高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,782,20090924,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第782號
民國98年9月10日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 黃裕中律師
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國97年8月13日府研法訴字第0970097126號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地（面積31,154平方公尺）民國91年至95年度地價稅部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔3分之2，餘由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：原告代表人原為吳容明，嗣變更為甲○○，原告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、事實概要：緣原告於其所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號，面積共49,780平方公尺土地上，原設有北港糖廠大林工場（民國94年8月12日更名為南靖糖廠大林工場），並經被告核准按工業用地稅率千分之10計徵地價稅在案，惟原告於85年7月1日即停止製糖生產，經被告會同嘉義縣政府實地勘查，發現其中面積31,154平方公尺部分並未作工廠使用；

另91年間，原告上開大湖段603-2地號分割出同段603-7地號土地，被告原沿用其母地號大湖段603-2地號（北港糖廠大林工場）之工業用地稅率予以課徵在案，嗣因該地供大林生物科技廠使用，原告於93年9月2日向被告申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告審核後同意該地自93年起准按工業用地稅率課徵地價稅，惟被告發現該廠自91年7月31日即取得建造執照，原告未依規定於建廠時檢附相關資料向被告申請按特別稅率課徵地價稅，被告以其原沿用北港糖廠大林工場之工業用地稅率核課有誤，遂依法補徵上開大湖段603-2地號土地（面積31,154平方公尺部分）之91年至95年之工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅及大湖段603-7地號土地91、92年工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅，共計新臺幣（下同）11,484,558元。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，經遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

叁、原告主張：

一、原告所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地，於91年間分割出同段603-7地號土地，又系爭兩筆土地使用分區編定為乙種工業區，屬工業用地，而分割前603-2地號土地係屬原告北港糖廠大林工場工廠登記廠房、廠地範圍，屬已辦理工廠登記之廠房用地，而該工廠登記證於本件補徵差額地價稅之91年至95年期間，未曾被工廠管理輔導辦法第3條所稱之地方主管機關嘉義縣政府註銷，是系爭兩筆土地於原處分所列補徵期間屬有合法工廠登記之工業用地。

二、按土地稅法第18條第1項第1款及平均地權條例第21條第1項第1款均規定工業用地供該事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。

又土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項分別規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。

一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」

「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。

其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」

經濟部工業局86年7月30日工（86）5字第024873號函：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』．．．稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用設計圖說為依據」等語，是稽徵機關審查是否適用工業用地地價稅優惠稅率，應係依據工業主管機關所核准工業或工廠使用範圍內之土地，作為是否供事業直接使用而得適用優惠稅率之判斷標準，稽徵機關不得越俎代庖代工業主管機關對工廠使用範圍之土地是否宜納入做為工廠用地進行實質審查。

96年6月21日兩造與嘉義縣政府城鄉發展局工商發展課會勘結果記載：「經現場實地勘查目前有砂糖製造，至於目前所使用之廠地面積與建築物面積，請重新檢討後如有不符請至本府城鄉發展局工商發展課辦理變更，以與實際符合。」

等語，原告於96年10月17日申請工廠登記變更使用廠地，地方工業主管機關嘉義縣政府96年11月20日城工商字第0969000153號函所核定工廠登記範圍亦包含本次補徵大湖段603-2地號土地面積31,154平方公尺部分在案，縱被告曾於96年8月2日自行會同城鄉發局處實地勘查，其並無審查大林鎮○○段603-2地號土地是否得供作工廠用地之權責，遑論與嘉義縣政府前函核定大林鎮○○段603-2地號土地屬原告大林工廠範圍為歧異認定，更屬無稽。

三、土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」

此所稱之「未變更供其他使用」應係指未變更原核准目的之積極行為，但不包含消極不使用之不作為，蓋該規定既以停工或停止使用為前提，則該停工範圍當然未直接供生產使用，否則就根本不得稱為停工，是只要不變更供其他使用，且工廠登記證未被註銷，縱已停工或停止使用，仍得繼續按特別稅率計徵地價稅。

本件訴願決定認為適用工業用地特別稅率，仍著重是否按原核定計畫或工業用途使用，且必須「直接」做為工業之用途，因原告所有前開大林鎮○○段603-2地號土地，其中31,154平方公尺並無實際從事物品製造、加工等情事，因而不得適用優惠稅率云云，訴願決定前開就工業用地特別稅率適用之見解，顯然漏未審酌原告所援引土地稅法施行細則第14條第3項規定，而有疏漏，蓋如依訴願決定之見解，殊不知停工之工廠用地如何直接供工業用途？而土地稅法施行細則第14條第3項規定豈不形同具文，益徵訴願決定前揭見解明顯違背土地稅法施行細則第14條第3項規定，殆無疑義，故前揭大林鎮○○段603-2地號土地屬原告大林工廠範圍，又該工廠登記證於本件補徵差額地價稅之91年至95年期間，未曾被主管機關嘉義縣政府註銷，依前揭說明，縱工廠登記範圍內部分停工，只要工廠登記未被註銷，且屬工業用地者，當然應繼續按特別稅率計徵地價稅，被告所為補徵603-2地號土地地價稅之行政處分，自有未合。

四、又嘉義縣大林鎮○○段603-7地號土地，於尚未興設生物科技廠時，既屬原告南靖糖廠大林工場之一部，且該工廠登記證未曾被註銷，已如前述，嗣因原告配合政府糖業政策變動，緊縮甘蔗原料製糖業務而發展生物科技事業需求，經報目的事業主管機關（經濟部），在原大林糖廠廠地範圍內系爭603-7地號上，核准2年興設生物科技廠建廠計畫。

同時基於建廠工程建造執照及使用執照申請作業。

按該生技工廠於91年7月31日取得嘉義縣工務局核發之建造執照，並合於規劃目的於建造期間內完成，復於93年取得工廠登記證情形，依平均地權條例第21條及土地稅法第18條第1項第1款規定及經濟部工業局86年7月30日工（86）5字第024873號函：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』在工業區開發者而言，應係指工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。

在開發期間，宜適用特別稅率。」

足見經工業主管機關核准開發期間，依計畫開發，即認定適用工業用特別稅率千分之10計徵地價稅。

原告所有603-7地號土地，經工業主管機關核准開發，並按規劃目的於建造期間內完成，復於93年取得工廠登記證，則揆諸前開說明，顯已符合適用優惠稅率之條件，雖原告於91年至92年開發期間未適時提出申請，惟當時課徵地價稅所適用之優惠稅率，既與該筆土地實質供工業使用目的吻合，應無礙課稅之正確性，自應無補徵建廠期間核課工業用地與一般用地稅率之差額之必要。

五、本件經嘉義縣大林地政事務所就系爭603-2地號土地測量地上建物並繪製複丈成果圖，茲將其該複丈成果圖上各建物之用途標示如後表所示，原告大林工廠於本件補徵差額地價稅之91年至95年期間，系爭603-2地號土地全部均屬工廠管理輔導辦法第3條所稱之地方主管機關嘉義縣政府核予工廠登記證範圍內，且該工廠登記證未被主管機關嘉義縣政府註銷，又原告迄今仍未曾變更該筆土地供其他使用，縱然該筆土地範圍內在被告補徵地價稅差額期間有部分停工或停止使用之情形，依土地稅法施行細則第14條第3項規定，仍得繼續按特別稅率計徵地價稅等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

肆、被告則以：

一、按土地稅法第10條第2項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；

．．．。」

第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。

」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次．．．。」

第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請。

適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

次按，平均地權條例第3條第4款、第21條第1項第1款亦規定：「工業用地︰指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」

「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。

．．．。」

又按土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。

一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」

第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。

其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」

財政部94年9月23日台財稅字第09404561500號函釋略以：「說明：．．．二、．．．所稱『生產事業用地』係指依促進產業升級條例規定編定開發之工業區，依該條例第29條第1項第1款規劃之用地，該『生產事業用地』之認定，係以同條例施行細則第59條：『所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。

二、倉庫。

三、生產實驗及訓練房舍。

四、環境保護設施。

五、單身員工宿舍。

六、員工餐廳。

七、其他經中央工業主管機關核准之設施。』

之規定為準。

至於同函所敘『或等同於生產事業用地』，係針對．．．工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，比照．．．之『生產事業用地』辦理所為之闡述，亦即考量依不同法規所編定開發之工業區，其供生產事業所使用之土地，其名稱不盡然會與促進產業升級條例所編定開發者相同使用『生產事業用地』，故敘稱『等同於生產事業用地』，特予闡明。

．．．。」

經濟部工業局86年7月30日工（86）5字第024873號函略以：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。

在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。

至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。」

二、土地稅法第18條第1項第1款及平均地權條例第第21條第1項第1款明文規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。

．．．。」

至何謂工業用地，土地稅法第10條第2項前段及平均地權條例第3條第4款亦明定：「指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」

又土地稅法施行細則係經土地稅法第58條授權行政院訂定，該細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。

一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」

第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。

其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」

準此，工業用地之所以得按千分之10優惠稅率課徵地價稅，乃基於實際工業目的（用途）使用，並非土地編為工業區或工業用地，即得不問實際用途而逕予適用該規定之優惠稅率。

三、關於前開大湖段603-2地號土地部分，被告原依原告之申請准按工業用地稅率千分之10課徵地價稅，惟查被告於96年地價稅清查期間發現，北港糖廠大林工場已有停工之實，遂於96年8月2日會同嘉義縣政府城鄉發展局實地勘查，經會勘後證實該廠於85年7月1日即停止製糖業務，但其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖茶）仍繼續生產中，有當日會勘紀錄足按，而被告依據勘查結果發現系爭土地面積共49,780平方公尺，但其中面積31,154平方公尺，依原告所陳送之大林廠區面積配置表可知，該31,154平方公尺係供辦公室之用途，經實際會勘後發現該規劃範圍，現已雜草叢生，並以圍牆與使用中土地隔離，並未作辦公室使用。

四、原告於85年7月1日雖停止製糖業務，但經嘉義縣政府城鄉發展局現場會勘後，證實僅係製糖業務停止生產，但其他生產事業仍持續運轉中，要屬應辦理工廠變更登記之事項，尚非屬於全廠已停工，原告雖主張不論該工廠是否停工，只要工廠登記證未被註銷，且屬工業用地當然應繼續按特別稅率課徵地價稅，惟查工業用地適用優惠稅率，乃本於國家獎勵工業之宗旨，特提供較一般稅率為低之特別稅率作為促進產業發展之優惠。

準此，土地稅法第18條第1項第1款及平均地權條例第21條第1項第1款均明文規定，「供事業直接使用之土地且按目的事業主管機關核定規劃使用者」按千分之10計徵地價稅。

故適用工業用地優惠稅率者，必以該工業用地確供工業「直接使用」且按目的事業主管機關「核定規劃使用」。

依據經濟部工業局86年7月30日工（86）5字第024873號函略以：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。

在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。

至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。」

因此，申請人依土地稅法第41條規定向稅捐稽徵機關申請適用工業用地特別稅率者，除須檢附土地稅法施行細則第14條第1項第1款之資料，依上揭函釋可知稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計劃書圖為依據，本件原告之工廠登記證雖未曾被主管機關註銷，且系爭土地確屬工業用地，但該工業用地部分（即31,154平方公尺）已雜草叢生並以圍牆區隔，實難謂直接供工業用途，再者，雖工業主管機關核定規劃之面積達49,780平方公尺，依原定之用途係供原告辦公室之用，原告就其中之31,154平方公尺實為閒置狀態，且未依原核定用途使用，被告依據工業主管機關核定之開發使用計劃書圖，並經現場實地會勘後，認為與原核定規劃使用情形顯有不符，是被告所為之認定，並無違誤。

五、本件工業主管機關就廠房面積雖核定49,780平方公尺，依據工廠管理輔導法第2條第1項規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」

而工廠從事物品製造、加工之範圍，其廠房或廠地之一定面積，或其生產設備之一定電力容量或熱能，中央主管機關規定為廠地面積達100平方公尺以上，或廠房面積達50平方公尺以上者、使用電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達2.25瓩以上者。

依上開工廠管理輔導法規定，只要工廠達到中央主管機關之設置標準即符合上揭法定要件，然土地稅法第18條或平均地權條例第21條對於該工業主管機關核定規劃使用之面積，究有無適用特別稅率之餘，揆諸稅賦之課徵應符實質課稅原則，倘核定規劃之面積並未完全作為工業直接使用及原核定規劃使用者，一則與土地稅法第18條或平均地權條例第21條之文義相左，亦不符工業用地適用優惠稅率之立法政策；

二則參酌土地稅法施行細則第14條第2項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。

二、停工或停止使用逾1年者。」

足證適用工業用地特別稅率，仍著重是否按原核定計畫或工業用途使用，質言之，立法者係以該工業用地有無依照核定計劃作為工業直接用途為適用條件，否則，縱屬系爭土地為工業用地，倘未確實完成核定規劃之使用或並未作為工業直接之用途，卻仍可享有工業用地特別稅率之優惠，果爾，將造成名實不符之現象，事理上亦欠公允。

故原告雖主張嘉義縣政府96年11月20日府城工商字第0969000153號函所核定之工廠登記範圍亦包含本案補徵之31,154平方公尺，惟該等面積之土地非但未作為工業直接用途且並未按工業主管機關核定規劃作為辦公室使用，準此，原告之系爭土地應無適用地價稅特別稅率之餘地。

六、財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函略以：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。

故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。

是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。

另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第1、2款規定辦理：㈠生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。

㈡社區用地，供作勞工宿舍、自用住宅用地使用者，依土地稅法第17條規定按千分之2稅率課徵地價稅。

㈢工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，比照前2款之規定辦理。

．．．。」

因此符合按工業用地稅率課徵地價稅者，係以設廠從事物品製造、加工及生產事業用地，始有該優惠稅率之適用。

財政部94年9月23日台財稅字第09404561500號函釋略以：「．．．工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，比照．．．『生產事業用地』辦理所為之闡述，亦即考量依不同法規所編定開發之工業區，其供生產事業所使用之土地，其名稱不盡然會與促進產業升級條例所編定開發者相同使用『生產事業用地』，故敘稱『等同於生產事業用地』．．．。」

而依促進產業升級條例「生產事業用地」之認定，係以同條例施行細則第59條：「所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。

二、倉庫。

三、生產實驗及訓練房舍。

四、環境保護設施。

五、單身員工宿舍。

六、員工餐廳。

七、其他經中央工業主管機關核准之設施。」

是以原告雖領有工廠登記證，然就該31,154平方公尺部分並無實際從事物品製造、加工等情事，且按上開函釋工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者等同生產事業用地，則原告前揭閒置面積部分原依主管機關核定規劃用途為辦公室，縱屬生產事業用地，但依現狀卻雜草叢生並以圍籬相隔，要難認定系爭土地具工業用地特別稅率之適用。

七、關於前開大湖段603-7地號土地部分，原告所有之大湖段603-7地號土地係於91年間自大湖段603-2地號分割而來，並於同年7月31日取得嘉義縣工務局核發之大林生物科技廠建造執照，本件原告主張該筆土地原屬南靖糖廠大林工場之一部分，且該工廠登記證未被註銷，故應可認定適用工業用地特別稅率一節。

惟查依工廠管理輔導法第10條本文規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」

原告所設立之「台灣糖業股份有限公司生物科技事業部大林生技廠」與原「台灣糖業股份有限公司南靖糖廠大林工場」，除名稱不同、廠址亦相異，且大林生技廠係坐落於大湖段603-7地號土地，雖該地號係自母地號大湖段603-2地號分割而來，但二者究屬不同地號之土地。

因此，自91年7月31日嘉義縣工務局核發大林生技廠建造執照時，該地即歸由大林生技廠使用，而非南靖糖廠大林工場，且大林生技廠屬新設立之工廠，並非延續原南靖糖廠大林工場，況南靖糖廠大林工場工廠登記事項中廠地亦未包含大湖段603-7地號土地，則原告實不能執原南靖糖廠大林工場經核定適用工業用地特別稅率之事由而主張繼續加以援用之，故本件適用工業用地特別稅率之原因事實業已發生變更，且縱依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋規定，建廠期間之工業用地申請按特別稅率千分之10課徵地價稅時，仍應依土地所有權人檢附相關資料向稅捐稽徵機關申請核定之，土地所有權人以工業用地請求適用特別稅率核課地價稅，以依法申請並經核准為必要，稅捐機關並無自動予以核定之義務，原告就該筆土地並未於91年即向被告申請依工業用地特別稅率課徵地價稅，遲至93年間始向被告申請按特別稅率課徵地價稅，亦經被告核定在案。

準此，被告91年、92年仍按工業用地稅率課徵地價稅部分，經96年依職權辦理清查時發現前情，遂依土地稅法第41條及稅捐稽徵法第21條規定補徵91年至92年之地價稅一般用地與工業用地差額，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

伍、本件原告於其所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號，面積共49,780平方公尺土地上，原設有北港糖廠大林工場（94年8月12日更名為南靖糖廠大林工場），並經被告核准按工業用地稅率千分之10計徵地價稅在案，惟原告於85年7月1日即停止製糖生產，經被告會同嘉義縣政府實地勘查，發現其中面積31,154平方公尺部分並未作工廠使用；

另91年間原告上開大湖段603-2地號分割出同段603-7地號土地，被告原沿用其母地號大湖段603-2地號（北港糖廠大林工場）之工業用地稅率予以課徵在案，嗣因該地供大林生物科技廠使用，原告於93年9月2日向被告申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告審核後同意該地自93年起准按工業用地稅率課徵地價稅，惟被告發現該廠自91年7月31日即取得建造執照，原告未依規定於建廠時檢附相關資料向被告申請按特別稅率課徵地價稅，被告以其原沿用北港糖廠大林工場之工業用地稅率核課有誤，遂依法補徵上開大湖段603-2地號土地（面積31,154平方公尺部分）之91年至95年之工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅及大湖段603-7地號土地91、92年工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅，共計11,484,558元等情，有被告97年1月9日嘉縣稅財字第0976000089號函、97年5月23日嘉縣財稅法字第0976303322號復查決定書、訴願決定書、土地登記簿謄本、使用分區證明書、原告大林場區土地位置圖1份、96年6月21日會勘紀錄影本、89年間大林工廠之工廠登記證及工廠範圍影本、嘉義縣政府96年11月20日城工商字第0969000153號函及大林工廠變更廠地面積清冊、嘉義縣工務局核發大林生技廠之建造執照等附卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪認屬實。

兩造所爭執者厥為系爭2筆土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定。

經查：

一、關於嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地部分：

㈠、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。．．．一、工業用地．．．。」

「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：1、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。

二、停工或停止使用逾1年者。」

「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。

」土地稅法第18條第1項第1款、土地稅法施行細則第14條第2項、第3項分別定有明文。

足見原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，未變更其他使用，而該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之登記證未被工業主管機關註銷者，得仍按特別稅率計徵地價稅。

㈡、本件被告以原告所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號土地其中面積31,154平方公尺，於85年7月1日起即未作工廠使用為由，依法補徵其91年至95年之工業用地稅率與一般用地稅率差額，固非無據。

惟查，本件原告所有嘉義縣大林鎮○○段603-2地號、面積49,780平方公尺土地上，原設有北港糖廠大林工場（94年8月12日更名為南靖糖廠大林工場），並經被告核准按工業用地稅率千分之10計徵地價稅在案，惟系爭土地經被告會同嘉義縣政府城鄉發展局勘驗結果，原告製糖業務確於85年間停止生產，惟其他生產事業（晶冰糖、薑母茶、黑糖）仍繼續生產中，有96年8月2日會勘紀錄及照片附於原處分卷可稽，亦有原告96年4月11日嘉總字第0960000568號、96年7月11日靖管字第09682402043號、96年8月8日靖管字第09682402048號函在卷可佐，又系爭603-2地號土地，原告設置圍籬將其區分為兩部分，系爭面積31,154平方公尺部分，除有整修後之倉庫，放置機器、原料外，如鐵道部分已廢棄，甚為泥土所掩埋，無法使用，其餘部分則長滿雜草，至修配室部分僅嗣後有作整修而已（詳本院卷第102頁、第112頁照片），業經本院現場勘驗屬實，有本院97年12月3日、98年2月6日勘驗筆錄及現場照片在卷可資參佐，是該部分土地之使用情形，僅係任其荒廢並無證據證明已變更供其他使用，堪以認定。

又系爭603-2地號土地之土地使用分區為乙種工業區及原告之工廠登記證並未被工業主管機關註銷等情，亦分別有嘉義縣大林鎮公所核發之96年7月4日（96）嘉大鎮建字第0960007166號嘉義縣大林鎮都市計畫土地使用分區證明附於本院卷及經濟部93年8月10日核發之編號00-000000-00號工廠登記證影本附於訴願卷可按，且為被告所不爭，足見系爭603-2地號土地面積31,154平公尺部分，尚符合土地稅法施行細則第14條第3項所規定「仍屬工業用地」「土地上之工廠登記證未被註銷」及「未變更供其他使用」要件，仍應繼續按特別稅率計徵地價稅，被告以原告前揭土地業已荒廢，並未直接供工業使用，據以補徵地價稅，即有未合。

㈢、被告雖主張系爭603-2地號土地並「未直接供工業使用」，不得適用地價稅特別稅率云云；

然查，「直接供工業使用」係土地稅法第18條規定「得申請適用特別稅率」之法定要件，而土地稅法施行細則第14條第3項則係承同條第2項，其所適用之對象則為已經依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1項申請並經主管稽徵機關核定適用特別稅率後，而有土地稅法施行細則第14條第2項所示「逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者或停工或停止使用逾1年」之工業區土地而言，財政部90年10月12日台財稅第0900456465號函示內容：「說明：．．．二、土地稅法施行細則第14條第2項原規定，核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，由逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者、停工或停止使用逾1年者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。

惟因鑒於目前傳統產業經營困難，為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰於89年9月20日增訂第3項規定『前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。』

」亦同斯旨，從而被告將主管稽徵機關依申請核定適用土地稅法第18條特別稅率「應否核定准予適用特別稅率」（即有無直接供工業使用）之要件，援引至本件「工業區土地經核定適用特別稅率後」，因停工或停止使用逾1年等法定事由發生後，「得否繼續適用特別稅率」之情形，顯有誤會。

被告另辯稱原告該大林工廠僅製糖業務停止生產，但其他如製糖的包裝仍在持續運轉中，尚非全廠已停工，故上開土地並非停工或停止使用，仍有在使用，況且原告並未因停工而被嘉義縣政府將其工廠登記證註銷，故無土地稅法施行細則第14條第3項之適用等語；

然查，被告先則以系爭603-2地號土地面積3萬1154平方公尺部分「確於85年7月1日（起）停工未作工廠使用屬實」（參訴願卷附被告97年1月9日嘉縣稅財字第0976000089號函）為由，對上開部分土地補徵地價稅，嗣稱該工廠登記證並未因停工而被嘉義縣政府註銷，該工廠並非停工或停止使用等語，則依被告主張，須工廠登記證被註銷始符合停工或停止使用之定義，土地稅法第14條第3項將永無適用之餘地，是被告此之主張，亦不可採。

㈤、綜上所述，本件系爭603-2地號土地既仍得繼續適用特別稅率，被告予以補徵91至95年間地價稅特別稅率與一般稅率之差額，既有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將原處分、復查決定及訴願決定關於補徵大林鎮○○段603-2地號土地（面積31,154平方公尺）91年至95年地價稅差額部分均予以撤銷。

二、關於嘉義縣大林鎮○○段603-7地號土地部分：

㈠、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；

．．．。」

「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。

．．．在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」

土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。

可知必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；

或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。

而土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」

之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。

㈡、次按土地稅法施行細則第14條第2項、第3項規定可知，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱其土地仍屬工業用地且土地上原工廠登記證未被工業主管機關註銷，仍須符合未變更供其他使用之情形，始得仍按特別稅率計徵地價稅。

再按「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」

工廠管理輔導法第10條定有明文，本件原告所有之大林鎮○○段603-7地號土地係於91年間自同段603-2地號分割而來，並於同年7月31日取得嘉義縣工務局核發之大林生物科技廠建造執照，原告雖主張該筆土地原屬南靖糖廠大林工場之一部分，且該工廠登記證未被註銷，故應可認定適用工業用地特別稅率等語。

惟查如前所述，停工或停止使用已逾1年，縱其土地仍屬工業用地，且土地上原工廠登記證未被工業主管機關註銷，仍須未變更供其他使用，始得仍按特別稅率計徵地價稅。

本件原告所設立之「台灣糖業股份有限公司生物科技事業部大林生技廠」與原「台灣糖業股份有限公司南靖糖廠大林工場」，除名稱不同、廠址亦相異，且大林生技廠係坐落於大林鎮○○段603-7地號土地，雖該地號係自大林鎮○○段603-2地號分割而來，但二者究屬不同地號之土地，因此，自91年7月31日嘉義縣工務局核發大林生技廠建造執照時，該大林鎮○○段603-7地號土地已變更供大林生技廠使用，而非南靖糖廠大林工場，其既已變更供其他使用，揆諸上開土地稅法施行細則第14條第3項規定，原告自不能主張繼續適用原核定之特別稅率。

㈢、第按，「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之土地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」

土地稅法第41條第1項定有明文。

是縱認原告大林生技廠建廠期間其工業用地得申請按特別稅率千分之10課徵地價稅時，仍應由原告檢附相關資料向稅捐機關申請核定，稅捐機關並無自動予以核定之義務，原告就系爭603-7地號土地並未於91年即向被告申請依工業用地特別稅率課徵地價稅，遲至93年間始向被告申請按特別稅率課徵地價稅，經被告核定自91年、92年起對系爭大林鎮○○段603-7地號土地按工業用地稅率課徵地價稅，被告嗣於96年依職權辦理清查時發現前情，遂依土地稅法第41條及稅捐稽徵法第21條規定補徵該大林鎮○○段603-7地號土地91年至92年之地價稅工業用地特別稅率與一般用地稅率差額，揆諸上開說明，尚無違誤，原告執以爭議，並無可採。

㈣、綜上所述，原告主張既不可採，則被告補徵系爭603-7地號土地91年至92年之地價稅差額，於法並無違誤；

復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

三、兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。

陸、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條但書，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 江 如 青