高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,206,20090908,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第206號
民國98年8月25日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 顏宏斌 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日台財訴字第09800017820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶財產交易所得超過新臺幣1,256萬1,000元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告之配偶林麗馨以新台幣（下同）2,200萬元向龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）購入債權（下稱系爭債權），嗣向台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處聲請強制執行債務人所有坐落高雄市左營區○○○路400號之房地（下稱系爭房地），並於民國94年度參與拍定買受該不動產，以應優先受償之系爭債權抵繳該不動產拍定金額3,458萬元。

原告94年度綜合所得稅結算申報，未申報處分系爭債權所得，經被告初查依法院拍賣系爭房地之價款3,458萬元減除購入系爭債權成本2,200萬元，核定財產交易所得1,258萬元，併課原告94度綜合所得稅。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件原告配偶只是把其買得之債權交換成所有權，所有權實質上並未移轉，而在系爭債權轉換為所有權之過程中，並無任何現金之流入，更無有何增益，被告認列1,258萬元之增益，在目前及未來均不會有現金流入，因未與他人有交易之情形，如同左手交給右手之情況，原告配偶當初是為排除他人之競標，順利取得系爭房地，始以3,458萬元標買，此非系爭房地之時價，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，核課本件稅捐，有牴觸憲法第19條租稅法定主義之嫌，並違反所得稅法第9條之規定、實質課稅及公平課稅原則，且有「虛盈實稅」之問題。

而所得稅法施行細則第17條之2之規定，亦因超越或變更母法規定，而不能加以適用。

（二）系爭房地於法院第一次拍賣時之底價為2,880萬元，因無人應買，益證該房地實際上並無2,880萬元之價值，原告配偶於第二次拍賣時拍定，照例第二次之底價乃比第一次降百分之二十，只要出價2,304萬元即可得標，則原告配偶以3,458萬元標買，已不符常理，故本件與拍定人未向資產公司購買債權而標買拍定之情形不同。

系爭房地當時市價不過約值2,500萬元，拍定之價款並不足以反應該房地之時價，被告認原告配偶以2,200萬元債權，換取3,458萬元之系爭房地，產生1,258萬元差價利益，該財產交易所得之計算，不但不正確，且嚴重影響原告之權益。

（三）本件交易，非但無所得，更有損害，如債務人依約履行移轉不動產所有權，原告配偶即時取得系爭不動產，得加以收益、處分，如此才有所得；

惟債務人未依約履行，致原告配偶無法於契約所定之日，取得所有權加以處分、收益，顯已受有損害；

本件真正獲益而有所得者，應係系爭房地之出賣人，因其未依約履行交付該房地，得就該房地加以收益、處分，至原告配偶所增加之利息987萬元，已為保護自身權益，以高於市價之金額參與投標，並未獲益，已變成債務人償還債權人之部分金額，故本件應俟原告配偶日後出售系爭房地時再行歸課。

（四）原告配偶購入系爭債權後，經仲介協調過戶，系爭房地搬遷費150萬元，原告開立70萬元支票做為搬遷前訂金，並繳清多年房屋稅34萬元，嗣屋主反悔，另要求1,000萬元為搬遷之條件，仲介協調失敗，始聲請法院強制執行，但因仲介錯誤決策，替原告配偶以3,458萬元高標取得，除150萬元搬遷費外，尚支付房屋內部被惡意破壞的整修費用112萬元，及仲介費66萬元，共多付了362萬，而未包含利息等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）憲法明定人民有依法律納稅之義務，而法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。

故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。

次查所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。

而財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋，係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。

又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是亦無違反法律不溯及既往原則。

（二）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

業經最高法院49年台抗字第83號判例闡釋明確。

準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為。

又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。

不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。

原告配偶林麗馨於93年5月25日以2,200萬元向龍星昇公司購入債務人劉清彬之債權2,500萬元及其他從屬權利，龍星昇公司並將其對於劉清彬所有系爭房地抵押權移轉予原告配偶。

嗣原告配偶向高雄地院聲請強制執行，經參與拍賣以3,458萬元拍定，再以債權抵繳方式承受取得該系爭房地所有權。

雖其拍定價高於系爭抵押房地第二次拍賣之最低拍賣價額2,304萬元，然無法否定拍定價金為3,458萬元之事實。

原告94年度綜合所得稅結算申報，未申報該財產交易所得，被告原查乃依系爭房地之法院拍賣價款3,458萬元減除購入債權成本2,200萬元，依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋，核定財產交易所得1,258萬元，並無虛盈實稅及違反實質課稅、公平課稅之原則等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告配偶與龍星昇公司債權讓與契約書、被告綜合所得稅核定通知書、高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表附卷足稽。

而原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）原告之配偶只是把購得之債權交換成所有權，所有權實質上並未移轉，本件與一般拍定人未向資產公司購買債權而標買拍定之情形不同，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，核課本件稅捐，有牴觸憲法第19條租稅法定主義之嫌。

（二）系爭房地當時市價不過約值2,500萬元，拍定之價款並不足以反應該房地之時價，本件原告配偶實際上並無所得，被告之核課違反實質課稅及公平課稅原則，且有「虛盈實稅」之問題。

而所得稅法施行細則第17條之2之規定，亦因超越或變更母法規定，而不能加以適用，故本件應俟原告配偶日後出售系爭房地時再行歸課。

（三）原告配偶購入本件不良債權後，經仲介協調過戶，搬遷費150萬元，原告開立70萬元支票做為搬遷前訂金，並繳清多年房屋稅34萬元，系爭房地經拍定交屋後尚支付房屋內部被惡意破壞的整修費用112萬元，及仲介費66萬元，共多付了362萬元，而未包含利息云云，資為爭議。

經查：

（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

」分別為行為時（下同）所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及第15條第1項所明定。

次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

亦經司法院釋字第287號解釋在案。

另「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；

嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。

．．．。」

「主旨：．．．納稅義務人向資產管理公司購入債權並向法院聲請強制執行，其參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物，於計算處分債權損益時得否減除強制執行費及法院代扣之土地增值稅疑義乙案，．．．。

說明：．．．二、本案納稅義務人向資產管理蚣司購入Ａ、Ｂ兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得Ｂ抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。

．．．。」

則經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。

上揭令釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，亦無違租稅法定原則之適用。

（二）經查，原告配偶林麗馨於93年5月25日以2,200萬元向龍星昇公司購入訴外人劉清彬之債權2,500萬元及其他從屬權利，龍星昇公司並將為擔保系爭債權，而設定於劉清彬所有系爭房地之抵押權移轉予原告配偶。

嗣原告配偶向高雄地院民事執行處就系爭房地聲請強制執行，於94年度參與拍賣而以3,458萬元拍定買受系爭房地，並以應優先受分配之系爭債權抵繳系爭房地拍定金額，則原告配偶顯有處分系爭債權，而有財產交易所得1,258萬元（3,458萬元－2,200萬元）之情事。

是被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋意旨，核定本件財產交易所得1,258萬元，併課原告94年度綜合所得稅，依首揭所述，自無違誤。

故原告主張：本件與一般拍定人未向資產公司購買債權而標買拍定之情形不同，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋意旨，核課本件稅捐，有牴觸憲法第19條租稅法定主義之嫌，並違反所得稅法第9條之規定云云，委無足取。

（三）再按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。

準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。

查，系爭房地第1次拍賣底價為2,880萬元，未經拍定，嗣經第2次拍賣，原告配偶以3,458萬元拍定買受系爭房地，有系爭房地拍賣公告及高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表附本院卷及原處分卷可稽，則該拍定價額既係原告配偶本於私法自治原則，所為之意思表示，縱原告配偶之拍定價額，高於第1次拍賣底價，原告自不能於事後予以否認，系爭房地拍定價額為3,458萬元，原告並以對於劉清杉之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。

則本件核課，自無違反實質課稅、公平課稅原則及有「虛盈實稅」之問題。

另如上所述，本件係就原告配偶處分系爭債權之財產交易所得，予以併課原告94度綜合所得稅，自與所得稅法施行細則第17條之2之規定無涉，亦與系爭房地何時出售無關。

是原告主張：系爭房地當時市價不過約值2,500萬元，拍定之價款並不足以反應該房地之時價，本件原告配偶並無所得，本件核課違反實質課稅及公平課稅原則，且有「虛盈實稅」之問題，而所得稅法施行細則第17條之2之規定，亦因超越或變更母法規定，而不能加以適用，故本件應俟原告配偶日後出售系爭房地時再行歸課云云，亦不足為採。

（四）再查，原告就系爭房地聲請強制執行，支出執行費1萬9,000元，有高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表及分配結果彙總表附卷可憑（15、16頁），依首揭財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，被告於計算原告配偶處分系爭債權損益時，就該部分須自法院拍賣價款中扣除。

則被告計算本件財產交易所得時，未予以扣除該部分，自有違誤。

至原告另主張其配偶購入本件不良債權後，經仲介協調過戶，系爭房地搬遷費150萬元，原告開立70萬元支票做為搬遷前訂金，並繳清多年房屋稅34萬元，系爭房地經拍定交屋後尚支付房屋內部被惡意破壞的整修費用112萬元，及仲介費66萬元，共多付了362萬，而未包含利息之部分云云。

按所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，係指財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

本件既係就原告配偶處分系爭債權之財產交易所得，予以併課原告94度綜合所得稅，則原告依所得稅法上揭規定，得予以扣除之相關費用，自須與原告配偶為取得、移轉系爭債權有關。

惟原告上揭主張之支出，僅係就為取得系爭房地所有權之支出，顯與原告配偶為取得系爭債權之成本，及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉。

是原告上揭主張，亦不足為取。

五、綜上所述，被告依法院拍賣系爭房地之價款3,458萬元，減除原告配偶購入系爭債權成本2,200萬元，核算原告配偶處分系爭債權有財產交易所得1,258萬元，固屬有據，惟就原告配偶聲請強制執行之執行費用1萬9,000元，未予扣除，自有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；

原告提起本件訴訟，請求撤銷本件關於被告核定原告配偶財產交易所得超過新臺幣1,256萬1,000元部分，即屬有理，應由本院予以撤銷。

至原告其餘部分之請求，則無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 8 日
書記官 林 幸 怡