高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,339,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第339號

原 告 甲○○
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間房屋稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國98年4月6日97年屏府訴字第69號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

被告應依原告民國97年6月3日（被告收文日）之申請，就坐落屏東縣屏東市○○里○○路124號房屋2樓及3樓部分，作成按住家用房屋稅率課徵房屋稅之處分。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落屏東縣屏東市（下稱屏東市○○○里○○路124號房屋（下稱系爭房屋）2樓及3樓原供補習班執業，係按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，收回自用後於民國97年6月2日申請按住家用稅率計課房屋稅，經被告於同年月10日以屏稅房字第0970022289號函否准所請，原告不服，分別於97年6月27日及7月12日提出陳情，被告派員實地調查並以97年7月31日屏稅房字第0970393178號函復原告略以：「系爭房屋2、3樓經實地勘測結果88.8㎡為教室佈置、66.6㎡為空置狀態，使用執照記載用途為『補習班』，原核定按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，與財政部74年12月10日台財稅第26063號及75年11月26日台財稅第0000000號函規定，並無不合。」

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告逕以系爭房屋2、3樓為教室佈置、使用執照記載用途為「補習班」即謂符合財政部74年12月10日台財稅第26063號「補習班、健身院、按摩院、相士、助產士、育嬰中心及未合於免徵房屋稅規定之私立學校、幼稚園、托兒所等使用之房屋，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」

及財政部75年11月26日台財稅第0000000號「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」

等函釋，而無視系爭房屋之實際使用情形，顯違反房屋稅條例及租稅實質課稅之公平原則。

況且上開財政部函釋就「空置房屋」一事，究係指「無人居住之空屋」或「純屬不為使用之房屋」並未作詳盡及嚴謹之解釋，然此涉及房屋稅率之變更，影響納稅義務人之權益，財政部竟為此粗率之解釋，殊屬不當，應加註「倘能證明其適用優惠稅率者，不在此限」以落實實質課稅，方屬正辦。

（二）系爭房屋2、3樓雖曾供屏東縣私立智元文理短期補習班（下稱智元補習班）執業使用，惟於97年5月25日經公告將於97年5月31日搬遷至屏東市○○路473號，迄無再出租作補習班使用。

並經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）屏東縣分局以97年10月31日南區國稅屏縣二字第0970037869號函及屏東縣政府以97年11月3日屏府社教字第0970218138號函撤銷該補習班登記在案。

故系爭房屋自97年5月31日起已不再做補習班使用，無庸置疑，自無上開財政部74年12月10日台財稅第26063號函釋之適用；

又原告之女兒一直設籍於系爭房屋坐落之地址，原告夫婦及女兒3人皆長久住居於此，且經被告以97年6月16日屏稅土字第0970022319號函核准該屋以自用住宅稅率課徵地價稅，況且系爭房屋前經被告於93年4月25日以屏稅財字第0930034676號函核准按住家用稅率課徵房屋稅，基上以觀，系爭房屋自從上開補習班遷出後，原告及家屬等3人已將之結合成住家生活活動空間之一部，顯非「空置房屋」之情形，亦無財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋之適用。

（三）系爭房屋之實際使用情形說明如下：１、觀諸台灣電力股份有限公司屏東區營業所提供之系爭房屋相關用電資料表，自97年6月以後其用電量明顯驟降之情形，即可得知該補習班自97年5月31日遷出後至今未曾再出租使用之事實。

２、原告夫婦係退休教師，一直和女兒於系爭房屋內相依為命，之前雖將2、3樓出租供智元補習班使用，然自97年5月31日收回後，該2、3樓層已成原告家庭成員每天作為讀書、禮佛、休閒及運動之場所，有相關照片附案可稽，基此以觀，足證系爭房屋實已成為原告住家生活使用之事實。

３、系爭房屋2、3樓所擺設原供補習用之書桌椅係原告所有，因礙於無其他地方擺置，原告暫時將它留置原住所，然為充分之利用，現已將部分桌椅移開並騰出空間，已成為原告家庭成員每天生活之休閒活動空間，惟被告竟以原有桌椅擺置之外貌，遽認有補習班之功能與用途，駁回系爭申請，完全無視房屋之實際使用情形，已違反實質課稅之原則，於法顯有未合。

（四）系爭房屋係透天厝，歷來使用執照登記不一（76年1～3樓為住宅；

76年8月1樓供補習班，2～3樓住宅；

94年6月1樓店鋪，2～3樓前半補習班；

95年2月至97年5月1樓店鋪，2～3樓前半補習班），均按實際用途課徵房屋稅，其中93年間因未出租供補習班使用，前經原告於93年4月9日申請依優惠稅率課徵房屋稅，並經被告於93年4月25日以屏稅財字第0930034676號函核准依實際用途按住家用稅率課徵房屋稅在案等情。

並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分均撤銷。

(2)被告應依原告97年6月3日（被告收文日）之申請，就系爭房屋2樓及3樓作成依住家用稅率課徵房屋稅之行政處分。

三、被告則以：

（一）查系爭房屋94年6月變更後使用執照記載2、3樓主要用途為補習班及公共空間（與補習班在同一範圍內供補習班使用，具有不可分性），依南區國稅局屏東縣分局97年7月7日南區國稅屏縣二字第0970022977號函，系爭房屋原供智元補習班使用，現已無營業情形，惟尚未辦理停業登記。

本案經被告於97年7月24日派員現場勘查結果，原供補習班教學使用之黑板、桌椅仍留置於2、3樓，另與教室在同一範圍內供補習班使用之後半部分（公共空間）空置中，核與一般供住家使用房屋之陳設顯然有別，此有作成「房屋使用情形現場勘查紀錄表」供查。

另本案遞經被告於97年9月23日上午9時再次派員前往複勘，並現場拍照為證，系爭房屋2樓分別為教室桌椅佈置（中間置放茶具）及放置躺椅、塑膠墊，3樓亦為教室桌椅佈置（分為兩間教室，右側教室課桌放置數本書籍，左側教室左後方置1電子儀器）及部分空置狀態，與前次勘查結果大致相同，是系爭房屋要難採認係供住家使用，被告依使用執照所載使用類組及現場勘查結果，否准所請，自有所據。

（二）次查房屋稅與地價稅係對不動產課徵之一種租稅，其性質雖為財產稅，惟屬不同稅目，援用之法令依據，自屬有異，房屋稅之核課係依據房屋稅條例之相關規定辦理；

而地價稅之核課，則以土地稅法之相關法令規定為依據，兩稅間是並行不悖，原告混為一體援引適用，自有未合。

又原告主張系爭房屋被告曾於94年4月25日以屏稅財字第0930034676號函核准按住家用稅率課徵房屋稅乙節，查本案係依當時調查情況認定，按「實質課稅原則」，不同時間自應分別核實認定，不宜比照援引。

另原告起訴時始提供本案相關照片，按課稅之基準應以課稅當時之事實為憑，不能以事後變更之事實而撤銷原處分認定之事實，是以原告事後提供之照片，不足認作課稅當時事實之佐證等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於系爭房屋2樓及3樓應適用住家用或非住家非營業用房屋稅稅率？而被告認定系爭房屋2樓及3樓應按非住家及非營業用稅率課徵房屋稅，無非以上開樓層經實地查勘各有88.8㎡為教室佈置，66.6㎡為空置，無法認定係供住家用，依屏東縣房屋稅徵收率自治條例第2條第1項第1款、第4款（訴願決定及被告答辯狀誤載為第2條第1項、第4項）、屏東縣房屋稅徵收細則第4條規定及財政部74年12月10日台財稅第26063號函、75年11月26日台財稅第0000000號函意旨，應依其使用執照記載之補習班用途按非住家非營業用稅率課徵房屋稅等語，為其論據。

經查：

（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。

但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。

二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。

其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。

三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。

但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」

「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」

「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣(市)政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

「屏東縣房屋稅徵收率規定如下：一、住家用房屋及自住房屋按其現值課徵百分之一點二。

二、營業用房屋按其現值課徵百分之三。

三、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。

四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之一點五。」

分別為房屋稅條例第3條、第5條、第7條、第24條及屏東縣房屋稅徵收率自治條例第2條第1項所規定。

（二）經查，系爭房屋共5樓，前曾經原告向被告申請按住家用稅率課徵房屋稅，經被告以93年4月15日屏稅財字第0930034676號函核准自93年4月起改適用住家用稅率課徵房屋稅（93年期課徵新台幣《下同》24,926元，94年期課徵22,678元）。

嗣因其中2樓及3樓擬變更為補習班用途，原告乃向屏東縣政府申請變更使用執照獲准後，將2樓及3樓出租予智元補習班使用，該部分並自95年起改按非住家非營業用稅率，其餘樓層仍按住家用稅率課徵房屋稅（95年期房屋稅共25,536元）等情，有系爭房屋使用執照、變更使用執照申請書、稅籍資料、屏東縣政府地籍資料查詢資料、所有權狀影本及被告93年4月15日屏稅財字第0930034676號函附原處分卷（第43頁-49頁、第52頁、第119頁-120頁、第21頁）可稽，並有各該年度房屋稅繳款書影本附本院卷（第35頁-40頁）可佐。

原告於97年6月3日復以上開2樓及3樓部分已收回住家使用為由，向被告申請改按住家用稅率課徵房屋稅，經被告以該部分係空置，以97年6月10日屏稅房字第22289號函否准，原告不服，屢為陳情，經被告再為調查後，仍認上開2樓及3樓各有88.8㎡為教室佈置、66.6㎡為空置，應按使用執照記載之補習班用途按非住家及非營業用稅率課徵房屋稅，以97年7月31日屏稅房字第0970393178號函否准等情，有原告之申請書及被告各該函文附原處分卷（第21頁正、背面及第54頁）可憑。

（三）惟按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。

依前引房屋稅條例第3條及第5條之規定，可知房屋稅為財產稅，其係依房屋實際使用用途為差別稅率，另屏東縣房屋稅徵收率自治條例第2條亦同此意旨；

是有關房屋稅稅率之適用，自應依上開法律規定，以房屋之實際使用狀況定之。

而「補習班、健身院、按摩院、相士、助產士、育嬰中心及未合於免徵房屋稅規定之私立學校、幼稚園、托兒所等使用之房屋，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」

「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵房屋稅。

」「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」

固為財政部74年12月10日台財稅第26063號函、屏東縣房屋稅徵收細則第4條所規定及財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋在案。

惟查，財政部74年12月10日台財稅第26063號函乃係針對該函所示供補習班等使用之房屋應適用何種房屋稅率課徵房屋稅之解釋，其仍以供補習班等使用之事實為前提；

至於財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋及屏東縣房屋稅徵收細則第4條則是主管機關針對空置未使用房屋應如何課徵房屋稅之疑義，本於職權及房屋稅條例之授權於房屋稅條例第5條規定之範圍內所為之闡釋及補充規定，自不能逾越母法之規定。

房屋使用執照乃建築主管機關為確保房屋之使用安全依建築法所核發，雖可作為協助稅捐稽徵機關認定房屋使用用途之參考，然房屋之使用狀況屬事實認定問題，若房屋事實上並非空置未使用，稽徵機關仍應按實際使用用途所應適用之稅率課徵房屋稅，不能無視於使用狀況而僅以房屋使用執照記載之使用用途為核定稅率。

所謂空置房屋，係指無人使用之空屋而言，若就房屋使用情形整體觀察，係屬有人使用，該房屋之空間即均屬使用範圍，無空置不用可言，至其使用頻率高低，尤非所問。

（四）經查，系爭房屋2樓及3樓雖曾經原告出租予智元補習班，惟該補習班於97年5月23日公告將於97年5月31日遷離系爭房屋，為被告所不爭，並有該份公告照片附本院卷（第19頁）可稽。

嗣經南區國稅局屏東縣分局於97年7月4日實地勘查該補習班確已停業，遂通知補習班負責人前來辦理，惟未獲置理，該局遂依原告之陳情逕予註銷該補習班之稅籍等情，有南區國稅局屏東縣分局97年10月31日南區國稅屏縣二字第0970037869號函、98年6月3日南區國稅屏縣二字第0980019020號函附本院卷（第53頁、54頁）可佐。

被告對於系爭房屋2樓及3樓於原告申請改按住家用稅率至被告否准處分為止，查無供補習班使用之事實，並不爭執（見本院98年7月23日準備程序筆錄第5頁）。

是系爭房屋2樓及3樓於承租人智元補習班遷離後，即無供補習班使用，洵堪認定。

雖該補習班遷離後，原告仍將黑板及課桌椅留置現場，未加移動，亦未將建物使用執照回復為住宅用途，然可否因此即謂其係空置未供原告住家整體使用？經查，系爭房屋為5層樓之單一所有權透天建築物，係以設置室內之樓梯上下樓而僅能從1樓大門對外出入，為被告所不爭，並有系爭房屋照片附原處分卷（第104頁-108頁、第60頁-62頁）可稽。

此種透天厝有別於區分所有權之公寓大廈，為南部地區普遍存在之建築物，其特性在於所有權人可獨立使用房屋，不受他人拘束，其作住家使用者，因空間寬敞，可隨意佈置，除日常使用之客廳、自用房間、衛浴空間外，其餘樓層中要作為書房、佛堂、孝親房、兒女回家之居住空間、朋友來訪之客房、甚或作為堆置物品之倉庫、運動場所或留白供靜思使用者，比比皆是，其多元豐富之創意運用，屬使用權人支配空間之自由，不受制約。

並因家戶人口少而使用空間大之生活形態，各樓層之使用頻率不一，為南部公眾週知之事實。

倘房屋係供住家整體使用，縱有部分空間使用頻率較低，亦不礙供住家之事實，自不能以空置房屋視之；

再房屋內部設備陳設，雖可作為課徵房屋稅時認定房屋使用情形證據方法之一，但不能作為唯一證據，仍應就房屋使用人使用情形整體觀察，不能僅以房屋內部擺設特殊或過於簡單，即謂絕非供住家使用，否則無異以稅捐稽徵之手段，限制人民住家空間之使用自由。

經查，系爭房屋1樓、4樓及5樓係供原告及其配偶及女兒1人，共3人作住家使用，而2樓及3樓自智元補習班遷出後，並查無原告有將之再出租供補習班或供營業使用之事實，為被告所不爭，則以系爭房屋為透天厝形態，原告收回2樓、3樓後顯係將之與1樓、4樓及5樓作整體之住家使用，並非空置不用，甚為明確。

系爭房屋係隔月抄表收費用之用電戶，此有台灣電力股份有限公司屏東區營業處用電資料表附本院卷（第23頁-28頁）可稽，則系爭房屋97年6月份及8月份抄得之用電度數均為前月用電度數之結果，應堪認定。

依系爭房屋2樓及3樓6月份及8月份抄得之用電度數，分別從886度降為40度，及5028度降至282度，有系爭房屋電費一覽表附本院卷（附本院98年9月3日準備程序筆錄）可參，此外，原告就地價稅部分申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，亦經被告97年8月14日屏稅土字第0970300752號函准自97年起適用，有該函文附原處分卷（第136-137頁）可稽，益徵原告主張系爭房屋2樓及3樓自智元補習班97年5月31日遷出後即無供補習班或其他公眾使用，而係純供原告全家3人併同其他樓層作住家使用，堪予採信。

雖原告未將其提供予補習班使用之黑板及課桌椅清理移除，惟2樓及3樓既已未供公眾使用，原告欲保留課桌椅原狀供自用，其餘未放課桌椅部分則保持淨空，以求空間寬敞，均屬其居住空間支配之自由，並無不可，亦無人可以干涉，即便原告使用頻率不高，亦無礙系爭房屋2樓及3樓係供原告住家用之事實。

尤其系爭房屋5樓部分，亦有如同2樓及3樓放置課桌椅之情形，有被告97年7月24日現場勘查紀錄表及平面圖附原處分卷（第32頁、33頁）可佐，被告就5樓部分認係供原告住家使用而以住家用稅率課徵房屋稅，為被告所不爭，並有系爭房屋稅主檔查詢資料附原處分卷（第19頁背面、第50頁-51頁）可參，則相同使用情形，祇因2樓及3樓使用執照記載之用途非如5樓記載為住宅，即否定2樓及3樓供住家使用之事實，顯然悖離房屋稅條例第5條應按事實認定使用情況核定稅率之規定，洵非可採。

系爭房屋2樓及3樓係原告供住家整體使用，並非空置之房屋，已堪認定。

被告徒以系爭房屋2樓及3樓有部分面積係擺設黑板、課桌椅，另有部分面積未擺放物品，及其用電度數不高云云，主張系爭房屋2樓及3樓為空置房屋，不得適用住家而應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，進而否准原告就該部分申請改為住家用稅率課徵房屋稅之申請，其認事用法均有違誤，要無可採。

原告指摘原處分違法，可以採取。

五、綜上所述，系爭房屋2樓及3樓部分乃供原告住家整體使用，並非空置房屋，依房屋稅條例第5條及屏東縣房屋稅徵收率自治條例第2條第1項規定，自得按住家用稅率課徵房屋稅。

被告僅憑系爭房屋2樓及3樓部分各有88.8㎡為教室佈置、66.6㎡為空置之外觀，認該部分係非供住家用之空置房屋，應依使用執照記載之補習班用途按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，否准原告97年6月3日（被告收文日）就該部分改按住家用稅率課徵房屋稅之申請，認事用法，均有違誤。

訴願決定未予糾正，亦有未洽。

原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成如其訴之聲明第（2）項之處分，為有理由，應予准許。

爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，並命被告應依原告97年6月3日（被告收文日）之申請，就系爭房屋2樓及3樓作成依住家用稅率課徵房屋稅之處分，以資適法。

又本件事證已明，兩造其餘改擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 涂 瓔 純