高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,433,20090227,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00433號

原 告 春億彩藝股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月21日台財訴字第09600502800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業成本部分應予變更，確定其數額為新台幣陸仟捌佰陸拾捌萬壹仟零玖拾陸元。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）86,938,096元，營業成本68,675,096元，其簽證會計師並於民國95年7月1日補充說明因無法提供完整成本資料，願按塑膠袋製品製造業（行業標準代號：2102-2）同業利潤標準毛利率21％列報營業成本。

經被告初查以原告係在所購各式塑膠膜上印製客戶要求之圖樣或商標後，再予貼合、裁切、合掌及封切，乃按印刷業（行業標準代號：1620-11）同業利潤標準毛利率26％，核定營業成本64,334,191元。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按財政部頒訂之中華民國稅務行業標準分類，塑膠袋製品製造業包括製造塑膠編織袋、重合袋、夾鏈袋、捲撕袋、購物帶、包裝袋、網袋等。

又行政院主計處頒訂之中華民國行業標準分類，凡從事下列薄膜塑膠袋製作、押出之行業均屬塑膠膜袋製造業：1.塑膠多層膜袋；

2.塑膠保鮮膜；

3.塑膠網袋；

4.塑膠捲撕袋；

5.塑膠編織袋；

6.塑膠包裝袋；

7.塑膠夾鏈袋；

8.塑膠手提及購物袋。

另財政部86年11月11日台財稅第860696071號函有關製造業原物料耗用通常水準，對塑膠及其加工業業務概況描述略謂：「依據中華民國行業標準分類，凡從事塑膠材料及各種塑膠加工成型品之製造行業，均屬於塑膠工業，．．．塑膠膜袋業係屬塑膠製品加工業之一項。」

再者，被告所屬民雄稽徵所對於原告營業稅籍之行業類別歸類錯誤，業於96年3月9日以南區國稅民雄三字第0960021222號函核發更正正確行業代號為塑膠袋製品製造業。

本件原告以從事各種塑膠袋（保麗袋、真空袋、鋁箔袋等）製造為業，所產製之產品包括塑膠包裝袋、夾鏈袋及重合袋等，屬上述第1、6、7項之多層包裝袋及夾鏈袋，生產過程均須經多層塑膠薄膜之押出成型或塑膠粒之熱熔解射出淋膜等作業程序，所需材料為各積層所需之塑膠薄膜及塑膠粒等，均與前述塑膠袋製造業之描述及分類吻合，是原告之行業類別應歸屬塑膠袋製品製造業甚明。

（二）被告主張原告生產過程有印刷之製程即符合中華民國稅務行業標準分類之印刷業云云。

惟依中華民國稅務行業標準分類，印刷業之定義為：「凡從事印刷之事業，不論被印材為紙質、金屬、塑膠、橡膠、樹脂或其他材料均屬之。

．．．事業所設之印刷工廠，如係獨立之單位則歸入本類，非獨立場所則按其所屬事業單位歸類．．．。」

被告僅引前段敘述而忽略了後段對於非獨立場所應按所屬事業之類別歸屬；

且與中華民國行業標準分類之行業認定原則：「2.垂直整合活動：係指同一場所單位從事不同生產程序之一貫生產活動，以前一階段的產出作為後一階段的投入。

．．．應依最終生產活動歸類，例如從伐木到鋸木之生產活動應歸屬製材業、從採土到製磚之生產活動應歸屬黏土建築材料製造業、從生產人造纖維到紡織的生產活動應歸屬人造纖維梭製布業。」

有違。

查印刷業係以專營印刷為主，其主要價值在於印刷之專業及技術上，被印材質之提供僅係代客訂購印刷之基材，其所需材質並未經任何之生產加工程序，一般其業別應分別歸屬印刷及材質買賣兩項類別。

而原告係以經營製袋為主業，印刷僅係創造附加價值之一項（亦有產品為不須印刷之空白袋），非原告之專業及專營，將客戶所需之商標圖案印於第一層積材後，開始一連串之製袋作業流程。

由此觀之，原告生產活動從一開始之印刷，後經繁複的製袋程序，最終產製出客戶訂單所需之各式塑膠袋製品，原告行業類別應歸屬製袋業甚明。

再者，財政部統計處98年1月12日財統發字第09811000330號函說明三：「『中華民國稅務行業標準分類』係根據行政院主計處『中華民國行業標準分類』所編製。

準此，春億彩藝股份有限公司若主要從事塑膠袋製造，不論是否於該製品從事印刷，在統計分類上均可歸屬現行行業標準分類之2202細類『塑膠膜袋製造業』。」

又該函說明二亦略謂：「垂直整合生產活動係以同一場所單位從事兩種明顯不同生產程序之一貫生產活動，於自製塑膠袋上從事印刷並不符合其精神，且北美行業分類亦明確將之歸屬於『塑膠袋製造業』。」

故按該函說明二，不論是否符合垂直整合生產活動，亦或僅係單一簡單生產程序，均係以最終產製階段行為做為行業類別之認定，故原告行業類別為塑膠袋製造業。

（三）次查，原告93年度除購買各式聚脂薄膜、尼龍膜、PE膜、樹脂及油墨外，最大宗即為原料塑膠粒，93年度計購進4,777,250元，有93年度塑膠粒進貨明細表及進貨發票影本可稽，並非如被告所稱所購進者皆非生產塑膠袋所需之原料。

又目前國內包裝袋之製造可分為傳統包裝袋（即PE塑膠袋）及功能性多層積膜包裝袋兩類，傳統包裝袋僅有一層膜，製膜技術層次及成本較低，故一般業者在成本利潤考量下會採自行製膜並製袋一貫作業，亦即購進原料塑膠粒自行加熱吹製及押出成袋；

而功能性多層積膜包裝袋係在傳統包裝PE膜上黏合二層以上之特殊薄膜（如OPP膜、CPP膜等）始能達到耐熱、抗菌及高延展性等要求，由於該類特殊薄膜之製造技術層次較高，製膜設備價值昂貴，故目前國內僅有南亞塑膠等大廠有生產OPP、CPP膜等供下游製袋業者使用，亦即國內製袋業者除PE膜係自製外，其餘之積層膠膜如OPP膜（雙軸延伸聚丙烯膜）、CPP膜（無延伸聚丙烯膜）、NY膜（尼龍薄膜）等均係購自南亞等大廠或自國外進口。

原告從事製造上述功能性多層積膜保麗膜袋、鋁箔膜袋等，保麗膜袋主要材質係PE膜結合OPP膜及CPP膜，鋁箔膜袋主要材質係PE膜結合PET膜及CPP膜，其中PE膜係自行購進塑膠粒加熱押出成膜。

被告謂凡有印刷製程均屬印刷業，並狹隘解釋須自行購進塑膠原料（即自行製膜）並製袋才符合塑膠膜袋製造業之定義，除與國內產業現況背離外，且未查明PE膜係原告自製，而謂原告所購進者皆非生產塑膠袋所需之原料，顯誤認事實。

（四）又原告93年度申報製造費用－各項攤銷總金額為6,337,654元，並非如被告所述均為與印刷有關之製版費支出。

依據原告93年度申報未攤銷費用分攤計算明細表，93年度各項攤銷總金額中僅3,572,462元係屬委外製版費攤提數，且該攤提數並非93年度實際支出數，而係以往年度委外製版費支出採5年平均分攤於93年度所攤提之金額，93年度實際委外製版費支出僅1,866,453元。

另93年度新購置申請適用投資抵減之設備－自動套色系統，購置金額僅1,500,000元，雖與印刷有關，但係使用於製袋過程之前置印刷階段，原告並未單獨承接印刷業務（詳93年度出貨清冊及開立發票存根聯），依前述行政院頒布之中華民國行業標準分類有關行業認定原則，原告製程中製版費之多寡及所購置設備是否與印刷有關並非決定原告行業類別之依據。

再者，原告93年度會計師稅務簽證報告第3頁係申報單位基本資料之填載，其係依據公司登記營業項目所填列，並非謂原告實際主要營業項目有包括成卷玻璃紙膠膜、鋁箔紙及打字紙等彩藝獨立印刷業務，從原告申報93年度營利事業所得稅資料、會計師之簽證查核說明及所提示之帳證資料均可顯示，原告全年度營業收入均屬塑膠膜袋之產銷收入，並無獨立接單之印刷收入。

至被告所提104黃頁資料，其並非眾所周知之中華電信公司黃頁或任何具公信力單位所建立，其建制及維護係自行至經濟部等網站搜尋公司相關基本資料後，便洽詢公司進一步之網站建構合作事宜，故其資料係摘錄且不完整，資料之正確性有待商榷，被告未經查證即以此類網路訊息作為判斷原告行業類別之依據，似嫌草率。

況原告歷年來所刊登於具有公信力之中華電信公司電話號碼簿（參91至97年度嘉義縣市電話號碼分類簿）及中華電信公司之黃頁廣告，其文件資料審核嚴謹，原告均係歸類於塑膠膜袋製造業類別。

（五）至被告主張所有歷年營業人扣繳單位統一編號查詢檔均載明原告所屬行業為印刷業乙節，然此既係歷年來均已記載明確，何以被告自原告公司72年成立起，歷經21個查核年度均係以原告所申報之製袋業核定營利事業所得稅。

自72年至97年期間內，原告除於90年度有較大額之汰換製袋設備申請投資抵減外，並無其他重大購置投資案及生產方式變更之情形，此從歷年申報資料、財產目錄及所刊登之廣告即知，且衡諸製造業之產業特性並非如批發零售業般，今年從事印刷相關業務，明年即可改為製袋相關業務，故並不存在被告所述原告每年實際經營狀況非一定相同之情形。

另本院95年度訴字第910號判決，原告沛鑫塑膠股份有限公司係以印製保特瓶上之熱收縮膜為業，其係單純購進PVC收縮膜印製圖案後便直接裁切包裝，在印刷後並未有任何後製程序，且該收縮膜僅為一層，與原告製袋程序完全不同（詳原告與沛鑫公司業別差異分析表），被告引用本院95年度訴字第910號判決，可謂張冠李戴。

（六）原告自72年成立以來，即均以製袋業申報並經核定營利事業所得稅，93年度因原告營利事業所得稅結算申報之毛利率已達財政部頒定之製袋業同業毛利率標準21％，依規定未提示相關成本分析資料即可按申報數核定。

惟被告初查時逕變更原告行業類別為印刷業，並以會計師所出具之補充說明，而謂原告未能於結算申報時提示相關成本分析資料供核，而以部頒同業毛利率標準21％所為之成本調整數，即為成本帳證紊亂無法提示之最佳佐證，在未通知原告須提示相關成本分析資料前，即依較高之印刷業同業毛利率標準26％核定營業成本；

嗣於復查、訴願程序，不論原告補具多少成本分析資料，被告均未實質查核，並以原告未能提供每種塑膠袋之重量，造成原物料耗用無法正確核算及成本無法勾稽為由，維持原核定。

按實務上塑膠袋之製售係以件數（個、捲）為交貨單位，原告接單、產製及交貨驗收至發票之開立亦均係以件數為計算單位，被告要求改按重量計算，已有不合情理；

且原告接單生產之每種塑膠袋依客戶要求而有不同之規格與積層層數，產品有數百種，被告事後要求全部均要依重量追溯量測，更顯不合情理；

況原告現已提供每種塑膠袋之材積及各項產品重量表供被告核算耗料，被告前述理由已不復存在等情。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於營業成本部分應予撤銷。

三、被告則以：

（一）按財政部91年7月編印之中華民國稅務行業標準分類，其中印刷業（號列－細類代號：1620）定義為「凡從事印刷之行業，不論被印材為紙質、金屬、塑膠、橡膠、樹脂或其他材料者均屬之。」

而印刷（號列－子類代號：1620-11）為「包括紙材、金屬材、塑膠材、橡膠材、樹脂材、皮革材及衣著等印刷。」

經查，原告93年度進料皆為購買各式聚脂薄膜、尼龍膜、PE膜、樹脂及油墨等，而非生產塑膠袋所需之原料，又其申報之製造費用－各項攤銷6,337,654元全係製版費支出，且93年度新購置申請適用投資抵減之設備－自動套色系統，亦直接與印刷作業相關，符合前揭財政部編印之中華民國稅務行業標準分類對印刷業之定義。

次查，原告93年度會計師稅務簽證報告第3頁記載，其主要營業項目包括成卷玻璃紙膠膜、鋁箔紙及打字紙等彩藝印刷業務，又依104黃頁網站「上百家印刷廠商」網頁記載，原告係「專營軟性包材印刷及設計」，而該網頁記載「訊息為刊登廠商自行提供，並由該廠商負責其真實性與合法性」，是原告所稱印刷作業非屬專業及專營，未獨立接單，僅屬其創造附加價值之一項乙節，亦難採信。

另被告所有歷年營業人扣繳單位統一編號查詢檔亦載明原告所屬行業為印刷業，營利事業所得稅之課徵乃逐年核定計徵，基於成本效益及稽徵效率之考量，稅捐機關對一般查核案件係採重點查核，亦即僅針對重大或異常科目深入查核，各年度申報及核定情形或有不同，而原告之行業別係由其自行申報，其每年實際經營狀況亦非一定相同，二者不宜混為一談，是其尚難以96年度變更行業代號申請核備事項，遽謂其93年度所營行業即為塑膠袋製品製造業（本院95年度訴字第910號判決參照）。

（二）被告初查時，原告之簽證會計師於95年7月1日出具說明略謂，因無法提供完整成本資料，乃按塑膠袋製品製造業同業利潤標準毛利率21％列報營業成本；

是原告因無法提供93年度完整成本資料，乃同意按塑膠袋製品製造業同業利潤標準毛利率21％列報營業成本，此即表示其營業成本不能勾稽，被告原核及復查時亦未對營業成本調帳查核，尚無不當。

次查，原告於訴願程序主張其營業成本不得依同業利潤標準核定，被告乃分別於97年1月10日及22日以南區國稅審一字第0970051874號及第0970051878號函，請原告提示其直接原物料明細表，說明原物料耗用情形及依據。

惟據原告說明，製成品保麗紙（保麗膜）之原物料耗用量係以公斤為單位（以機器所記錄批次耗用之實際裁斷長度、寬度、厚度及原料比重換算重量），因原告提示之相關成本表單記載，其製成品係以PC（件）為單位，並無重量之量測紀錄（詳原告97年1月26日說明），致原物料耗用無法正確核算及成本無法勾稽，即構成成本無法勾稽之要件。

被告依原告之簽證會計師於95年7月1日所做說明，按印刷業同業利潤標準毛利率26％，核定營業成本64,334,191元，尚無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告93年度營利事業所得稅結算申報書、補充說明書、被告核定通知書（影本）等附原處分卷可稽，自堪認定。

又印刷業同業利潤毛利率為26%，塑膠袋製品製造業為21%，亦有財政部頒93年度製造業同業利潤標準表附原處分卷（第64、65頁）足佐，亦可認定。

玆兩造爭執者，厥為原告93年度營利事業所得稅結算申報，營業成本部分如應適用同業利潤標準毛利率核計，則原告之行業類別究如原告主張之為塑膠袋製品製造業，抑或如被告主張之為印刷業？經查：

（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。

又稅捐稽徵機關於課徵營利事業所得稅，須利用同業利潤標準計算納稅義務人之成本或利潤時，應先確定納稅義務人所從事之行業，財政部就此訂有稅務行業分類標準以資遵循。

惟社會經濟結構變易甚鉅，間有若干新興行業伴隨社會經濟發展而生，於為稅務行業分類時，未能精確歸類於某一行業，此際，稅捐稽徵機關應自各項分類中擇其最接近者予以歸入。

第按，中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；

而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定，自亦有其拘束力（最高行政法院92年度判字第589號判決參照）。

（二）財政部頒訂之稅務行業標準分類（91年7月編印）其中塑膠袋製品製造業（代號2102-12）依其說明係「包括塑膠編織袋、重合袋、夾鏈袋、捲撕袋、購物帶、包裝袋、網袋等製造」。

印刷業（代號1620-11）則指「凡從事印刷之行業，不論被印材為紙質、金屬、塑膠、橡膠、樹脂或其他材料均屬之。

．．．事業所設之印刷工廠，如係獨立之單位則歸入本類，非獨立場所則按其所屬事業單位歸類．．．。」

有上開標準分類節影本附原處分卷（第67頁）可佐。

又依行政院主計處頒訂之中華民國行業標準分類所示，凡從事下列薄膜塑膠袋吹製、押出之行業均屬塑膠膜袋製造業：1.塑膠多層膜袋；

2.塑膠保鮮膜；

3.塑膠網袋；

4.塑膠捲撕袋；

5.塑膠編織袋；

6.塑膠包裝袋；

7.塑膠夾鏈袋；

8.塑膠手提及購物袋。

【參本院卷㈠第212頁】另財政部86年11月11日台財稅第860696071號函有關塑膠及其加工業原物料耗用通常水準，對塑膠及其加工業業務概況描述略謂：「依據中華民國行業標準分類，凡從事塑膠材料及各種塑膠加工成型品之製造行業，均屬於塑膠工業．．．塑膠加工業可分為一次加工業及二次加工業兩種．．．而多次加工品之加工方法主要為變形與接合操作，並作印刷和種種修飾，增進美觀，以適合於最終產品之用途．．．」【參本院卷㈠第213-215頁】。

足認塑膠袋製品製造業者，於其製造過程中如有作印刷流程，除非印刷部分係獨立場所作業，應另歸入印刷業外，仍應按其所屬事業單位即塑膠袋製品製造業歸類。

（三）查，原告係72年10月23日經核准設立，登記之營業項目原有：⒈美術設計。

⒉照相製版。

⒊成卷玻璃紙、鋁箔紙、打字紙等彩藝印刷業務。

⒋膠膜玻璃紙、膠膜鋁箔紙及其他各種膠膜加工紙之製造及製袋業務。

⒌上開有關原料及產品之進出口貿易業務。

嗣96年2月27日變更營業項目為塑膠袋製品製造，有原告公司登記資料查詢單（210頁）、營業稅稅籍證明（255頁）附本院卷足佐，雖能證明原告93年度公司登記業務項目包含照相製版、彩藝印刷業務；

然查，原告主張其93年度從事者，乃保麗袋、保麗紙、鋁箔紙、鋁箔袋、真空袋之產製及銷售，雖有接受客戶要求於製袋上印刷客戶所需產品說明圖文，但並未單獨承接印刷業務；

其產製流程，乃購進塑膠二次加工原料如OPP膜（延伸聚丙烯薄膜）、PET（聚酯薄膜）、CPP等塑膠膜或塑膠粒，⑴印製圖案：依客戶需求樣式委外製版（上色用）並將基材（OPP、PET、KOP、NY等可供印製圖案之熱熔性塑膠膜）經凹版印刷機印製出所需圖案後，⑵貼合：將印製圖案之基材與副材（不同特性之塑膠膜）利用凹版印刷原理在接著劑槽內滾動後經三段式自動恆溫及三段式自動排風裝置使接著劑充分乾燥後經熱媒輪加壓即成多層複合膜。

⑶塗膠（淋膜）而PE塑膠粒經高溫熔解後經壓出機及T型膜頭膜嘴壓製出所需厚度後與其他不同特性之塑膠膜及印有圖案之基材在高溫高壓下相互黏合成具圖案之多層複合膠膜。

一般常見之保麗袋係將兩種以上之塑膠膜（OPP膜及CPP膜等）中間淋置一層PE所產生之三層複合膜，鋁箔袋則係將三種塑膠膜（OPP膜、CPP膜及AL膜）中間淋置二層PE膜所產生之五層複合膠膜。

⑷裁切：將前段半成品依所需之尺寸經裁切機裁切並捲曲成複合膠膜半成品。

⑸立袋：將半成品膠膜經導紙裝置兩邊朝中間折疊成立體環狀並經滾輪壓製所需花樣。

⑹加熱加壓：將立袋折疊部分加熱加壓使用膜緊密接合。

⑺水冷卻：將接合好之立袋經水冷裝置或冷風裝置使半成品尺寸不會產生收縮或有皺紋之虞。

⑻封切：將前階段半成品送入二段式壓花膜內壓取所需寬度的花紋再經電眼裝置套準套對點經切刀自動裁切即可成所需各式塑膠袋；

就此，原告提出該公司93年度相關帳簿憑證（原處分卷第167-253頁）、統一發票存根乙箱（外放）、補充說明（原處分卷第60頁）、產品產製流程及相關設備之使用說明【本院卷㈠第223頁】、工廠生產作業介紹DVD影片（本院卷證物袋）、產品樣本（見本院卷第11、13頁）為證，且為被告所不爭；

依原告上開產製流程以觀，印刷確僅屬其製程之一部分，原告主要仍係將塑膠二次加工原料，經由製膜、製袋過程生產出各式保麗袋、保麗紙、鋁箔紙、鋁箔袋、真空袋，與單純在塑膠等材料上從事印刷事業尚有不同；

且原告印刷製程部分，並無獨立場所作業情事，為被告所不爭；

則依上開行業標準分類及說明，原告主張其行業應歸屬塑膠袋製品製造業，尚屬可採。

（四）至被告稱原告93年度進料皆為購買各式聚脂薄膜、尼龍膜、PE膜、樹脂及油墨等，而非生產塑膠袋所需之原料，又其申報之製造費用－各項攤銷6,337,654元全係製版費支出，且93年度新購置申請適用投資抵減之設備－自動套色系統，亦直接與印刷作業相關，符合前揭財政部編印之中華民國稅務行業標準分類對印刷業之定義云云；

然如上所述，原告生產過程須經多層塑膠薄膜之押出成型或塑膠粒之熱熔解射出淋膜等作業程序，所需材料為各積層所需之塑膠薄膜及塑膠粒，此由原告提出之相關原料進耗存明細表、原料存貨帳直接原料明細表等帳證亦可知悉；

而此等原料仍須經上述繁複程序始得製成各式塑膠袋，自屬生產塑膠袋所需之原料，被告認原告93年度進料皆為購買各式聚脂薄膜、尼龍膜、PE膜、樹脂及油墨等，而非生產塑膠袋所需之原料云云，尚無所據。

再依原告93年度申報未攤銷費用分攤計算明細表所示，原告93年度申報製造費用－各項攤銷總金額為6,337,654元，僅3,572,462元係屬委外製版費攤提數，且該攤提數並非93年度實際支出數，而係以往年度委外製版費支出採5年平均分攤於93年度所攤提之金額，93年度實際委外製版費支出僅1,866,453元。

另93年度原告新購置申請適用投資抵減之設備－自動套色系統，購置金額僅1,500,000元，雖與印刷有關，但係使用於製袋過程之前置印刷階段，原告並未單獨承接印刷業務，此由原告93年度出貨清冊及開立發票存根聯足證，況原告製程中製版費之多寡及所購置設備是否與印刷有關應非決定原告行業類別之依據，被告以之作為原告行業類別之認定依據，亦有未合。

又原告93年度會計師稅務簽證報告第3頁係申報單位基本資料之填載，縱有依據公司登記營業項目填列情形，被告仍應查核原告當年度實際從事之業務並依據前揭稅務行業標準分類予以歸類，尚不得以前開簽證報告為原告行業歸類之依據。

至被告所稱104黃頁資料，其並非具公信力單位所建立，資料之正確性有待商榷，亦難作為認定原告行業類別之依據；

況依原告提出之其刊登於中華電信公司91至97年度嘉義縣市電話號碼分類簿及中華電信公司之黃頁廣告（本院卷第77-86頁），原告均係登載於塑膠膜袋製造業類別，亦足認被告所憑據之104黃頁資料應無足採認。

（五）至被告主張所有歷年營業人扣繳單位統一編號查詢檔均載明原告所屬行業為印刷業乙節，固有該查詢檔資料為證，然以現今營業人之營業活動屢有採多樣、多邊、多角化經營情形下，營業人扣繳單位統一編號查詢檔所登記之行業別已不足作為營業人行業類別之判斷準據；

此從原告以往年度均係以製袋業申報營利事業所得稅，並迭經核定在案，亦可得印證。

另本院95年度訴字第910號案原告沛鑫塑膠股份有限公司係以在購進之收縮膜上，印製客戶之商標及條碼後，直接切片包裝出售，有該案歷審判決附卷可參，與原告製袋程序並不相同，被告援引該判決作為不利原告之認定，尚非可取。

（六）另經本院以原告係從事各種塑膠袋之製造，兼因客戶需求，將客戶所需商標、產品說明等圖說予以印製於客戶訂製之塑膠袋袋面為設題，並檢送原告產品樣本，請財政部提供原告行業類別歸屬之意見，財政部亦以98年1月12日財統發字第09811000330函（本院卷第219-210頁）復，原告若主要從事塑膠袋製造，不論是否於該製品從事印刷，在統計分類上均可歸屬現行行業標準分類之2202細類「塑膠膜袋製造業」。

是依上開說明，原告既非單純於塑膠材料上從事印刷業務，而係以各式聚脂薄膜、尼龍膜、PE膜、塑膠粒等原料，經由印製圖案、製膜、製袋等繁複製程，始生產出各式塑膠膜袋，主要從事者，為塑膠袋製造無誤，其行業類別應歸屬塑膠袋製品製造業，即堪認定。

（七）末查，原告就本年度營利事業所得稅申報，業於95年7月1日委由簽證會計師向被告提出補充說明，表示因成本資料提供未臻完整，願依同業利潤標準予以核計營業成本，有該補充說明附原處分卷（第62頁）足憑，並經原告訴訟代理人於審理中陳明屬實。

則按首揭塑膠袋製品製造業（行業標準代號：2102-2）同業利潤標準毛利率21%，核算原告營業成本應為68,681,096元【營業收入淨額86,938,096元－營業毛利1,825,700元（86,938,096元×21%）＝68,681,096元】。

被告按印刷業（行業標準代號：1620-11）同業利潤標準毛利率26%核計原告營業成本為64,334,191元，自有違誤。

五、綜上所述，原告主張其本年度營業成本應依塑膠袋製品製造業同業利潤標準毛利率21%核算，應屬可採。

被告予以依印刷業同業利潤標準毛利率26%核計，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議，原告之主張，為有理由，爰依行政訴訟法第197條規定，由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業成本部分予以變更，確定其數額為68,681,096元。

再，本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
書記官 黃 玉 幸