盜領原告之被繼承人在銀行之存款，並盜售股票，侵占被繼承人之資產後逃亡國外，而為台灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第9209號被告陳林金縐侵占一案，並以94年2581號通緝陳林金縐在案，原告遂據以向鈞院提起行政訴訟。

被告乃因此與原告和解，而自動「追減」二分之一贈與總額，並重新開單向原告課徵系爭被繼承人陳莊素鶯之贈與稅，可見原告並非同意繳納該贈與稅，而是原告在被告以公權力脅迫之下而「追減」繳稅，此有鈞院94年度訴字第578號、第579號、第580號贈與稅事件，各該和解筆錄內容均載明：「一、被告同意‧‧‧，追減贈與總額‧‧‧元。」

可稽。

準此，原告與被告前案之和解，顯屬瑕疵，亦即被告系爭贈與稅請求權，因自始不存在，且非原告所同意，當不發生訴訟上和解之效力。

十、被告於97年2月29日鈞院行準備程序中陳稱：「‧‧‧遺產稅已經將該部分扣除，核課贈與稅後，相對地遺產稅係減少。」

等語，然此並非事實。

按行為時遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：‧‧‧。」

是被告於核定原告之母即被繼承人陳莊素鶯之遺產稅時，即指被繼承人死亡前3年內之現金贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，此由被告核發之遺產稅核定通知書第4頁遺產明細表中列有A2、A3、A4、A5等筆現金贈與，併入遺產總額課徵遺產稅可知，且被告又分別對原告開單課徵86至88年度之系爭贈與稅，足見該遺產稅25,131,513元並未扣除系爭贈與稅，此有被告遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書可佐，足證被告之答辯確非實在。

又前揭被告遺產稅核定通知書所指之現金贈與，因係遭人盜領，並非真正贈與，原告乃對之提起訴願，詎財政部未經調查即決定訴願駁回。

易言之，系爭贈與稅並未由原告所繳納之遺產稅中抵繳，亦即被告除將該贈與部分併入遺產總額全部課徵遺產稅外，尚對原告等繼承人另開單課徵贈與稅，自屬雙重課稅。

苟不論系爭贈與稅是否與遺產稅抵稅，被告既以原告為系爭贈與稅之納稅義務人而對原告開單課稅，顯屬違法之行政處分。

申言之，被告對原告開單課徵系爭贈與稅，確屬適用法令錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，自應退還原告。

乙、被告主張之理由：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

為稅捐稽徵法第28條所明定。

次按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」

「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。

各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。

惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」

業經司法院釋字第177號及第188號解釋在案。

另針對司法院釋字第622號解釋公布後，財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函已訂定處理原則，內容略以：「說明：‧‧‧三、‧‧‧（四）已確定且已繳清或已確定且已執行完竣案件：不再變更。

」。

二、又按「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」

業經95年12月29日公布之司法院釋字第622號解釋在案。

而依首揭司法院釋字第177號及第188號解釋意旨，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故除據以申請解釋之案件得依再審程序處理外，已確定案件並無司法院釋字第622號解釋之適用。

本件原告不服稅捐之核定提起行政救濟後，全案於95年4月26日同意和解，同年6月6日確定，應納贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計67,449,652元（被告答辯狀誤載為67,475,173元），分別於93年10月21日及95年10月4日繳清在案，系爭被告以繼承人為納稅義務人之處分，既屬已確定案件，自無需依司法院釋字第622號解釋再為變更。

三、系爭稅捐係被告依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，被告已於核課期間內依法行使核課權並合法送達，此類案件雖經司法院釋字第622號解釋有法令見解變更之情形，然原核定當時並無適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條之適用。

理 由

一、本件被告代表人原為楊文哉，於本院審理中變更為陳金鑑，，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

稅捐稽徵法第28條定有明文。

又「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。

故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。

惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」

司法院釋字第287號解釋理由書可資參照。

三、本件原告之母陳莊素鶯於88年5月18日死亡，經被告核定其死亡前3年內（86至88年度）有贈與之情事，因被繼承人陳莊素鶯已死亡，被告乃以繼承人即原告為前開贈與稅之納稅義務人，發單課徵贈與稅，原告不服前開稅捐之核定，循序提起行政救濟後，於95年5月11日與被告在本院成立訴訟上之和解，而本件應納贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計67,449,652元，原告已於93年10月21日及95年10月4日繳納完竣，嗣原告於96年7月24日繕具申請書，主張依據司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還因適用法令錯誤溢繳之贈與稅款，經被告以96年8月27日財高國稅審二字第0960054683號函否准其請等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告96年7月24日退稅申請書、被告86至88年度贈與稅繳款書、96年8月27日財高國稅審二字第0960054683號函及本院94年度訴字第578、579、580號和解筆錄等影本分別附本院卷及原處分卷可稽。

而原告提起本件行政訴訟係以：本件被告以原告為納稅義務人發單課徵贈與稅，乃係依據最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，惟按司法院釋字第622號解釋之意旨，前開決議已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，是該課稅處分有適用法令錯誤之重大違法瑕疵，應該自始無效；

又本件前雖成立訴訟上和解，惟該課稅處分既因違法而無效，當不發生訴訟上和解之效力，被告取得原告已繳納之贈與稅款，即屬公法上之不當得利，原告自得請求返還，被告以本件贈與稅稅單的開立與送達均符合行為時法令之規定為由拒絕退稅，於法不合等語，資為論據。

四、按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「和解成立者，其效力準用第213條、第214條及第216條之規定。」

「和解有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」

分別為行政訴訟法第213條、第222條及第223條所明定。

故當事人在法院所成立之和解，在未經當事人合法請求繼續審判之前，其與確定判決有同一之效力。

次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。

中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵贈與稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。

最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」

「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧。」

雖經司法院釋字第622號及第185號解釋在案，惟據司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。

各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。

‧‧‧。」

及釋字第592號解釋理由書：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；

經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」

之意旨，可知司法院大法官解釋其效力發生時點，以向後生效為原則。

又上揭司法院釋字第622號解釋亦明揭：「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，係自本解釋公布之日起，不予援用。」

是司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定之案件，始有該解釋之適用。

五、經查，本件原告不服被告系爭86至88年度贈與稅之核定，循序提起行政救濟後，於95年5月11與被告在本院成立訴訟上之和解，而本件應納贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計67,449,652元，原告亦已於93年10月21日及95年10月4日繳納完竣乙節，已如前述。

由上可知，本件贈與稅之核課處分已於司法院釋字第622號解釋公布之日前確定，自無該解釋之適用。

又本件被告以繼承人即原告為納稅義務人發單課徵贈與稅時，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議尚未經司法院釋字第622號解釋宣告不予援用，且財政部81年6月30日台財稅字第811669939號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課贈與稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」部分，亦未遭財政部以96年9月29日台財稅字第09604546720號函停止適用，是被告依據前開決議及函釋作成系爭課稅處分，核屬適用當時有效法令，並無違誤。

揆諸首揭司法院釋字第287號解釋理由書意旨，本件稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

是原告主張按司法院釋字第622號解釋意旨，被告以原告為納稅義務人所為之課稅處分有適用法令錯誤之重大違法瑕疵，依稅捐稽徵法第28條規定，被告應退還系爭已繳納之贈與稅款云云，並無可採。

六、又所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；

並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。

故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。

又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決意旨參照）。

經查，本件贈與稅原課稅處分核定後，原告雖曾循序提起行政救濟，惟其於95年5月11日與被告在本院成立訴訟上之和解，而本件應納贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計67,449,652元，亦經原告繳納完竣，是原核課處分已經確定在案。

依此事實，本件原告請求被告返還之贈與稅，係因被告原所為核課贈與稅之行政處分及訴訟上和解而繳納，所發生之財產變動，即該核課處分及訴訟上和解係原告繳納贈與稅及被告收取贈與稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課贈與稅處分及訴訟上和解係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，被告原收取贈與稅之財產變動始會成為無法律上原因。

查，本件被告作成原課稅處分及成立訴訟上和解時，適用當時法令並無錯誤，且原課稅處分及前案訴訟上和解迄至本件辯論終結前，亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因，不構成不當得利。

原告主張原課稅處分既因違反司法院釋字第622號解釋而無效，則被告取得系爭贈與稅款，係屬公法上不當得利，自應退還其已繳之贈與稅云云，亦不足採。

七、綜上所述，原告之主張既不足取。從而，被告就原告所為退還系爭已繳納贈與稅之申請，予以否准，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應作成退還原告67,449,652元，其中59,105,055元自93年10月21日起，其餘8,344,597元自95年10月4日起，各至退稅日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息之處分，為無理由，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，原告請求調閱本院94年度訴字第578號、第579號、第580號贈與稅事件卷宗，經核已無必要。

又兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
書記官 周 良 駿