高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,995,20090331,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00995號

原 告 甲○○
訴訟代理人 林石猛 律師
上一人 之
複 代理人 張碧華 律師
訴訟代理人 蔡坤展 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21日台財訴字第09700453830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣被告依選案通報資料查得原告於民國94年10月12日將其所有奧林匹克文教科技股份有限公司（下稱奧林匹克公司）股票1,927,184股，移轉予其兄即訴外人蔡坤龍，被告初查以原告涉有二親等內親屬間財產之買賣情事，減除其中屬返還其兄蔡坤龍之400,140股後，核定贈與總額新台幣（下同）14,633,968元，應納稅額2,696,171元。

原告不服，申請復查，未獲變更。

提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）依稅務訴訟之舉證責任分配法則，贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

稅捐稽徵機關就核稅之基礎事實存在，既應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任（最高行政法院88年度判字第2057號判決參照）。

準此，倘稅捐稽徵機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，自無遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款規定之適用。

次按，股票移轉之原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與。

故關於租稅法上之財產移動，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償或不相當代價給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；

尚難僅憑二親等親屬間形式上財產移轉行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。

（二）本件係因原告之兄蔡坤龍自88年間，擔任鑫報報業股份有限公司（下稱鑫報公司）銀行貸款之保證人（中國商業銀行三多分行），因鑫報公司經營不善致還款困難，蔡坤龍恐受鑫報公司拖累，影響投資事業，不得已才以原告之名義於90年5月份對奧林匹克公司增資認股1,053萬元，此從原告認股之資金係由蔡坤龍亞太銀行高雄分行帳號匯入自明。

揆諸前開說明，蔡坤龍借用原告名義，參與奧林匹克公司增資行為，並非為了節稅，一方面係基於個人資金安全之顧慮，一方面顧及金融秘密之危險性，有「財不露白」之考量，原告嗣後返還股票予蔡坤龍，實與贈與行為無涉。

況被告亦曾以原告94年10月12日移轉奧林匹克公司股票400,140股，係返還予兄長，不認屬贈與性質，予以減除金額3,834,622元，足見被告亦認股票移轉若係出於返還目的，即不涉及贈與行為。

（三）參諸最高法院97年度台上字第2445號民事判決：「所謂借名登記契約，係在目的無違強制、禁止規定或悖於公序良俗，且原因正當之前提下，當事人約定一方所有應經登記之財產，以他方為登記名義人，惟自己仍保留管理、使用處分之權之契約。

其性質與委任契約類同，非必為有償契約，並應類推適用委任關係終止、消滅之規定。」

意旨，股票借名登記契約並非法所禁止。

從而，有關親屬間借名投資行為，既非法所禁止，自不能單以原告出借名義給其兄蔡坤龍投資，稅法即非必課予一定不利益。

本件原告已提出證據證明系爭股票移轉係基於返還目的，應無遺產及贈與稅法「視為贈與」之適用。

此部分因涉及證據調查，鈞院如有疑義，懇請鈞院行職權調查證據。

（四）又按，稅法上有關財產移轉之認定，應依稅法目的本身判斷，從實質課稅原則認定，並非單以登記名義人為準。

查，系爭股票係蔡坤龍借名登記於原告名下，其間雙方僅成立借名登記契約，已如前述，又股票登記與不動產登記不同，股票登記並無絕對效力可言。

從而，系爭股票實質上所有權人應為蔡坤龍，原告返還股票予蔡坤龍，猶如「物歸原主」，並無買賣或贈與意思，自非贈與行為。

退步言之，縱認系爭股票暫時登記予原告，股票所有權形式上為原告所有，然蔡坤龍基於借名登記法律關係，對原告亦有隨時終止契約，返還股票之債權請求權。

本件原告受蔡坤龍請求，於94年10月12日將股票返還予蔡坤龍，由蔡坤龍取得之股票，其性質核屬債權之實現，並非無償取得，即無遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款規定之適用等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）查原告於94年10月12日將其所有未上市之奧林匹克公司股票1,927,184股，以每股10元移轉與其兄蔡坤龍，成交總金額19,271,184元，原告與蔡坤龍為二親等以內親屬，且移轉日奧林匹克公司每股淨值為9.5832元，為其所不爭。

（二）原告於91年3月5日以台南市○○區○段2小段88-7及93-2地號2筆土地向台灣中小企業銀行三民分行抵押借款5,000,000元後，91年3月8日轉帳支出4,982,480元，併同同日其兄蔡坤龍自存款帳戶提領9,000元，合計4,991,480元，分別轉帳存入奧林匹克公司帳戶1,274,000元、訴外人周稚芬（蔡坤龍之配偶）帳戶19,400元、蔡坤龍帳戶253,140元、蔡坤龍文教圖書有限公司帳戶154,900元、中華數學協會帳戶990,000元，及匯款給周稚芬支出2,300,040元，是原告主張91年3月間其因購屋而向台灣中小企業銀行東高雄分行借款5,000,000元，本息皆由其兄蔡坤龍開立支票支付，計5,722,194元，不予採認。

（三）奧林匹克公司91年7月間第1次增資3,650,000元，股數365,000股，92年10月第2次增資5,366,000元，股數536,600股，資金來源為91年7月22日及23日由蔡坤龍及周稚芬匯入金額計3,650,000元，92年9月17日及18日由蔡坤龍匯款及現金存入計5,366,000元，並無原告之出資紀錄，且原告原持有股數1,053,000股，第1次增資後變更為1,210,950股（增加157,950股），第2次增資後變更為1,453,140股（再增加242,190股），原告於奧林匹克公司第1次及第2次增資時未出資，股數卻相對增加，堪認原告94年10月12日就其所有奧林匹克公司股票所為移轉中之400,140股（157,950股＋242,190股），係返還其兄，按每股淨值9.5832元核算，得減除金額3,834,622元。

（四）台南市○○區○○路2段254號房地部分，原告主張係其於77年繼承，惟查其中土地（台南市○○區○段2小段88-7及93-2地號）固由原告於77年6月23日因分割繼承登記而取得，然台南市○○區○○路2段254號房屋，則係原告於72年5月18日辦理第1次登記取得，有土地建物查詢資料可稽。

又所檢具原告與其兄蔡坤龍77年6月1日簽訂之分產協議書影本載，蔡坤龍同意將父親遺留之台南市○○區○○路2段254號房屋全部由原告單獨取得所有權，即與事實不符，難認該分產協議書為真實。

從而，原告主張上開房地因分割繼承登記為其1人所有，然需給付權利金及違約金予蔡坤龍，亦不足採。

（五）原告固主張其兄蔡坤龍自88年間，擔任鑫報公司銀行貸款之保證人，因該公司經營不善致還款困難，蔡坤龍恐受拖累，影響投資事業，才以原告名義於90年5月份對奧林匹克公司認股云云。

惟查，該主張除原告於復查、訴願階段均未主張外，所稱蔡坤龍擔任銀行貸款之保證人及該公司有經營不善等情，原告亦未舉證以實其說，且當時蔡坤龍對奧林匹克公司認股5,270,000元，蔡坤龍如確擔心拖累而影響投資事業，當不宜本身有該筆認股，難認所稱屬實。

又原告檢具蔡坤龍及奧林匹克公司亞太銀行高雄分行帳戶存摺影本2張，主張原告於90年5月間對奧林匹克公司認股10,530,000元，資金係由蔡坤龍亞太銀行高雄分行帳戶匯入云云，查原告所提示上開2張存摺影本，僅能說明奧林匹克公司於90年5月7日自其帳戶轉帳20,880,000元至蔡坤龍帳戶，同日蔡坤龍自其帳戶又將該筆款項電匯出去，並無法證明原告對奧林匹克公司認股10,530,000元，其資金係由蔡坤龍帳戶匯入，所稱核不足採。

（六）遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等內親屬間之買賣以贈與論，但能提出已支付價款之確實證明，不在此限，其立法意旨在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，亦即基於我國特有社會常情，一定親等親屬間之買賣，即視為贈與之行為，除非能提出支付價款之確實證明，才應認非屬贈與。

亦即在立法上，此等情形，其舉證責任轉換由納稅義務人負擔。

法律即明文應提出「確實證明」，若從納稅義務人所提出之證據無法明確得知買賣雙方是否確有支付價款之事實時，仍應視為贈與。

本件原告與買受人為二親等以內親屬，並有移轉股票之事實，卻未能提示全部買賣價金之確實證明，其未能提示部分，應以贈與論核課贈與稅等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告私人間證券交易涉及贈與稅選案明細表、被告所屬台南市分局（下稱台南市分局）證券交易涉及贈與稅案件調查核定報告表、被告贈與稅應稅案件核定通知書及94年度贈與稅繳款書附原處分卷（第2至4、34、87頁參照）可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：被告以原告移轉予其兄蔡坤龍之系爭股票，係二親等內親屬間財產之買賣，因未能提示確實支付價金之證據，應以贈與論，而核定原告本件贈與稅，是否合法？茲析論如下：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

．．．。」

「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。

」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。

前揭遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事實，以改變上述之法律規定外，即應視同贈與，課徵贈與稅。

（二）查原告於94年10月12日將其所有奧林匹克公司股票1,927,184股以每股10元之價格出賣予其兄蔡坤龍，經台南市分局以96年7月24日南區國稅南市1字第0960036905號函請原告提供收取價款之證明文件，原告乃出具未載日期之說明書略謂：⑴91年3月間，原告因購屋向銀行借款5,000,000元，其相關本息支付皆由蔡坤龍開立支票支付銀行，本利計5,722,194元。

⑵91年7月及92年10月奧林匹克公司增資部分1,579,500元及2,421,900元，係由蔡坤龍所提供，因私人因素暫借原告名義登記。

⑶77年間因其父過世，原告繼承台南市○區○○路2段254號房地，但須支付相關權利金予其兄蔡坤龍，然因考慮其母感受，故協議先暫緩支付，且往後房屋重新修建也由蔡坤龍以現金支付，遲至94年始支付權利金等語。

嗣原告又提出未載日期之補充說明書略稱：渠等兄弟於父親過世後協議，台南市○區○○路2段254號之房屋及土地，由原告繼承並辦理登記，但須支付5,000,000元予蔡坤龍作為買受前揭房地之權利金，且約定原告須於80年5月31日前付款，若逾期需另支付1,000,000元予蔡坤龍作為違約金，原告因現金不甚寬裕，故遲至94年決定以股票折抵返還蔡坤龍等情，有台南市分局上開函文、原告前揭說明書及補充說明書附原處分卷（第35、54、80頁）可參。

然原告於本院審理時又翻異前詞，訴稱其兄蔡坤龍自88年間，擔任鑫報公司銀行貸款之保證人，因該公司經營不善致還款困難，蔡坤龍恐受拖累，影響投資事業，才以原告名義於90年5月份對奧林匹克公司認股，並提示蔡坤龍及奧林匹克公司亞太銀行高雄分行帳戶存摺影本，而主張原告於90年5月對奧林匹克公司認股10,530,000元之資金係由蔡坤龍亞太銀行高雄分行帳戶匯入云云，原告上開主張前後不同，其真實性如何，已堪置疑；

況其所為上開主張均與事實不符（詳如下述），且無法證明原告於94年10月12日移轉系爭股票予其兄蔡坤龍後，其兄蔡坤龍另有支付系爭股票價款之事實，揆諸前揭法律規定，原告之主張尚無法採取。

（三）次查，原告雖主張其於91年3月間，因購屋向銀行借款5,000,000元，其相關本息支付皆由蔡坤龍開立支票支付銀行，本利計5,722,194元云云。

然查，原告於91年3月5日以其所有台南市○○區○段2小段88-7、93-2地號土地向台灣中小企業銀行設定抵押權，貸款5,000,000元，並由台灣中小企業銀行於91年3月6日將上開款項匯入原告該銀行00000000000號活期儲蓄存款存摺，嗣原告於91年3月8日轉帳支出4,982,480元，併同同日其兄蔡坤龍自原告上開存款帳戶提領9,000元，合計4,991,480元，分別轉帳存入奧林匹克公司該銀行00000000000號帳戶1,274,000元（141,000元＋1,133,000元＝1,274,000元）、蔡坤龍配偶即周稚芬該銀行00000000000號帳戶19,400元、蔡坤龍該銀行00000000000號帳戶215,700元、37,440元，蔡坤龍文教圖書有限公司該銀行00000000000號帳戶154,900元、中華數學協會該銀行00000000000號帳戶990,000元，並匯款至周稚芬世華銀行新興分行00000000000號帳戶2,300,000元等情，有原告台灣中小企業銀行00000000000號活期儲蓄存款存摺、取款憑條、該銀行96年12月10日（96）三民字第3146號函暨所附其東高雄分行原告00000000000號活期儲蓄存款存摺及其轉帳支出之傳票影本附原處分卷（第52、53、55至59頁參照）可參。

準此可知，原告雖稱其係為購屋而向台灣中小企業銀行借貸，然原告並未提出其確有購屋之證明；

再者，原告若確係為購屋而為上開貸款，則其所貸得之款項理應支付予房屋出賣人，然原告卻係將款項分別存入其兄蔡坤龍、兄嫂周稚芬、蔡坤龍擔任負責人之奧林匹克公司及蔡坤龍文教圖書有限公司等帳戶，實有違一般經驗法則；

又原告於該說明書中雖另附其與蔡坤龍之存摺、託收票據明細表、支票簿匯款申請書等證據，縱然能證明其兄蔡坤龍有代原告向該銀行清償上開借款計5,722,194元，惟原告於91年3月6日向該銀行借得上開5,000,000元時，旋即於同年月8日轉帳支出及由其兄提現共4,991,480元，上開轉帳支出分別存入其兄夫婦及其兄所經營公司之帳戶，由此可見，上開銀行貸款形式上雖由原告所借，然所借得之款項實際上均流入其兄嫂之帳戶，事後縱由其兄蔡坤龍陸續償還本息合計5,722,194元，兩相折抵之結果，原告並未因此而對其兄蔡坤龍負有債務，故原告自無於94年10月12日將其所有之系爭股票移轉予其兄蔡坤龍，做為抵償債務之必要。

（四）再查，原告雖提出77年6月1日與其兄蔡坤龍所簽立之「分產協議書」，主張台南市○○區○○路2段254號房屋及其基地（台南市○○區○段2小段88-7及93-2地號），全部由其繼承，但應支付權利金9,000,000元予其兄蔡坤龍，若80年5月31日前未支付該權利金，應支付1,000,000元作為違約金，故原告於94年間以系爭股票折抵應給付其兄蔡坤龍上開權利金及違約金云云。

惟查，上開台南市○○區○段2小段88-7及93-2地號土地，固由原告於77年6月23日因分割繼承登記而取得，然該土地上之建物即台南市○○區○○路2段254號房屋，則係原告於72年5月18日辦理第1次登記取得等情，有土地建物查詢資料及土地登記第2類謄本附原處分卷可稽（第36、37、95頁參照）。

準此可知，上開房屋係原告於77年6月1日與兄蔡坤龍簽立前揭分產協議書前之72年5月18日已因第1次登記取得，顯與上開分產協議書所載，係由其兄蔡坤龍同意將渠等父親所遺留之台南市○○區○○路2段254號房屋由原告單獨取得所有權不符；

再者，原告嗣後向被告提出補充說明書（原處分卷第80頁參照）略載：渠等兄弟協議上開房地由其繼承，但應支付5,000,000元與其兄蔡坤龍作為買受上開房地之權利金云云，亦與原告所提出之前揭分產協議書，原告應支付其兄蔡坤龍9,000,000元作為買受上開房地之權利金不符，由上可見，上開分產協議書顯與事實有間，自難採信。

從而，原告主張其係以系爭股票折抵原應支付其兄蔡坤龍之上開權利金及違約金之債務云云，亦不足採。

（五）又原告訴稱其兄蔡坤龍自88年間起，擔任鑫報公司銀行貸款之保證人，因該公司經營不善致還款困難，蔡坤龍恐受拖累，影響投資事業，才以原告名義於90年5月間對奧林匹克公司認股，並提出蔡坤龍及奧林匹克公司亞太銀行高雄分行帳戶存摺影本，而主張原告於90年5月間對奧林匹克公司認股10,530,000元之資金係由蔡坤龍亞太銀行高雄分行帳戶匯入云云。

經查，原告所提出蔡坤龍及奧林匹克公司亞太銀行高雄分行0000-00-0000000號及0000-00-0000000號活期存款存摺影本，與亞太商業銀行存摺類存款收入憑條（附於本院98年3月18日言詞辯論筆錄），其內雖記載：蔡坤龍於90年5月4日匯款10,530,000元至奧林匹克公司上開帳戶，且該公司91年7月17日股東名簿上亦記載原告繳納股款為10,530,000元，股數為1,053,000股（原處分卷第75頁參照）等情，惟原告對於其兄蔡坤龍係因擔任鑫報公司銀行貸款之保證人及其公司有經營不善致還款困難乙節，並未舉證以實其說，已堪置疑；

再者，如前所述，自77年間起至94年間系爭股票移轉為止，原告與蔡坤龍兄弟間即有諸多債權債務關係存在，且渠等間之法律關係如何及有關債權債務金額迨至本件行政救濟時尚無法釐清，故原告雖提出上開銀行帳戶及存款收入憑條，縱能證明其兄蔡坤龍確於90年5月4日將10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，而原告並於91年7月17日之前即取得該公司1,053,000股之股權，但其間之關連性如何，即上開款項是否即為蔡坤龍代原告繳交之股款？抑或渠等間另有其他債權債務關係尚待處理，而以上開款項抵銷，甚至有其他之約定，均屬無法證明。

況如此有利且至關重要之關鍵證據，原告於復查及訴願階段竟隻字不提，甚至於本院準備程序中亦未提出，嗣於本院言詞辯論時始行提出而為上述主張，顯與經驗法則有違。

退步言之，縱認蔡坤龍確於90年5月4日將前揭10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，係提供資金供原告承購該公司1,053,000股之股權，但此亦僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在，但無從證明原告於94年10月12日移轉系爭股票予其兄蔡坤龍後，其兄蔡坤龍確有支付系爭股票價款之事實，要不待言。

（六）至於奧林匹克公司第1次增資3,650,000元、股數365,000股，於91年8月14日經核准登記；

第2次增資5,366,000元、股數536,600股，於92年10月6日經核准登記，原告原持有股數1,053,000股，第1次增資後變更為1,210,950股（增加157,950股），第2次增資後變更為1,453,140股（再增加242,190股）等情，有奧林匹克公司董事會議事錄、股份有限公司變更登記表及股東名冊附原處分卷（第64至78頁參照）可參。

原告初核以上開增資之資金來源乃係91年7月22日及23日由蔡坤龍及周稚芬分別匯入奧林匹克公司於中國國際商業銀行帳號00000000000號活期存款存摺243,000元、155,000元、1,396,000元、485,000元、1,366,000元及5,000元，共計3,650,000元；

另92年9月17日及18日由蔡坤龍分別以匯款及現金存入1,236,700元及3,429,300元，計5,366,000元，並無原告出資之資料，然原告股數卻分別增加157,950股及242,190股，此共計400,140股堪認係蔡坤龍出資，而登記在原告名下，則被告以原告94年10月12日就其所有奧林匹克公司股票所為移轉中之400,140股，係返還其兄，按每股淨值9.5832元，予以減除金額3,834,622元，固非無據。

然原告兄嫂蔡坤龍及周稚芬上開匯款與原告及原告取得前揭增加之股數，其間之關連性如何，尚屬無法證明，但被告初核既為原告有利之認定，基於行政訴訟「不利益變更禁止」之原則，本院就此依法自不能加以撤銷。

從而，被告核定系爭股票每股淨值9.5832元【計算式：（截至92年度止經核定之未分配盈餘累積數－768,948元＋93年度止未核定但結算損益已核定之未分配盈餘累積66,600元＋本年度未分配盈餘－1,010,438元＋資本額41,096,000元）÷總股數4,109,600股】，移轉股票時價為18,468,590元（9.5832元×1,927,184股），減除3,834,622元，核定贈與總額14,633,968元，應納稅額2,696,171元，揆諸前揭法律規定及說明，並無違誤。

五、綜上所述，原告主張均無可取。被告以原告將系爭股票移轉予其兄蔡坤龍，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，而原告又無法提出蔡坤龍確有支付價款之證明，則被告依上開規定，按移轉日奧林匹克公司每股資產淨值9.5832元，移轉股票時價為18,468,590元，減除3,834,622元，核定贈與總額14,633,968元，應納稅額2,696,171元，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，故原告請求本院依職權調查證據，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾