高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,348,20090909,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第348號
民國98年8月26日辯論終結
原 告 歐克遊樂股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃祖顯 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800047640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）30元，被告初查以其93年底應付權利金中有24,012,756元，係89、90及91年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃轉列其他收入，核定其他收入為24,012,786元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）公司之入帳基礎，依所得稅法第22條第1項前段規定，應採權責發生制。

而公司損益之計算，依同法第24條第1項規定，係採「收入與成本配合原則」，在會計上又稱成本收益配合原則，指「當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」

公司之資產負債表係屬「靜態」的報表，在報表中所有數據皆有實體存在；

而損益表僅在於計算當年度之損益，其表彰之會計科目僅由「收入」與「費用」兩大類所組成，該兩大類所代表之會計事項，依上述「權責發生制」與「成本收益配合原則」制約下逐年度結清，其差額就是「盈」或「虧」，最終將此盈虧轉入資產負債表中之「權益」科目中。

而其損益計算，商業會計法第58條規定：「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；

再減除營利事業所得稅後，為該期之稅後純益或純損。

前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。」

（二）本件原告應付交通部觀光局土地權利金，依前揭商業會計法及所得稅法規定，在「權責發生制」與「成本收益配合原則」之下，將與當年度經營收入有關之費用（製造費用與營業費用）相互配合，表列於損益表上以計算正確之損益。

該權利金於「發生」時，在權責發生制下其費用已確定應付，故原告公司之會計帳應做如下之會計分錄：借：製造費用0.075X元、營業費用0.25X元，貸：應付費用X元。

至年底計算營利事業所得額時，借方科目轉入損益表中，實現了「成本收益配合原則」之規定而正確計算損益；

貸方科目則依權責發生制而轉入資產負債表中表彰債權債務之財務狀況，則此會計交易事項至此已處理完畢。

（三）就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期間未為給付，不問債權是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入。

而費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。

故司法院釋字第657號解釋認定所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法定主義。

本件原告基於權責發生制下所產生之「應付費用」，被告以因逾2年未支付與交通部觀光局而逕轉為原告之其他收入，則原告於被轉列年度之「其他收入」，在「成本收益配合原則」之下，原告之「成本」何在？原告也未提供任何在權責基礎下可得收入之貨物或勞務，如何有「其他收入」？被告如此核定不僅扭曲原告當年度之損益計算（違反成本收益配合原則），也歪曲了當年度之資產負債表之財務狀況（應付費用不見了、違反權責基礎），更增加原告當年度所無之稅負（違反租稅法律主義）。

（四）再由「中小企業聯合輔導中心」所出版的「中小型商業會計制度」一書所載，「應付帳款」係指「公司因進貨、運費等，而尚未支付所欠款項者。」

「應付費用」係指「已耗而尚未支付款項之費用。」

該兩者相對科目接近成本與費用科目，其差異僅於資源是否已「消耗」而已。

若屬成本者，則係未消耗還留在資產（如存貨、在製品等）中，列在資產負債表中；

而成本已消耗則轉為費用（如銷貨成本、營業費用等），列入損益表中計算損益。

於此，「應付帳款」與「應付費用」之差異何在？何以同樣逾2年未支付，前者不必轉為其他收入，後者卻要，其法律依據何在？依憲法第19條規定及司法院釋字第443、620、622號等解釋，均在闡明租稅法律主義，但本件被告以人為方式而不問債權債務是否消滅，且租稅客體不明確之情況之下，強制2年未支付之費用轉其他收入之行為，因費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，故其有違租稅法律主義。

且上開書籍所載「應付費用」包含眾多子科目，如應付租金、應付薪資、應付利息、應付稅捐、應付所得稅等科目，若「應付費用」科目逾兩年未支付需轉列為其他收入，則其子科目之應付薪資、應付利息、應付租金等也應一併全部轉列為其他收入，但其中之應付稅捐、應付保險費及應付所得稅之應付費用卻無逾2年未支付轉其他收入之適用，其法律依據何在？其若屬應付政府機關之費用不適用轉列其他收入之規定，則原告應支付交通部觀光局之權利金也一併不適用，以符行政程序法第6條所規定之差別待遇禁止原則。

（五）又就帳表真實性而言，「逾兩年未支付之費用轉為收入」之目的，在於反映納稅義務人帳表內容之真實性。

被告逕行將原告「逾兩年未支付之費用轉為收入」，導致原告當年度之經營結果由「虧損」轉為有「利潤」，這不僅與該立法意旨相違背，更讓原告之帳表呈「失真」現象，嚴重誤導報表使用者。

另就現行稅法之規定，「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目」，而應付未付之費用或損失係指何費用？或何損失？法未明確規定。

但由相關之法規或行政命令來看，其指應付之營業費用或營業外費用部分，至於直接成本部分是無「逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目」之規定。

查原告之使用權利金係為營業上所必須支出之費用，性質上為直接成本之一部分，應無上述逾2年未支付應轉收入之適用。

然原告記帳時，依會計準則之規定，依營業面積等評估，按比例分別分攤至直接成本與營業費用上。

因分攤之比例採一慣性之原則，歷年來分攤至直接成本部分為總使用權利金之75％，分攤至營業費用部份為其餘之25％，以上之分攤比例被告從未有爭議。

被告未察其內容，縱不遵上述司法院釋字第657號解釋不得一率「將營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，轉列其他收入科目」之規定，也應按稅法之規定，屬於直接成本之部分不得因逾2年未支付而轉列為其他收入。

故被告（起訴狀誤載為原告）之處分有違稅法之規定。

（六）綜上所述，系爭應付交通部觀光局93年度逾2年未支付之土地使用權利24,012,786元，被告不得而逕行轉列其他收入等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；

被告應退還營利事業所得稅稅款6,003,197元，並依法定利率加計利息。

三、被告則以：

（一）依司法院釋字第657號解釋意旨，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於1年內失其效力，而非即時失效。

而司法院釋字第188號解釋「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明文規定者外，應自公布當日起發生效力．．．。」

是解釋文另定其失效日者，自應從其規定，司法院釋字第657號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於1年內失其效力。

該解釋係擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性，而系爭課稅處分作成時，該解釋尚未發布，則系爭課稅處分依法仍屬有效，不因該號解釋於98年4月3日發布而失效。

（二）再依所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。

同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。

是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。

又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。

前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。

所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上開所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，並無違同法第22條規定之精神（最高行政法院91年度判字第618號判決可資參照）。

（三）又查核準則第108條之1所規定之「應付未付之費用或損失」，並未限定發生原因，況依原告89、90及91年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，89年：製造費用－權利金20,706,192元，營業費用－權利金6,902,064元，共計27,608,256元；

90年：製造費用－權利金4,030,620元，營業費用－權利金1,343,540元，共計27,608,256元；

91年：製造費用－權利金5,267,550元，足見系爭應計土地權利金之會計科目應屬應付費用無訛。

則被告原核以原告93年底應付權利金中有24,012,756元，係屬89、90及91年度發生之逾2年尚未給付之費用，依法轉列為其他收入科目，核定其他收入24,012,786元，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告89至91、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查決定書及訴願書附原處分卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：原告89、90及91年度應付交通部觀光局權利金24,012,756元，迄至93年底止已逾2年而尚未給付，被告將之轉列為其他收入24,012,786元，是否合法？茲分述如下：

（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

及「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」

所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。

又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」

亦為查核準則第108條之1所明定。

（二）次查，98年4月8日所作成之司法院釋字第657號解釋雖載：「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』

營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。

上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」

該解釋以上開法條應於1年內失其效力，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性。

惟本件系爭課稅處分作成時，當時該號解釋尚未發布，則系爭課稅處分依法仍屬有效，自不因該號解釋於98年4月3日發布而失效。

原告主張被告本件課稅處分有違租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。

（三）又查所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。

同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。

從而，若有不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。

又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。

前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。

所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與前揭所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，亦無違同法第22條規定之精神（最高行政法院91年度判字第618號判決參照）。

故被告依原告所提示之會計帳簿文據，以系爭89、90及91年度土地使用權利金共24,012,756元【89年度27,608,256元＋90年度5,374,160元＋91年度5,267,550元－（91年度支付屬88年度6,697,712元＋89年度7,539,498元）＝24,012,756元，係列報於應付費用，迄至93年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，並核定其他收入為24,012,786元（24,012,756元＋30元＝24,012,786元）等情，除如前述外，並有被告93年度查核資料、原告89、90及91年度會計師簽證、挑選項目查核資料、原告97年7月15日墾歐（97）字第97071501號函暨所附相關年度應納權利金明細及計算表附原處分卷可稽，揆諸前揭規定及說明，均無不合。

故原告主張被告本件課稅處分違反收入與成本配合原則，扭曲原告當年度之損益計算，也歪曲了當年度之資產負債表之財務狀況，更增加原告當年度所無之稅負云云，亦有誤解，不能採取。

（四）另查，就原告與交通部觀光局於73年12月29日訂立並於76年5月25日修訂之「墾丁風景特定區國民旅舍設定地上權契約」（此契約書附於本院98年度訴字第156號請求退稅事件之原處分卷，有該判決書影本第7頁附本件之原處分卷第118頁可稽）及「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」觀之，前者約定地上權之存續期間為自地上權設定之日起為期50年；

後者約定其契約有效期間之屆滿日期與地上權屆滿期限相同（前者第1條、後者第2條參照）。

前者約定原告按時給付地租，履行並遵守該2契約所載條款時，得於地上權存續期間內使用土地開發經營國民旅舍；

後者約定原告按該契約約定支付土地使用權利金，即得按該契約從事開發與經營國民旅舍之權利（前者第3條、第6條；

後者第1條第2款及第3款參照）。

再就渠等兩者間於90年12月26日兩者間所訂立之「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約補充條款」復就原告積欠交通部觀光局84至89年度之權利金約定還款方式（第2條），並約定90年至95年應繳納權利金之計算方式（第3條）等情，以上有前揭契約書附原處分卷可稽。

準此可知，上開契約係原告與交通部觀光局基於私經濟主體之平等地位所簽訂之契約，其同時具有設定地上權及租賃之性質（民法第832條及第421條參照），係屬私法契約無訛；

且原告因使用該土地於限期內從事國民旅舍開發經營，其應支付之對價即屬租金（民法第835條及第421條參照），核與以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務之公課，及公權力機關於因申請而對於特定人提供之行政給付時，為獲取收入，以支應該給付之提供所發生之費用，而對於滿足法律所定構成要件之申請人所課有對待給付，以金錢為內容之法定給付義務之規費（黃茂榮先生著，稅法總論，91年5月初版，第19、20頁參照）均不相同。

再者，應付帳款係專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；

而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。

常見之應計負債包括應付利息、租金、水電費、財產稅及員工薪資等。

調整時均借記費用，貸記應付費用（鄭丁旺先生著，中級會計學下冊，91年1月第7版，第13章流動負債及或有事項第7頁參照）。

查原告系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤。

況依上開原告89、90及91年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，89年：製造費用－權利金20,706,192元，營業費用－權利金6,902,064元，共計27,608,256元；

90年：製造費用－權利金4,030,620元，營業費用－權利金1,343,540元，共計27,608,256元；

91年：製造費用－權利金5,267,550元，足見系爭應計土地權利金之會計科目應屬應付費用無訛，而非應付帳款。

則被告原核以上開年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至93年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，即無違誤。

故原告主張被告未明確區分「應付帳款」與「應付費用」之區別，且不問原告之債權債務是否消滅，又在租稅客體不明確之情況之下，強制將上開2年未支付之費用轉其他收入之行為，亦有違租稅法律主義云云，尚有未洽，尚難憑採。

五、綜上所述，原告主張均非可採。原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入30元，被告初查以其93年底應付權利金中有24,012,756元，係89、90及91年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃轉列其他收入，核定其他收入為24,012,786元，依法核無不合。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷訴願決定及原處分，被告並應加計利息退還原告營利事業所得稅稅款6,003,197元，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾