高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,237,20090910,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第237號
98年8月27日辯論終結
原 告 育霖國際有限公司
代 表 人 甲 ○
訴訟代理人 楊思莉律師
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 蔡秋吉局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700459130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國96年10月24日委由柏旭報關有限公司向被告報運進口中國產製EMPTY TANK（USED）計30TNK（報單號碼：第BC/96/S391/3526號），經電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，原申報價格為CIF USD 1,000/TNK，納稅辦法：50（稅則免稅），經被告查驗結果，實到貨物為EMPTY TANK（NEW）MD：2007/7，原告涉有虛報所運貨物品質（新舊程度），逃漏進口稅費情事，被告乃移送財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）核估完稅價格，並核准原告繳納保證金後，先予放行。

嗣驗估處於97年4月3日以總驗一一字第0971000797號函復略以：「經調查結果該公司涉有虛報貨物價值，繳驗偽造發票偷漏稅費之情事，請依法核處見復。

．．．實到貨物請依關稅法第35條規定，按FOB USD 26,050/PCE核估在案。」

被告乃據以核算所漏關稅及營業稅額分別為新台幣（下同）0元及1,231,940元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項之規定，追徵所漏稅費1,241,796元（包括營業稅1,231,940元及推廣貿易服務費9,856元），並按所漏營業稅額1,231,940元處3倍之罰鍰計3,695,800元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、緣韓國商Daelim H&L Co.,Ltd.（下稱Daelim公司）係一海運公司，主要從事化學品運送。

原告及第三人S&W International Chemical Logistics（Shanghai）Ltd.（下稱S&W公司），則為Daelim公司在台灣及中國大陸之全權攬貨代理，在各自的業務區域負責代理Daelim公司攬貨之業務，並將所承攬之貨物裝載於運送人Daelim公司提供之化學儲槽空櫃裝運出口，本件原告報關之30個化學儲槽空櫃（下稱系爭貨物），即係韓商Daelim公司指示其在大陸之代理商S&W公司，自大陸調運來台供原告使用，此有原告與Daelim公司間之代理合約第6.1條及S&W公司回復遠東貿易服務中心駐香港辦事處函文可證。

因Daelim公司向來提供予原告之化學儲槽空櫃均係使用過之空櫃，此次Daelim公司亦未特別告知系爭貨物是其新訂製之儲槽櫃，故原告遂依往例以「舊櫃」（USED）辦理報關。

又本件系爭貨物係Daelim公司在上海向空櫃製造商Nantong CIMC Tank Equipment Co.,Ltd.（下稱南通公司）新訂製購買之空櫃，原告僅為Daelim公司處理所承攬貨物之出口事宜，而「使用」系爭貨物裝載貨物出口，此亦有系爭貨物復用以裝載貨物出口之出口報單等資料為證，足見其只是裝載貨物之運輸容器，並非原告所購買進口之貨物，事屬至明。

嗣因被告於查驗時，發現系爭貨物為全新之空櫃，並非如申報書所載之舊櫃，遂透過遠東貿易服務中心駐香港辦事處，向上海S&W公司查詢並獲其函復：系爭貨物確非原告向S&W公司所購進，並不是買賣貿易之貨物，而僅係原告之委託人Daelim公司調度予原告，供作原告在台為代理該公司處理承攬貨物出口運輸事宜所用以裝載出口貨物之容器，只是提供給原告作運輸工具，Daelim公司方為系爭貨物之所有權人。

Daelim公司之儲槽櫃業務部主管Andy Kim先生，並於被告調查程序中，親自來台向被告說明，並出具Daelim公司之書函說明上開事實。

由上可知，系爭貨物係屬稅則號別第8609.00.00號免徵關稅之裝載貨物之槽罐容器，且非應課徵營業稅之「進口貨物」。

被告對之追徵所漏進口稅款及處所漏營業稅額3倍之罰款，即非適法。

㈡、系爭貨物並非應課徵營業稅之「進口貨物」，被告作成課徵營業稅及推廣貿易服務費等補稅暨罰鍰處分，有違營業稅法之規定，應予撤銷： 1、按營業稅法第1條明定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

因此，營業稅法之課徵客體為「在中華民國境內銷售貨物或勞物者」及「有進口貨物之事實者」。

倘非上開所述之貨物，或依關稅法、營業稅法暨其相關規定為免徵營業稅之貨物，依稅捐法定主義，即不得對之課徵營業稅，自無所謂逃漏營業稅之情事，自不待言。

次按營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並停止其營業：．．．7、其他有漏稅事實者。」

因此，被告欲對原告課徵營業稅暨罰鍰，即應以系爭貨物屬於營業稅課徵客體或非免徵營業稅之貨物，而有逃漏營業稅事實為其前提要件。

最高行政法院92年度判字第1224號判決：「行為時營業稅法第51條所定之漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。

茍納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰。」

即明揭斯旨。

另司法院釋字第503號解釋亦明揭：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」

查本件系爭貨物並非營業稅法規定應予課徵營業稅之客體，依關稅法、營業稅法暨其相關規定應予免徵營業稅，故無論原告有無將系爭貨物誤報為舊櫃，因不會發生逃漏稅結果，自無該當營業稅法第51條第7款規定之處罰要件。

2、次查，系爭貨物並非原告向S&W公司購買進口之貨物，而僅為Daelim公司提供予原告「使用」以盛裝出口貨物之運輸容器，並全部已於進口後6個月內復裝運貨物出口，已如前述，此亦為被告於作成原處分前，查證得知之事實，被告並就系爭貨物之關稅稅率核定為零而免徵關稅，有原處分書上記載稅則號別核定為第8609.00.00號槽罐式貨櫃而免繳關稅可資證明。

依財政部關稅總局網站所提供之「稅則預先審查案例第86章」，稅則號別第8609.00.00號貨名即為槽罐式海陸貨櫃，本身即為可供一種或多種運輸方式運送之「包裝容器」。

換言之，被告之所以核定系爭貨物之關稅為免稅，即係因其亦認定系爭貨物乃供運輸使用之包裝容器。

按關稅法第52條第1項明定，盛裝貨物用之容器，於進口之翌日起6個月內原貨復運出口者，免徵關稅。

與財政部關稅總局所公布之「國際商品統一分類制度」，就稅則編號第8609.00.00號所指免徵關稅之運輸容器（即貨櫃），即相符節。

另依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」伍、特殊案件之處理二、規定，關稅法第52條所列之免徵關稅案件，其營業稅亦比照免徵。

從而，本件系爭貨物自亦應免徵營業稅，故自不該當營業稅法第51條第7款「其他漏稅事實者」之處罰構成要件。

3、被告對於營業稅法第51條第7款、關稅法第52條及海關代徵營業稅稽徵作業手冊之規定，知之甚詳。

惟其仍對系爭貨物課徵營業稅及推廣貿易服務費等補稅暨罰鍰處分，於法自有未合，應予撤銷。

又被告未論斷是否導致逃漏營業稅之結果，僅因原告以新報舊之行為，即作成逃漏營業稅處罰，亦有違司法院釋字第503號解釋，應予撤銷。

㈢、原處分有違行政程序法第6條之違法情事，應予撤銷： 1、按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

此為行政機關為行政行為時所應遵循之平等原則。

亦即，行政機關應採用同一標準認定事實，並據以作成行政處分或其他行政行為。

本件系爭貨物是否為運輸使用之容器，而為免徵關稅暨營業稅之貨物，本應依關稅法、營業稅法暨其相關規定予以實質認定。

行政機關為辦理課徵或代徵相關稅捐事宜，固得制定相關納稅辦法或申報方式等內部作業規定，供人民申報時有所依據。

然此等納稅辦法或申報方式並不能反而成為決定是否應課徵稅捐之依據。

亦即，倘人民未依循此等納稅辦法或申報方式予以申報而申報錯誤，行政機關亦不能僅依錯誤之申報內容，作為認定申報貨物是否應課徵稅捐之依據。

否則，此等納稅辦法或申報方式，即有違法律保留原則，且行政程序法第39條及第102條規定，行政機關於作成行政處分前，基於調查事實及證據之必要，應給予相關人陳述意見機會之程序，即形同具文。

2、查系爭貨櫃僅為盛裝貨物之容器，依法免徵關稅暨營業稅，已說明如上。

原告委託之報關行申報時，雖於納稅辦法欄誤載為「50」，並且於其他申報事項中漏未填載「本案貨物係屬裝運容器，依關稅法第52條規定於進口後6個月內裝運出口」，惟此係原告委託之報關行，因不解系爭貨物之性質所致。

然此並不改變系爭貨物僅為供作運輸使用而盛裝貨物之容器，並全數已於進口後6個月內復裝運貨物出口之事實。

且此事實亦為被告於作成原處分前，向上海S&W公司函詢及經Daelim公司之業務部主管Andy Kim來台向被告陳述說明，查證屬實。

被告即應依其查證之結果，認定系爭貨物是否為應課徵或免徵營業稅之客體，而非僅憑原告申報時之錯誤記載形式認定之，自不待言。

3、是被告一方面以原告申報之記載，認定系爭貨物非屬盛裝貨物之容器，而應予以課徵營業稅；

另一方面卻又依其查證之結果，認定原告有虛報貨物品質之情事，並以此雙重標準所認定之事實，據而認定原告進口貨物有虛報貨物品質而有逃漏營業稅之情事，而對原告作成補稅暨課罰之不利行政處分，實有違背行政程序法第6條平等原則之規定，應予撤銷。

又被告僅因原告未依行政機關自行訂定之納稅辦法為申報，即認系爭貨物非免徵營業稅之課體，亦已實質上剝奪原告依關稅法第52條及海關代徵營業稅作業手冊規定得毋庸繳納營業稅之權利。

因此，原處分、復查決定及訴願決定實有違法之處，而應予撤銷。

㈣、訴願決定僅以原告於申報時進口報單類別代號及名稱欄填載「G1外貨進口」，納稅辦法欄未填載「79」，而推論系爭貨物非盛裝貨物之容器，無免徵營業稅之問題，實屬違誤： 1、依據行政院暨所屬各級行政機關電腦作業統一代碼實施要點丙、通關作業及統計代碼種類第2項報單類別，無論是否為盛裝貨物之容器，只要係自國外輸入國內，本應填載為「G1外貨進口」，並不會使系爭貨物之性質，由關稅法第52條所定之免徵關稅、營業稅之盛裝貨物容器，變為應稅之其他貨物。

蓋並非任何外貨進口貨物皆應課徵營業稅，其仍應依貨物性質區分是否為免徵營業稅客體。

故而，被告本不能因報單類別填載「G1外貨進口」，即將系爭貨物認定為應繳納營業稅之貨物。

2、按上開通關作業及統計代碼種類第2項報關類別及第7項納稅辦法之規定，均僅係行政機關內部之函釋，並非決定系爭貨物是否應課徵關稅或營業稅之法令依據，基於稅捐法定主義，並無拘束原告之效力，原告更不應僅因未依該函釋規定，錯填納稅辦法之代碼，而被剝奪免徵關稅、營業稅及推廣貿易服務費之權利。

被告及訴願機關以原告未依上開規定申報辦理，即認定原告有逃漏營業稅及推廣貿易服務費用，亦有違法律保留原則之規定。

故而，原處分、復查決定及訴願決定，均應予撤銷。

3、再者，訴願決定以原告未依運輸工具進出口通關管理辦法第38條及海關管理貨櫃集散站辦法第23條前段規定辦理，故系爭貨物係屬一般進口貨物，而非原告所稱「運輸工具」，被告對原告核課營業稅及貿易服務費暨作成漏稅罰緩之處分，並無違誤云云。

惟原告係主張系爭貨物屬關稅法第52條規定之「盛裝貨物之容器」，而非「運輸工具」，合先陳明。

又「運輸工具進出口通關管理辦法」，乃在規範船舶、車輛、飛機等運輸工具之進出口通關辦法，其規範之對象為運輸業，此觀該管理辦法第2條、第4條、第5條之規定自明。

該辦法第38條則為進口貨物艙單應由船長或其所委託之船舶所屬業者簽章之規定。

至「海關管理貨櫃集散站辦法」，則為財政部依關稅法第26條第2項之規定，就貨櫃集散站業者之管理及其他應遵行之事項，訂定之辦法。

該辦法第23條旨在規定運輸業者於載運貨櫃進出口時，填寫艙單之辦法。

原告並非上開辦法規範之對象，上開辦法亦非核課關稅、營業稅之規定，被告竟以運送人有將系爭貨物列入進口艙單，即謂應屬一般進口貨物，誠不知所據為何？是上開辦法分別係對於船舶所有人、貨櫃集散站或運輸業者所定之規定，其於原告並無適用，自亦不能僅因原告未依該辦法申報辦理即剝奪依法享有免稅之權利，其理至明。

㈤、被告主張原告於進口報單「類別代號及名稱」欄記載「G1外貨進口」，故其據而核認系爭貨物屬一般進口貨物，並非無據。

惟查： 1、財政部關於進口報單所應填寫之代碼，共有G1、G2、G7、D2、D7、D8、B6、F1、F2、F3等10種，凡非屬G2-F3者，皆應申報為G1，系爭貨物並非屬G2-F3之貨物，自應申報為「G1外貨進口」。

事實上，關稅法第51條、第52條所列之免稅貨物，於進口時，無不申報為「G1外貨進口」，自不能只以進口報單「類別代號及名稱」欄記載為G1外貨進口，即將系爭貨物視為「進口貨物」，而課徵關稅及營業稅。

否則關稅法第51條、第52條及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」伍、二關於免徵關稅、營業稅之規定，即為具文，將無適用之機會。

2、原告於本件爭議發生後，為營業之需要，由國外櫃東調派來台之儲槽櫃，於進口時亦皆於「類別代號及名稱」欄，申報為「G1外貨進口」，且進口之儲槽櫃，被告亦皆認定為盛裝貨物之容器，而免徵關稅及營業稅，有進口報單第BC/98/U949/3001號、第BD/98/N266/8005號可稽。

因此，被告以原告於進口報單上，申報系爭貨物之類別代號為「G1外貨進口」，即謂應以一般進口貨物核課關稅、營業稅，即非有理。

3、系爭貨物為稅編號8609‧00‧00‧00-9之槽罐式貨櫃，為零稅率之免稅貨物，故原告於申報時，將納稅辦法載為代號50（即稅則免稅之貨物）。

事實上，原告亦可將系爭貨物之納稅辦法記載為74，而先將稅款繳押或具結，於貨櫃出口時，再申請退稅（因為是零稅率）。

惟此「納稅辦法」，僅是稅款形式上繳納辦法方式之不同，並不會使原本免關稅、營業稅之貨物，僅因原告於納稅辦法欄記載之不同，反而變成應稅貨物。

更何況納稅辦法代碼50，原即指「稅則免稅」之貨物，何以原告反而須為此負擔營業稅？ 4、綜上，系爭貨物為韓國櫃東提供予原告使用之裝貨容器，並非原告進口之一般貨物，業經被告查核屬實，依法即屬免徵關稅、營業稅之貨櫃。

被告僅以原告於申報時，記載貨物類別為「G1外貨進口」及納稅辦法代碼載為50，而對系爭貨物課徵營業稅及處3倍罰鍰，顯與稅捐法定主義有違。

㈥、被告又辯稱系爭貨物並未依關稅法施行細則第43條及貨物通關自動化實施辦法第11條之規定為申報，並繳納稅款保證金，故仍屬應課徵營業稅之客體云云。

惟查： 1、按貨物通關自動化實施辦法第11條乃對連線報關之業者所為之規定，原告非報關業者，自無該條之適用，合先陳明。

再者，依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」伍、二規定：「關稅法第51條、第52條、第53條及關稅法施行細則第20條第1項所列各種免關稅之案件，其營業稅亦比照免徵。」

換言之，法律並無規定，須依關稅法施行細則第43條之規定為申報者，方得免徵營業稅。

依前開規定，只須屬關稅法第52條各款所列之情形，即屬免徵營業稅之案件。

本件系爭貨物，性質上屬「盛裝貨物之容器」，業經被告查證屬實，並全部已於進口之翌日起6個月內復運出口，自屬關稅法第52條所列之免徵關稅之貨物，依法自得比照免徵營業稅。

2、次按凡涉及人民權利義務之事項，應有法律規定或授權。

如以法律授權法規命令限制人民權利或課以人民義務或規定其他重要事項者，其授權之目的、內容及範圍應具體明確。

另司法院釋字第620號解釋亦明示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」

而關稅法施行細則第43條，旨在規定關稅法第52條第1項規定免稅進口之貨物，其依限出口者，退還保證金；

逾限時，可將保證金抵繳進口關稅。

該條並未規定未依該條規定為聲明者，即不得免徵關稅或營業稅。

被告謂原告未依關稅法施行細則第43條之規定為申報，即不能主張「免徵營業稅」，惟並未提出具體明確之法律規定以實其說，其主張自非可採。

3、此外，系爭貨物性質上屬「盛裝貨物之容器」，不論新舊，原即非屬應課徵營業稅之客體，故即使未依關稅法施行細則第43條之規定為申報，亦屬免徵營業稅。

則本件原告自無逃漏營業稅之事實，至為明確。

被告依營業稅法第51條第7款「其他有漏稅之事實者」之規定，對原告所為之處分，即屬於法有違。

㈦、綜上所述，系爭貨物為稅則編號8609‧00‧00免徵關稅之槽罐式貨櫃，依關稅法第52條及海關代徵營業稅稽徵作業手冊之規定，原即為免徵關稅、營業稅之貨物。

縱因委託人Daelim公司未告知來貨之新舊，原告一時失察，而發生以新報舊之錯誤，惟此仍無改於系爭貨物原即為免稅貨物之事實。

被告僅以原告於申報時，以新報舊，記載貨物類別為「G1外貨進口」及納稅辦法代碼載為50，而對原告課徵營業稅及處3倍罰鍰，顯與稅捐法定主義有違，並與關稅法第52條、營業稅法第51條第7款、海關代徵營業稅稽徵作業手冊第伍、二規定，及司法院釋字第503號解釋相悖而違法等情，並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被告則以：

㈠、按「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。

但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」

為貿易法第21條第1項所明定。

次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．7、其他有漏稅事實者。

」分別為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。

又「進口貨物艙單應依海關規定格式載明下列各項，書面艙單資料並應由船長或由其委託之船舶所屬業者簽章。

．．．5、貨櫃裝運者應將各貨櫃標誌、號碼、種類及裝運方式加註於艙單內，同一收貨人之整裝貨櫃所載貨物如有兩批以上者，應於進口艙單上載明有關貨物之貨櫃號碼後加註『部分』字樣；

未簽發提單之空貨櫃應將其號碼、數量列報於艙單最後一頁並免加列艙單號碼。」

「未經簽發提單（裝貨單）之空貨櫃，進口時應將貨櫃標誌、號碼、數量列報於進口艙單最後一頁並免加列艙單號碼．．．。」

則為運輸工具進出口通關管理辦法第38條第5款及海關管理貨櫃集散站辦法第23條所明定。

㈡、本件系爭貨物經被告查驗結果，來貨已列入進口艙單（船隻掛號：96S391，艙單號數：3526），且原申報報單類別及名稱為「G1外貨進口」，納稅義務人為「育霖國際有限公司」（即為原告），納稅辦法為「50」（稅則免稅），推廣貿易服務費為「391元」，營業稅為「48,975元」，其他申報事項為「空白」，有進口報單附卷可稽。

準此，原告辦理系爭貨物進口既未依前開規定辦理，被告之海運進口貨物電腦放行通知依其申報事項，核認系爭貨物係屬一般進口貨物，而非原告所稱之「運輸工具」，並非無據。

又原告於復查申請書自承其係領有交通部核發許可證照之海運承攬運送業，且為國外承攬運送人在台灣之代理人，顯應對相關法令及報關程序相當熟稔，縱如原告所稱系爭貨物係屬運輸容器，將於進口後6個月內裝運貨物出口，依法即應於進口報單上納稅辦法欄申報為「79」（繳押或具結放行），並應於其他申報事項欄載明：「本案貨物係屬裝運容器，依關稅法第52條規定於進口後6個月內裝運出口」，惟原告未依規定辦理申報，被告乃審認系爭貨物屬進口貨物，據以核課稅費，核屬允當。

㈢、次查報單原申報貨名為EMPTY TANK（USED），單價為CIFUSD1,000元，經被告查驗後，實到貨物為EMPTY TANK（NEW）MD:2007/7，並據驗估處核定：「一、．．．實到貨物請依關稅法第35條規定，按FOB USD 26,050/PCE核估在案。

二、．．．進口人所提供之報關發票並非供應商所簽發，其涉有繳驗偽造發票、偷漏稅費之情事．．．。」

在案，原告涉及虛報所運貨物品質及繳驗偽造發票，逃漏進口稅款之違法情事，至為明確，並非原告所稱係為誤載所致。

再依關稅法第6條規定及財政部90年4月17日台財關字第0900019721號函釋意旨，原告係海運承攬運送業者，且為系爭貨物進口艙單所載收貨人，自應負收貨人及納稅義務人之一切法律責任，更應於報關前對系爭貨物之新舊及其價值詳細查明據實申報，惟原告不查，致生虛報所運貨物品質、繳驗偽造發票及逃漏稅款之情事，自應受罰，被告依據前揭法條核處，於法並無不符。

原告稱系爭貨物非屬「應課徵營業稅者」及無逃漏營業稅款等節，顯係不諳法令所致。

又海關對進口貨物稅則之分類，係依據海關進口稅則總則一之規定，除按進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（以下簡稱H.S中文註解）及其他有關文件辦理。

經查系爭貨物為EMPTY TANK（NEW）MD:2007/7，稅則號別應核歸第8609.00.00號，稅率免稅，係依其進口時之狀態，並參據H.S中文註解及其他有關文件辦理，並不涉及關稅法第52條之適用問題。

換言之，於報運貨物進口時，納稅辦法欄應申報為「79」（繳押或具結放行），其他申報事項欄亦應載明為「本案貨物係屬裝運容器，依關稅法第52條規定於進口後6個月內裝運出口」，並檢具「進口貨物待復運出口押放申請書」，載明貨物名稱、數量等，且依據關稅法第52條及其施行細則第43條、第44條之規定，保證於放行日起依規定或核定期限內辦理復運出口，依限檢具復運出口有關文件辦理銷案等，始有關稅法第52條規定之適用。

本件被告以系爭貨物已列入進口艙單（船隻掛號：96S391，艙單號數：3526），且原申報報單類別及名稱為G1外貨進口，納稅辦法為50（稅則免稅），推廣貿易服務費為391元，營業稅為48,975元，其他申報事項為「空白」，係屬進口貨物，而非進口後待復運出口之貨物，認定原告涉及虛報所運貨物品質及繳驗偽造發票，逃漏進口稅款之違法情事，自非無據。

至原告稱系爭貨物稅則號別既歸列第8609.00.00號，稅率免稅，自有關稅法第52條及海關代徵營業稅稽徵作業手冊第伍、二之適用乙節，顯係對法令有所誤解。

準此，原告申報系爭貨物進口，既未依運輸工具進出口通關管理辦法第38條及海關管理貨櫃集散站辦法第23條前段規定辦理，而按一般進口貨物方式填報進口報單，被告以系爭貨物歸列稅則號別第8609.00.00號，稅率免稅，雖屬免納關稅之貨物，惟仍應核課營業稅及推廣貿易服務費，認定原告涉及虛報所運貨物品質及繳驗偽造發票，逃漏進口稅款之違法情事，依前揭規定，據以追徵所漏稅費及裁處罰鍰，並無不當。

㈣、至關於系爭貨物是否於進口後半年內復運出口，及裝載貨物用之容器於進口時，報單上納稅辦法欄應申報為「79」（繳押或具結放行），並應於其他申報事項欄載明：「本案貨物係屬裝運容器，依關稅法第52條規定於進口後6個月內裝運出口」等之法令依據。

查系爭貨物之櫃號雖均於進口後6個月內裝運復出口，惟依據財政部關稅總局編撰之「通關作業及統計代碼」有關貨櫃種類代碼所載，原告檢附之出口報單所申報之出口貨櫃種類代號：2280，應屬20呎長8呎半高散裝貨櫃；

系爭貨物進口時申報貨櫃種類代號：2270，屬20呎長8呎半高桶裝貨櫃。

其進出口報單所報貨櫃種類相違，且出口報單上均未報明盛裝貨物之貨櫃，是使用本件進口貨櫃裝載貨物後復出口。

又按「應徵關稅之貨樣．．．盛裝貨物用之容器，進口整修、保養之成品及其他經財政部核定之物品，在進口之翌日起6個月內或於財政部核定之日期前，原貨復運出口者，免徵關稅。」

「本法第52條第1項規定免稅進口之貨物，以非消耗性物品為限。

進口時，應將品名、牌名、規格及數量詳列進口報單，並附申請書及證件，聲明進口之翌日起6個月內或於財政部核定之日期前復運出口，繳納稅款保證金或由授信機構擔保驗放。

其依限出口者，退還保證金或解除授信機構保證責任；

逾限時，將保證金抵繳或由授信機構代為繳納進口關稅。」

「連線業者辦理連線申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單．．．。」

分別為關稅法第52條、同法施行細則第43條及貨物通關自動化實施辦法第11條所明定。

原告未依前揭法條規定，於進口時檢附申請書（申請押款放行，並聲明依關稅法第52條之規定，於期限內裝載貨物出口）及證件，報單上其他申報欄及納稅辦法欄，亦無申報「進口之翌日起6個月內復運出口」及「79」（繳押或具結放行），本件係屬外貨進口案件，殆無疑義。

原告既未依據前揭法條據實申報，又涉及虛報系爭貨物品質，繳驗偽造發票，偷漏稅款，被告依法據以核算其所漏關稅及營業稅稅額各為0元及1,231,940元，依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項之規定，追徵所漏稅費1,241,796元（包括營業稅1,231,940元及推廣貿易服務費9,856元），並按所漏營業稅額1,231,940元處3倍之罰鍰計3,695,800元，並無違誤。

原告主張其非屬「營業稅課徵之客體」等節，顯係不諳法令所致等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告進口報單、驗估處97年4月3日總驗一一字第0971000797號函、被告97年5月19日第00000000號處分書附原處分卷可稽，應堪認定。

兩造對於系爭貨物應歸列海關進口稅則號別第8609.00.00號，貨名：「貨櫃（包括運送液體用貨櫃），具有特別設計及裝備，可供一種或多種運輸方式運送者」項下，屬免納關稅之貨物，並不爭執，所爭執者厥為：原告報運進口系爭貨物，是否為關稅法第52條第1項規定「在進口之翌日起6個月內復運出口，而免徵關稅之盛裝貨物用之容器」，得依海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第2項規定，其營業稅亦比照免徵？經查：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」

「進口下列貨物免徵營業稅：．．．二、關稅法第26條（即現行關稅法第49條）規定之貨物。

但因轉讓或變更用途依照同法第31條（即現行關稅法第55條）規定補繳關稅者，應補繳營業稅。」

「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」

「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」

營業稅法第1條、第2條第2款、第9條第2款、第20條第1項、第41條、第51條第7款定有明文。

又「進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於貨物進口時由海關代徵營業稅。

其徵收及行政救濟程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

「一、進口下列貨物，免徵營業稅：．．．㈡關稅法第49條規定之貨物。

但因轉讓或變更用途依照同法第55條規定補徵關稅者，均應補徵營業稅。

」「一、應稅貨物之營業稅徵收率為5％。

．．．八、進口貨物免徵關稅、貨物稅、菸酒稅者，其免徵之稅額，應免予列入計算營業稅之稅基。」

亦為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第1條第1項、第2條第1項第2款、第3條第1項及第8項。

由上開規定可知，進口貨物，除為關稅法第49條第1項各款及合於同條第2項規定「在財政部公告之限額以下者」，免徵營業稅及關稅外，其餘應稅貨物，均應按關稅完稅價格加計進口稅捐後以5％稅率計算營業稅額。

另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」

亦為貿易法第21條第1項所明定。

㈡、次按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」

「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」

分別為關稅法第17條第1項、第35條所規定。

經查，本件原告原申報進口中國產製EMPTY TANK（USED，即舊櫃）計30TNK，報單類別及名稱為「G1外貨進口」，納稅義務人為「育霖國際有限公司」（即原告），納稅辦法為「50」（稅則免稅），推廣貿易服務費為「391元」，營業稅為「48,975元」，其他申報事項為「空白」，有系爭貨物進口報單附原處分卷可稽；

嗣經被告查驗結果，實到貨物為EMPTY TANK（NEW，即新櫃），原告涉有虛報所運貨物品質（新舊程度），逃漏進口稅費情事，被告乃依驗估處核估完稅價格「FOB USD 26,050/PCE」，據以核算原告所漏營業稅額1,231,940元，依營業稅法第51條及貿易法第21條第1項之規定，追徵所漏稅費1,241,796元（包括營業稅1,231,940元及推廣貿易服務費9,856元），揆諸前揭規定，尚無不合。

㈢、原告雖主張系爭貨物為關稅法第52條所稱之「盛裝貨物用之容器」，只要於進口之翌日起6個月內原貨復運出口，依海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第2項規定，其營業稅亦比照免徵云云。

然查，「應徵關稅之．．．盛裝貨物用之容器，．．．在進口之翌日起6個月內或於財政部核定之日期前，原貨復運出口者，免徵關稅。」

「二、關稅法第51條、第52條、第53條及關稅法施行細則第20條第1項，所列各種免徵關稅之案件，其營業稅亦比照免徵。」

固分別為關稅法第52條、海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第2項所明定。

惟關稅法施行細則第43條第1項復規定：「本法第52條第1項規定免稅進口之貨物，以非消耗性物品為限。

進口時，應將品名、牌名、規格及數量詳列進口報單，並附申請書及證件，聲明進口之翌日起6個月內或於財政部核定之日期前復運出口，繳納稅款保證金或由授信機構擔保驗放。

其依限出口者，退還保證金或解除授信機構保證責任；

逾限時，將保證金抵繳或由授信機構代為繳納進口關稅。」

本件原告既自承其係領有交通部核發許可證照之海運承攬運送業（詳原告復查申請書），且為國外承攬運送人在台灣之代理人，所營事業資料並有登記「海運承攬運送業」「國際貿易業」（詳見本院卷第98頁），顯對相關法令及報關程序相當熟稔，故原告以系爭貨物係屬運輸容器，將於進口後6個月內裝運貨物出口之主張縱為真實，自應依前揭規定辦理，亦即應於報運貨物進口時，在納稅辦法欄申報為「79」（繳押或具結放行），其他申報事項欄亦應載明為「本案貨物係屬裝運容器，依關稅法第52條規定於進口後6個月內裝運出口」，並檢具「進口貨物待復運出口押放申請書」，載明貨物名稱、數量等，且依據關稅法第52條及其施行細則第43條之規定，保證於放行日起依規定或核定期限內辦理復運出口，依限檢具復運出口有關文件辦理銷案等，始有關稅法第52條規定之適用。

再原告要以何種方式申報進口貨物自有決定權，本件原告既自行選擇依一般進口貨物方式申報進口貨物，於系爭貨物進口報單申報納稅辦法為「50」（稅則免稅），推廣貿易服務費為「391元」，營業稅為「48,975元」，其他申報事項為「空白」，未依前開關稅法施行細則第43條第1項規定辦理，且將系爭進口貨新品載為舊品，則被告按原告申報進口貨物方式，核認系爭貨物係屬一般進口貨物，據以核課稅費，即無不合。

原告主張系爭貨物係盛裝貨物用之容器，只要於進口之翌日起6個月內原貨復運出口，則依法應徵關稅及營業稅等云云，容有誤解。

㈣、另按海關對進口貨物稅則之分類，係依據海關進口稅則總則一之規定，除按進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之H.S 中文註解及其他有關文件辦理。

經查系爭貨物EMPTY TANK（NEW）MD：2007/7，稅則號別應核歸第8609.00.00號，稅率免稅，係依其進口時之狀態，並參據H.S中文註解及其他有關文件辦理，並不涉及關稅法第52條之適用問題。

原告主張系爭貨物稅則號別既歸列第8609.00.00號，稅率免稅，自有關稅法第52條及海關代徵營業稅稽徵作業手冊第條第2項之適用乙節，顯係對法令有所誤解。

再者，貨物一旦進口，即該當課徵相關營業稅、關稅及推廣貿易服務費之法定事由，且申報為貨物收貨人、持有人之進口人即為繳納義務人，至於該進口人是否為從事貿易業者，並非所問，故而原告主張系爭貨物係Daelim公司委託S&W公司調運至台灣，原告既未向S&W公司購買系爭貨物，自非系爭貨物之所有權人，並無偷漏稅款之可能云云，亦無可取。

㈤、再依原告進口報單所載，出口商為S&W International Chemical Logistics（Shanghai）Ltd.，並有原告申報進口時所附該公司出具之商業發票（No,IT0000000）及裝箱單可稽，惟嗣驗估處函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查證結果，原告所檢附之商業發票（No,IT0000000）並非S&W公司所簽發，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處96年11月30日港經發字第09600716390號函附於原處分卷可憑，再以原告所申報進口貨物係屬全新貨櫃（New），竟申報為舊貨櫃（Used），且將系爭貨櫃單價FOB USD26,050元，載為CIF USD1,000元，均有可議，原告未能詳述其因，要難僅憑遠東貿易服務中心駐香港辦事處函所附S&W公司嗣後於96年11月27日函稱：「．．．於96年10月中旬，S&W公司與台灣代理CHEMITRANS TAIWAN LTD.受韓國罐東DAELIM H&L CO.,LTD.委託，以其製箱公司NANTONG CIMC TANK EQUIPMENT CO.,LTD.調運30個不銹鋼罐箱至台灣高雄，作為運輸工具用於進出口運輸用途，並非商業貿易行為．．．。」

等語之事後之詞，即認原告所申報進口系爭貨物係屬盛裝貨物用之容器，非屬一般貨物。

況承前所述，原告申報系爭貨物進口，既未依關稅法第52條及其施行細則第43條之規定辦理，而按一般進口貨物方式填報進口報單。

則被告以系爭來貨雖屬免納關稅之貨物，惟仍應核課營業稅及推廣貿易服務費，認定原告涉及虛報所運貨物品質及繳驗偽造發票，逃漏進口稅款之違法情事，依首揭規定，據以追徵所漏稅費1,241,796元（包括營業稅1,231,940元及推廣貿易服務費9,856元），並無不合。

㈥、末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」

「特殊案件之處理．．．六、進口貨物違反營業稅法第51條第7款規定處分罰鍰案件，應由海關自行處分，其徵收及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。

．．．十一、進口貨物違反海關緝私條例之規定，該貨物收貨人或持有人，其營業稅之徵免與處罰依下列原則辦理：．．．進口不屬營業稅法第9條規定之貨物，經查獲涉嫌違反海關緝私條例者，依下列事實分別認定處分之：．．．3.進口免徵關稅之貨物，除關稅法第49條規定者外，其應課徵營業稅者，如有短漏報而發生逃漏營業稅情事，應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。」

分別為營業稅法第51條、海關代徵營業稅稽徵作業手冊第5條第6項及第11項所明定。

又現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。

本件原告既為專業國際貿易廠商及海運承攬運送業者，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，且原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。

況為確定所申報內容與實到貨物是否相符，原告亦可依貨棧辦法第21條第1項規定，申請看樣再申報，如發現來貨之名稱、數量不符時，即可向海關事先報備，以免受罰。

然原告於進口本件系爭貨物前未就買賣雙方全部交易憑證予以詳加確認實際貨物之（新舊）品質及價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，惟因系爭貨物無論新舊，係為免徵關稅，且非屬關稅法第49條所規定各款進口免徵關稅之貨物，原告雖無逃漏關稅之行為，仍有逃漏營業稅之事實，是被告就原告前揭違章，除補徵所漏稅款外，並依海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定「所漏稅額逾10萬元者，按所漏稅額處3倍之罰鍰」，按原告所漏營業稅額1,231,940元處3倍之罰鍰計3,695,800元（計至百元止），揆諸前揭法條規定及說明，並無違誤，亦無裁量濫用情形。

原告主張本件並無漏稅結果云云，亦非可採。

五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告有虛報進口貨物品質，逃漏進口稅款情事，依貿易法第21條第1項、營業稅法第51條第7款規定，追徵所漏稅費1,241,796元（包括營業稅1,231,940元及推廣貿易服務費9,856元），並按所漏營業稅額1,231,940元處3倍之罰鍰計3,695,800元（計至百元止），並無不合；

復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 江 如 青