高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,811,20090225,2

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00811號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳怡諒 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日台財訴字第09700314950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，短報取自信託受益之租賃所得新臺幣（下同）1,543,700元，經被告查獲，審理違章屬實，乃核定補徵稅額340,143元，並按所漏稅額處以0.2倍罰鍰68,000元（計至百元）。

原告不服，申請復查，經被告撤銷罰鍰處分，其餘復查決定駁回。

原告就租賃所得部分不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告94年度綜合所得稅申報取自訴外人莊瑞鶯受託信託財產專戶之租賃收入計3,590,000元，並依相關規定取具由莊瑞鶯受託信託財產專戶開立之扣繳憑單，所得類別並已註記為租賃所得，再依照所得稅法施行細則第15條及該年度租賃必要損耗及費用標準之規定，減除必要損耗及費用43％，申報所得為2,046,300元，於法有據，惟被告卻核定該筆租賃收入全額為租賃所得，認定租賃所得為3,590,000元，即有違法。

（二）系爭所得雖為信託之受益人所得，惟所得類型仍為租賃所得，在成立信託之前，委託人洪博文每年皆將該筆租賃收入依稅法規定減除必要費用，申報57％為租賃所得，並經被告核定在案。

今雖依信託法之規定成立孳息他益信託，以原告為信託之受益人，系爭租金收益即信託財產之孳息給付給受益人，惟依我國信託課稅原則係採信託導管理論（鄭俊仁先生著，2002年1月，月旦法學雜誌第47頁），認為信託所產生之所得類別即為受益人取得之所得類別，信託財產取得之利息，為受益人取得之利息所得，信託財產取得為股票交易所得，受益人取得者則為股票交易所得。

此參所得稅法施行細則第83條之1第2項規定。

是信託財產之孳息為股利所得，則可將股利憑單所載之可扣抵稅額由受託人轉開股利憑單予受益人，由受益人申報扣抵其所得稅。

本件信託所產生之所得類別為租賃所得，受益人取得之所得亦為租賃所得。

再者，如政府所印製之信託財產各類所得憑單中格式代號51即為租賃所得，故依據行政程序法第8條信賴保護原則，及同法第6條差別待遇禁止原則，應可由原告扣除43％費用。

（三）又租賃必要費用之減除，依所得稅法施行細則第15條之規定，係指固定資產之折舊、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，故出租之收益斷無100％認列收益所得可能，折舊即為最起碼之損耗，而房屋稅、地價稅等即為一定會發生之必要費用，縱雖受託人於申報信託收支計算時未將其載入，惟並未改變其必要費用應予認列之事實，政府並未於信託收支計算表中指導人民應於上面記載100％租金收入與租金之必要費用，及逐項舉證申報或逕以43％費用扣除，認列57％之所得，開立57％之所得扣繳憑單給受益人；

或者應以100％開立扣繳憑單給受益人，再由受益人於申報個人租金所得再逐項舉證申報扣除租金必要費用或採43％直接扣除，本件原告係依政府所印製之綜合所得稅結算申報書說明七之（6）申報，依法有據應准予扣除，否則，租金收入100％完全認列租金所得，並不合理，有侵害人民財產權之虞。

（四）另被告援用財政部民國94年3月30日台財稅字第09400060670號函，該函釋並未列於所得稅法令彙編中，違反行政程序法第1條行政程序公開之原則，應不得援用，且本件就受益人而言亦無重複減除必要費用之情事。

再者，本件雖為他益信託（即信託利益之受益人非委託人），惟信託財產發生之收入亦為租賃收入，與財政部97年1月7日台財稅字第09604565620號函所規範之自益信託其背景皆相同，均為所得稅法第3條之4第1項、第6條之2、第14條第1項第5類第1款及所得稅法施行細則第15條第1項明定之所得類別。

而個人自益信託（委託人是個人受益人也是委託人個人）同意依「財產租賃必要損耗及費用標準」減除43％之費用，而本件委託人為個人，受益人也是個人，差別僅是在委託人不是受益人，稅法所得定義及計算，在交易行為相同，所得類型相同，卻出現不同的認定標準，前者同意以57％計算所得，後者卻要以100％計算所得，自不合理。

被告核定顯無正當理由而為差別待遇，違反平等原則。

此外，本件雖為他益信託，委託人洪博文於本信託成立前，亦已將此信託財產之不動產出租多年，歷年來被告亦同意依前揭相關稅法規定，扣除43％之必要損耗及費用，以57％申報為個人綜合所得之租賃所得，並經被告核定多年，僅因為交付信託，被告課完贈與稅（他益信託應課贈與稅）後，所得由原來57％提升為100％之所得，認定出租收入100％為所得，且認無任何的費用發生（包括房屋折舊）。

同樣出租行為，兩種不同所得計算模式，違反平等原則，亦違反信賴保護原則。

又「行政機關於進行行政裁量時，須遵守行政規則或因此所形成之行政慣例，此為『行政自我拘束』原則，此時該行政規則即具有外部效力。

若行政處分基於不當動機所形成之行政處分，引進不當因素作為區別對待之標準，即屬違反『不當聯結之禁止』原則，而具有違法性，屬行政法院得審查之範圍。」

（李惠宗先生著，行政法要義2000年11月版，第194頁）。

（五）所得稅法第3條之4第1項及同法第6條之2之適用應採體系解釋，否則將造成適用上的重大矛盾：所得稅法之範圍包括個人綜合所得稅及營利事業所得稅，判斷信託所得之計算，應先判斷所得類型係屬個人綜合所得稅之計算或營利事業所得稅之計算，前者可分10類所得係屬所得稅法第14條適用之範圍（第2章綜合所得稅），後者則為營利事業所得之計算（第3章營利事業所得稅），應依所得稅法第24條及第21條規定計算之，而所得稅法第3條之4第1項及第6條之2均為所得稅法第1章總則第1節一般規定之事項，實際案例時該優先適用第3條之4第1項以信託導管理論適用所得類別予以適用第14條或優先適用第6條之2，無視於其是否為個人之綜合所得本就不須記帳而可以直接扣除部頒之必要損耗及費用之規定。

此時應為體系解釋，「體系解釋係將所擬解釋之法規，置於整體法規體系下，觀察其與前後規定的意義關聯。

此一解釋方法係文義解釋的擴張觀察，而以各該規定前後或在整體法規範上的地位之意義關聯的『文義』的進一步探索。

此種解釋方法，旨在避免規範衝突。

故在解釋各該文義時，必須注意文義其前後的一致性。

故所謂體系解釋可謂係文義解釋的放大。」

（李惠宗先生著，行政法要義2000年1月版，第165頁），「每一段法律上的文句都緊密交織在法體系中，構成一個有意義的整體關係。

因此要詮釋它們，首先應顧及上下文，不得斷章取義。」

（黃茂榮先生著，稅法總論第2冊，2005年10月版，第65頁），財政部97年1月7日台財稅字第09604565620號函釋，就個人自益信託之出租所得在未依所得稅法第6條之2規定設帳或憑證不全下，同意適用所得稅第14條第1項第5類第1款之相關規定，得以減除必要損耗及費用計算所得之解釋意旨即為本諸體系解釋而來，但該函釋對於本件之類型也是個人出租，但屬他益信託則未明文解釋應否准扣除，僅闡明應再個案判斷，原告認為基於體系解釋，本件之所得亦屬所得稅法第2章（綜合所得稅）之適用，非第3章（營利事業所得稅）之適用，故不可僅考慮所得稅第6條之2規定，必須兼同考慮同法第3條之4第1項之規定，並比照財政部97年1月7日台財稅字第09604565620號函之個人出租自益信託之適用，得扣除43％必要損耗及費用，方屬正確適用法律，否則如同前揭理由，有平等原則之違反，不符合租稅公平。

（六）又信託期間不動產已過戶至受託人名下，所有權狀之所有人亦已載明為受託人（土地登記規則第130條及建物登記謄本），信託期間不動產出租不論受益人是委託人或他人，在受託人管理之下，其折舊與必要費用及損耗（例如地價稅、房屋稅），仍然繼續發生。

再按土地稅法第3條之1規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」

房屋稅條例第4條第5項亦規定：「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅義務人．．．。」

故依法於信託期間登記在受託人名下管理並由受託人出租（僅提供其中1份租賃合約書供參），但其折舊及房屋稅、地價稅仍然發生，信託期滿後，信託財產（不動產）需登記回復為委託人名下後，房屋已不是原來的價值，而是經過折舊後的價值，本件雖原來之「信託財產收支計算表」（租賃收入7,180,000元，受益人有2人，即含本件原告各為3,590,000元）之費用總額欄漏填折舊、地價稅、房屋稅等支出，惟仍未改變其必須由受託人基於信託管理必要之下，必然會發生費用之事實，本件實應責由被告同意受託人更正申報信託財產收支計算表，並補填43％之必要損耗及費用3,087,400元，所得額欄則填為4,092,600元（受益人有兩人各為1/2，原告為2,046,300元），並更正租賃所得扣繳憑單為2,046,300元，更正扣繳憑單給受益人再轉由原告（受益人）辦理綜合所得更正申報。

又依前揭所得稅第3條之4及94年3月30日台財稅字第09400060670號函規定，受託人管理信託財產必要發生之成本、費用、損耗應能扣除，且並無重複減除情事，應能減除。

（七）按信託法第39條第1項規定：「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產折充之。」

同條第2項規定：「前項費用，受託人有優先於無擔保債權人受償之權。」

受託人依信託法第1條之規定於信託之角色，僅是一管理者，其管理目的是為受益人之利益而管理，其支出也是為受益人之利益而支出。

再者，依信託法第38條規定，受託人可以請求報酬，故信託期間依照稅法規定受託人雖為納稅義務人但所繳納之房屋稅、地價稅本即得以信託財產抵充，故上述信託收支計算表是在記載受託人管理之收入及必要支出，故此項房屋稅、地價稅之費用應可減除。

值得關注的是此項必要費用究是由委託人或受託人另外負擔，仍是有否涉及到另外一個贈與行為，不影響信託之租賃收入會有這一項必要費用之事實，而若由受益人負擔，即使地價稅、房屋稅未載入信託收支計算表，依理依法亦應准予補載入並依法扣除之。

故無論地價稅、房屋稅是由委託人、受託人或受益人繳納，因法定納稅義務人本即為受託人，其自出租之必要費用扣除應屬合法。

（八）人民有依法納稅之義務，但也有合法節稅之權利，本件如被告所言，委託人是適用40％累進稅率之納稅義務人，受益人則為綜合所得稅累進稅率較低之納稅義務人，但仍為租稅法律主義規範下所許可，依稅法規定，他益信託之委託人應繳納贈與稅，而受益人則應繳納所得稅，本件委託人亦於事前向被告申報，並經被告核准，並於成立信託時依規定繳納489,162元之贈與稅，若被告認為因稅法規定不合理造成所得稅避稅，則應循修法途徑解決，使人民可以預期（明確性原則），而且應於原告申報本金自益，孳息他益之信託時，即應否准，此時依照遺產及贈與稅法第8條第1項之規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，原告無法取得被告核定之稅單，將無法完稅及辦理他益信託之不動產過戶登記，將不會發生本件之行政爭訟，被告卻在核准委託人繳納大額贈與稅後，以違反行政慣例的方式，將不當因素（委託人與受益人所得稅稅率不一）作為區別差別待遇之標準，有違「不當聯結之禁止」原則，此為租稅法律主義所不許。

憲法第19條人民有依法律納稅之義務，但憲法第15條亦保障人民之財產權，本件在先課徵大額贈與稅後，再把原來得以57％報租賃所得之計算模式，提高為應以100％報租賃所得，大額課徵所得稅，是否違反比例原則及有利不利應予注意之原則。

又受益人之綜合所得稅申報，依所得稅法之規定，係以綜合所得總額減免稅額及扣除額得出淨額後予以適用累進稅率，並自6％累進至40％，設想本件受益人若另有房子想要出售或作其他投資產生股利所得，則各類所得加入後亦可能會導致累進稅率提高，相對的因本件成為受益人，原來可享累進稅率輕稅率的金額，將導致排擠，降低受益人少繳稅的機會，被告實不可將個人所得稅稅率高低作為如何適用稅法之唯一考量。

市場諸多股票信託採本金自益、孳息他益之節稅模式，股票股利及現金股利透過信託由委託人移轉給受益人，在委託人繳完贈與稅後，依照所得稅法施行細則第83條之2之規定，不但同意併入受益人綜合所得課受益人所得稅，甚且股利所含之可扣抵稅額也同意由受益人併入個人應繳綜合所得稅中扣除，未聞有何個案因為受益人累進稅率比委託人累進稅率低，而給予差別待遇否准之情形，以租稅法律主義及平等原則考量，本件實值得斟酌。

（九）原信託期間自93年12月1日至96年11月30日止計3年，並於93年12月6日即將信託契約及贈與稅申報書向被告申報，被告依遺產及贈與稅法第29條規定，本應於2個月內辦理調查及估價，決定應納稅額，卻遲至94年6月2日始核定，並將繳納期間訂為94年7月11日至94年9月10日，本件信託期間原為3年，依照遺產及贈與稅法第10條之1第3款規定，本金自益、孳息他益之贈與金額計算，孳息期間愈長，委託人應繳納之贈與稅將愈多，原於93年12月6日送案時，係以3年期間算出本件贈與金額繳納贈與稅，今核准時遲延了半年，繳納之贈與稅稅額依舊，已實際上造成了委託人多繳半年的贈與稅，繳完稅後受託人出租房屋將所得（孳息）予受益人已是94年7月以後，而後因故於95年3月22日終止信託，實際信託之租金（孳息）分配給受益人期間不到1年，卻被課3年期間之孳息贈與稅，提早終止信託後孳息已不配給受益人了，被告亦不同意退贈與稅予委託人，依公式計算委託人於本件中應僅須繳3分之1贈與稅（因為孳息他益只有3分之1期間）被告不同意退還，已造成委託人溢繳贈與稅之損失，今再因信託行為導致原來可以減除的43％租賃必要損耗及費用變成不能扣除，將最不利的稅法適用都歸給人民，依行政程序法第9條有利不利一律注意之原則及第8條誠實信賴原則均值得深思。

（十）依96年6月6日16時10分之電話摘要紀錄，被告於本件復查中調查，訴訟代理人亦於電話中告知被告答話人，信託收支計算表雖未記載有成本及費用，但本件一定有成本及費用，例如財產之折舊，惟原係個人取得房屋時並未像營利事業一樣保留憑證，如計算折舊，請被告應予斟酌考量，而本件所有之申報，繳稅均遵守稅法規定，而無虛偽不實情事，原告自應受到誠信原則之保護等語。

並聲明求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於租賃所得補稅之部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」

「信託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，其支出並應取得憑證。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得．．．1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」

「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。

．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；

其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」

分別為所得稅法第3條之4第1項、第6條之2、第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。

次按「信託行為之受託人應以信託財產收入減除成本、必要費用及損耗後之各類所得額，依所得稅法第92條之1規定向稽徵機關列單申報，並填發相關憑單予納稅義務人。

故個人受益人申報前揭所得時，自不得重複減除必要成本及費用。」

復為財政部94年3月30日台財稅字第09400060670號函所明釋。

（二）受託人受託依信託本旨管理或處分信託財產時，即應設帳詳細記載信託之各項收支項目，其支出並應取得相關憑證，此乃所得稅法第6條之2規定所課予之義務。

而受託人莊瑞鶯於95年1月間向被告申報94年度信託財產收支計算表之成本、費用皆為0元。

被告為就原告有利及不利之情形一律注意，遂於96年4月9日財高國稅法字第0960019547號函，請莊瑞鶯再次提供信託財產之帳簿及收支計算表供核，惟莊瑞鶯並未依法記載各項支出之費用及成本，亦無相關憑證可供核認，此有莊瑞鶯提示之「莊瑞鶯受託信託財產專戶」收支日記簿及信託監察人吳怡諒96年6月6日電話紀錄附卷可稽。

又依據所得稅法第3條之4第1項規定，上開信託租賃收入，應由受託人莊瑞鶯於所得發生（94）年度，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人（即原告）所得額，由原告併入當年度所得額申報納稅，此既為前揭所得稅法所明定，是受託人莊瑞鶯於申報信託財產收支計算表時未將成本費用載入，在被告函請補具相關收支帳簿供核後，「莊瑞鶯受託信託財產專戶」收支日記簿仍無成本費用之記載，原告卻仍主張係因政府印製之信託財產收支計算表中未指導填表方式云云，顯係推託之詞。

原告為「莊瑞鶯受託信託財產專戶」他益信託之受益人並非信託財產管理人，其自該信託取得之所得，係信託財產經受託人管理後所生之孳息，其結算申報該項所得時，自無財政部頒訂損耗及費用相關標準之適用。

（三）財政部94年3月30日台財稅字第09400060670號釋函為重申受託人應依所得稅法第3條之4第1項規定之意旨，減除成本、必要費用及損耗後向稽徵機關列單申報受益人各類所得之義務，並未對人民增加法令所無之限制。

另原告已依法繳納贈與稅部分，核與本件無涉；

是被告依據莊瑞鶯申報之所得憑單核定原告信託受益之租賃所得為3,590,000元，並無不合，請予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點為：原告取得莊瑞鶯受託信託財產專戶之信託財產孳息利益租賃所得3,590,000元，可否扣除43％之成本、費用及必要損耗計1,543,700元？茲析論如下：

（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」

「信託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，其支出並應取得憑證。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得．．．1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」

「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。

．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；

其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」

分別為所得稅法第3條之4第1項、第6條之2、第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。

（二）次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」

為信託法第1條所明定。

基此，信託契約既係委由受託人依信託本旨管理、處分信託財產，則在稅制上關於信託財產之收入，應由受託人於所得發生年度，按所得類別並依所得稅法規定，減除成本、必要費用及損耗，此觀諸信託法制定後，修正所得稅法第3條之4規定即明。

故因信託收入所必須之成本、必要費用及損耗，自應由受託人依所得稅法第3條之4規定予以減除計算出受益人之所得。

（三）本件原告之父洪博文委託訴外人莊瑞鶯（洪博文配偶）管理信託土地及建物（即高雄市○○區○○段494之1、494之5、493之5地號土地及同段8093、8094、8095號建物所有權全部或應有部分），成立「莊瑞鶯受託信託財產專戶」，並於93年12月1日將信託財產信託登記予「莊瑞鶯受託信託財產專戶」，信託契約約定本金自益暨以原告及訴外人洪百川（洪博文之父，原告之祖父）為孳息他益之受益人，各享有信託財產孳息利益各2分之1等情，業據原告於本院行準備程序時陳述明確，並有系爭信託契約書、信託財產目錄、系爭信託財產之建物登記第二類謄本附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。

又受託人莊瑞鶯在95年1月間向被告申報94年度信託財產收支計算表之所得額為7,180,000元，按受益人原告及洪百川享有信託財產孳息利益各2分之1，分配予原告之租賃所得額為3,590,000元，並在信託財產各類所得憑單列報原告取得信託受益之所得總額3,590,000元，嗣原告據以申報94年度綜合所得稅，扣除租賃所得之43％必要費用後，申報系爭租賃所得額為2,046,300元，被告以受託人莊瑞鶯申報之扣繳憑單，核定原告取得該部分之租賃所得為3,590,000元，乃核定補徵稅額340,143元，並按漏稅額裁處0.2倍罰罰鍰計68,000元（計至百元止）。

原告不服，提起復查，經被告撤銷罰鍰部分，其餘復查駁回。

原告復就租賃所得部分提起訴願等情，亦有莊瑞鶯信託財產收支計算表、信託財產各類所得憑單、原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告96年度財高國稅法違字第02096100082號處分書及被告97年5月2日財高國稅法字第0970017403號復查決定書附原處分卷可稽，亦堪認定。

（四）又依上開受託人莊瑞鶯94年度信託所得申報及信託財產收支計算表之記載，受託人莊瑞鶯自行申報94年度信託財產所得，收入總額為7,180,000元、成本總額為0元、費用總額為0元；

信託財產各類所得憑單記載原告94年度自信託財產專戶取得所得總額3,590,000元等情，有前揭莊瑞鶯受託信託財產專戶94年度信託所得申報書、信託財產收支計算表及信託財產各類所得憑單附於原處分卷可稽。

故被告按受託人莊瑞鶯申報數額核定原告94年度取得之所得數額，即屬有據。

原告雖主張系爭信託契約成立前，委託人洪博文業已出租信託財產多年，亦經被告核定該筆租賃收入得減除必要費用43％在案，依信賴保護、平等及行政自我拘束原則，被告應減除必要費用43％，再行核定計算稅額云云。

然揆諸前開所得稅法第3條之4規定，信託財產之成本、費用及必要損耗，係由信託財產之受託人依規定自各項所得額中減除，尚非謂信託財產之受益人取得信託財產之孳息受益後，由受益人自行減除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出。

再者，自信託財產之移轉信託登記於受託人後，受託人以信託財產權利人之名義管理信託財產，就該信託財產對外為有權管理及處分權人，則信託財產收入之成本、必要費用及損耗，原則上係專由信託財產之受託人自信託專戶支付之，信託財產之各類所得之成本、費用及必要損耗，自應由信託專戶支出，則信託財產之「受託人」依法減除信託財產之成本、必要費用及損耗後，給付予信託財產之受益人，即符合收入與成本、費用配合原則。

本件信託財產之原所有權人洪博文委託莊瑞鶯管理信託土地及建物所有權，成立「莊瑞鶯受託信託財產專戶」，並將信託財產信託登記予「莊瑞鶯受託信託財產專戶」，系爭信託契約約定本金自益、孳息他益，信託財產之孳息收益由受益人原告及洪百川享有各2分之1，業如前述。

則原告既非信託財產之所有權人或受託人，原告就信託財產自無成本、費用及必要損耗等支出可資扣除。

且原告依信託契約約定僅單純取得信託財產之孳息收益租賃所得，並無負擔信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，故原告自不得主張減除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出。

準此，本件信託財產縱有成本、費用及必要損耗等支出，亦非原告取得本年度系爭租賃所得所支出之成本或必要費用，而屬是否由信託財產之「受託人」依所得稅法之規定，以之作為信託財產之租賃收入之必要成本、費用及損耗予以減除之範圍，而此始符合收入與成本、費用配合原則，甚為明確。

至於原告之父洪博文就系爭信託財產信託前之租賃所得，縱前經被告認定得減除43％之費用，亦因其為租賃財產之所有權人（亦為出租人）因而獲有租賃收入之故，核與系爭財產信託後，原告並非信託財產之原所有權人亦非受託人，原告僅為單純取得信託財產孳息收益之受益人之事實並不相同，從而原告就本件他益信託之信託財產之租賃所得尚無成本及費用等支出之負擔可言。

是原告爭執被告違反信賴保護、平等及行政自我拘束原則云云，顯有誤解，尚無可採。

又原告所取得之租賃所得，係由受託人莊瑞鶯自信託財產專戶94年度信託所得依取得比例給付予原告，受託人給付予原告信託財產之孳息利益前，負有誠實申報信託之收支項目，並應取得憑證之義務，尤其信託財產之各項收入額究有無支付成本及費用，受託人為實際管理人，係最接近事實之人，應知之甚詳，本件受託人於95年1月向被告申報94年度信託財產收支計算表成本、費用均為0元，被告要無自行認列其成本、費用之理。

則被告依莊瑞鶯受託信託財產專戶94年度信託所得申報書及信託財產各類所得憑單等資料，核定系爭信託財產所得，收入總額為7,180,000元、成本總額為0元、費用總額為0元，因認原告取得該部分租賃所得額3,590,000元，原告有短報取自信託受益之租賃所得1,543,700之違章行為，即無不合。

（五）至原告主張被告援引財政部94年3月30日台財稅字第09400060670號函，該函釋並未列於所得稅法令彙編中，違反行政程序法第1條行政程序公開之原則，應不得援用云云。

查財政部94年3月30日台財稅字第09400060670號函以：「主旨：信託行為之受託人應以信託財產收入減除成本、必要費用及損耗後之各類所得額，依所得稅法第92條之1規定向稽徵機關列單申報，並填發相關憑單予納稅義務人。

故個人受益人申請前揭所得時，自不得重複減除必要成本及費用。

說明：復貴局（財政部台灣省北區國稅局）94年2月3日財北國稅審2字第0940236080號函。」

等語。

核該財政部函文，係就主管機關針對具體事實關於個人受益人之信託財產收入所得，應由信託行為之受託人以信託財產收入減除成本、必要費用及損耗後之各類所得額，依所得稅法第92條之1規定向稽徵機關列單申報，並填發相關憑單予納稅義務人，個人受益人申請前揭所得時，不得重複減除必要成本及費用，僅在闡述所得稅法第3條之4之適用，與該條文義相符，並未增加法律所無人民納稅義務，僅為內部行政規則；

且該函釋登載在94年7月國稅及相關法令彙編（上），財政部業已將該函文下達所屬各機關，並無違行政程序法第159條及第160條規定相關程序規定，自無違反行政程序法第1條行政程序公開之原則，自得援用。

故原告本項主張亦有誤解，即無可採。

況被告係適用所得稅法第3條之4規定，縱不引用上開函釋，亦不影響本件核定。

（六）另原告主張信託財產於95年3月22日終止信託，經被告96年6月4日財高國稅審2字第0960036485號函通知原已繳納之贈與稅不得退還，倘再課全額租賃所得稅，顯不合理云云。

按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」

遺產及贈與稅法第10條之2第3款前段規定甚明。

可知被告核課委託人洪博文贈與稅，核與原告是否應繳納系爭94年度租賃所得之綜合所得稅尚無關涉，故原告前揭主張，顯不足採。

（七）又原告主張本件應透過體系解釋及依財政部97年1月7日台財稅字第09604565620號函釋意旨，適用財產租賃必要損耗及費用標準，直接扣除43％之必要損耗及費用，否則即為無正當理由而為差別待遇云云。

然查，法律解釋係在闡明法律規定內容，是僅能闡明在法律中所隱含之立法者意思與價值判斷，否則即創設法律而非解釋法律。

按上開所得稅法第3條之4規定，明定信託財產之成本、費用及必要損耗，應由信託財產之受託人依規定自各項所得額中減除，立法緣由乃因受託人以信託財產權利人之名義管理信託財產，就該信託財產對外為有權管理及處分，則信託財產收入之成本、必要費用及損耗，應由受託人自信託專戶支付之，是由信託財產之「受託人」依法減除信託財產之成本、必要費用及損耗後，給付予信託財產之受益人，始符合收入與成本、費用配合原則，足認法律已明文由受託人扣除，自無再作其他逾越法律規定解釋之餘地。

另按「．．．3、成本費用之認定：（1）受益人為個人之自益信託，如委託人未保存信託財產原始取得憑證，或受託人未依所得稅法第6條之2規定，就各信託分別設置帳簿，詳細記載各信託收支項目，而信託財產發生之收入為租賃收入、．．．其相關成本費用或所得額，可依『財產租賃必要損耗及費用標準』『個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』或本部94年10月6日台財稅字第09404571981號令規定認定之；

信託財產發生之收入，如無本部核定之必要損耗及費用減除標準可資適用者，應由稽徵機關依所得稅法第3條之4第4項規定，按查得之資料核定受益人之所得額，依規定課稅。

．．．（3）信託利益之受益人為非委託人，而受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳記載者，委託人可能為個人及（或）營利事業，且受益人可能為個人及（或）營利事業，其信託型態眾多且複雜，有關各該信託受益人之所得計算方式，請俟有實際案例及法令適用疑義時，再報部核釋。」

固為財政部97年1月7日台財稅字第09604565620號函釋在案。

然揆諸前揭函釋意旨，係區別受益人為個人之自益信託或他益信託，受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳或憑證不全，分別說明稽徵機關應如何計算受益人各類所得額。

因自益信託之受益人即委託人原為信託財產之所有權人，該自益信託之受益人原係信託財產租賃所得之成本、必要費用及損耗之最終支出人，且信託財產以自益信託方式信託，受益人即信託財產之委託人，故自益信託之受益人為信託財產租賃所得之成本、必要費用及損耗仍具有負擔，則在委託人未保存信託財產原始取得憑證，或受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳或憑證不全，計算自益信託之受益人取得租賃所得額，應得依「財產租賃必要損耗及費用標準」減除成本、費用等支出，並無違誤。

然他益信託之受益人為非委託人，亦非信託財產之原所有權人，他益信託之受益人僅係單純取得信託財產之租賃所得孳息收益，因無成本、必要費用及損耗之負擔，故前揭財政部函釋意旨，有關信託利益之受益人為非委託人，受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳記載情形，認定受益人各類所得額，不得逕依財產租賃必要損耗及費用標準、個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準或財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號令規定認定之，先以各該信託受益人之所得計算方式，俟有實際案例及法令適用疑義時，再報財政部核釋。

亦無因此認他益信託可逕予扣除成本、費用等支出。

從而，原告主張依財政部97年1月7日台財稅字第09604565620號函釋意旨，並基於平等原則，本件應一併適用財產租賃必要損耗及費用標準，直接扣除43％之必要損耗及費用，否則即為無正當理由而為差別待遇云云，亦不足採。

五、綜上所述，原告之主張均不足採。被告原處分認定94年度綜合所得稅結算申報，原告短報取自信託受益之租賃所得1,543,700元，並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於租賃所得補稅部分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾