高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,375,20090908,1


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高雄高等行政法院判決
98年度訴字第375號
民國98年8月25日辯論終結
原 告 陳軒冠即我家商務旅館
訴訟代理人 陳慧錚 律師
王進勝 律師
梁宗憲 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 甲○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間營業稅事件,原告不服財政部中華民國98年4月17日台財訴字第09800068690號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下:

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告經營旅館住宿業,經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票,經被告查核結果,其於民國92年7月14日至93年12月31日漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣(下同)2,559萬8,368元(不含稅),逃漏營業稅127萬9,918元,除核定補徵營業稅127萬9,918元外,並按所漏稅額處3倍之罰鍰383萬9,754元。

原告不服,申請復查,未獲變更,提起訴願,亦遭決定駁回,遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)經查,本件檢舉人所提供之資料,自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料,且其上所載各項名目及數字,如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等,均無任何憑據可佐,其上數據是否正確,顯已乏證可憑。

且按「私文書應由舉證人證其真正」,為行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條所明定,而公文書依民事訴訟法第355條,亦僅推定為真正而已。

故訴訟上得為證據使用之文書,依前開條文之規定,顯必須以具備形式上之真正(即文書名義之真正)為前提,始能夠擔保文書上之意思表示與意思表示者之間能相互對應。

而無名義人之記載之單純書面文字,已喪失其作為法律上文書之基礎,自不得作為證據使用。

況檢舉人所提供者,僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料,並未包含92年7月14日至93年12月31日之查核期間,與本件應憑以核課之事實(即核課期間之收入資料),已欠關連性可言。

且檢舉資料共只有16筆,其中更有數筆資料與原告在第一商業銀行(下稱第一銀行)苓雅分行帳號:00000000000號帳戶(下稱原告帳戶)存入之金額不符,事實上至多僅能證明系爭原告帳戶有作為營運使用,為被告於本件準備程序時所自承,足見檢舉資料未必與事實相符,被告僅憑區區10餘筆資料,推論相異時期之另外535天於原告帳戶存入之金額,均屬原告前1日之現金營業收入,已有認定事實不憑證據之違法。

再者,依據檢舉人提出之日報表所記載之94年1月份至95年4月份間累計金額亦與原告上開帳戶於同期間之存入金額並不相符,顯然檢舉人所提出之資料並不正確。

乃被告竟以之為課稅之基礎,遽認原告帳戶存入之現金均屬原告之營業收入,於法自有違誤。

(二)依最高行政法院75年判字第309號判例意旨,違法事實應依證據認定之,無證據自不得以擬制推測之方法,推定其違法事實,此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。

故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在,始能據以對人民作成負擔處分,亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任,人民本無須證明自己無違法事實,雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務,但違反者,僅得依法科處罰鍰,尚不能以其未提出對自己有利之資料,即推定其違法事實存在。

查原告帳戶縱有供原告使用,但原告帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯,而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用,可證原告上開帳戶仍有供其私人使用之情形,則原告帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。

且原告既已提出營業收入發票以供查核,則被告主張原告之營業收入超過發票金額,自應由被告就超過部分負舉證責任,原告縱未能提出原告帳戶現金存入之資金來源,亦僅有科處罰鍰之問題,不能以原告未能提出該等資金來源資料,即推定原告有將現金收入存入原告上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。

被告徒以原告未盡協力義務,即遽認原告帳戶存入之現金均屬原告之營業收入,其採證明顯違反證據法則,所為處分自有認定事實不憑證據之違法。

(三)再查,依原告帳戶之往來紀錄顯示,扣除例假日後1日有存入多筆金額之情形外,仍不乏有1日存入2筆以上現金之情形,如92年8月7日(2筆)、92年8月18日(7筆)、92年9月9日(2筆)、92年10月14日(2筆)、92年12月11日(2筆)、93年1月19日(4筆)、93年1月20日(2筆)、93年2月16日(4筆)、93年3月12日(2筆)、93年4月15日(2筆)、93年6月28日(5筆)、93年7月7日(2筆)、93年7月21日(2筆)、93年8月31日(2筆)等是。

倘同日存入之現金均係原告營業所得,原告大可1筆存入,何須分為數筆?且上開日期原告帳戶既已有存入現金,可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。

至被告雖主張同日多筆存入之現金,均屬原告之現金收入云云,惟課稅處分之要件事實,基於依法行政原則,為權利發生事實者,如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入,應由稅捐稽徵機關負舉證責任。

被告依檢舉人所提供之資料,至多既僅能主張原告將前1日之現金收入於翌日存入原告帳戶,而未能證明在多筆現金存入之情形,除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收入,在此一事實不明之情況下,其不利益自應由被告承擔。

是就上開1日有多筆資金存入之情形,至多僅能認列1筆,被告逕將原告上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入,亦有認定事實不憑證據之違誤。

(四)復查,又被告僅統計原告帳戶年度存入之金額,並未統計自原告帳戶支出或匯出之金額,然原告帳戶存入現金後,嗣均有頻繁支出或匯出之情形,此觀其銀行存款對帳單即明。

由是可見原告帳戶存入之金額事後有提出重覆回流循環使用之情形,是不能以原告年度收入與其帳戶年度現金存入金額顯不相當,即遽認存入之金額均為原告之營業收入。

至原告帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用,實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象,藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度,及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。

蓋原告本身並未在銀行開設帳戶,而係借用負責人之帳戶,故投資者或有意購併者首先查閱者,當係原告帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡,然因原告每日營運現金收入並不豐,扣除當日現金支出,如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後,所餘金額更少,倘以該等金額存入,顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。

是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權,勢須讓渠等認為原告經營成果不錯,前景甚佳,為此,原告經營者乃將原告前1日所餘之現金收入加上自有資金後,一併存入陳軒冠上開帳戶,存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後,再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用,此由原告帳戶雖幾乎每日均有現金存入,但亦有頻繁之現金支出一節,即足明瞭。

而銀行或投資者乍見原告上開帳戶有上開金額存入,當會以為旅館營運收入尚佳,如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。

然事實上扣除自有資金部分後存入原告帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符,故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事。

而本件據以核課之事實,係發生於92年7月14日以後,恰為「嚴重急性呼吸道症候群」即"SARS"疫情於台灣爆發而蔓延的時期,迄92年7月31日為止,國內共發生346個病例(參衛生署疾病管制局全球資訊網疾病介紹專區),期間更發生了震驚全國的和平醫院封院事件(約於92年4月間)。

在恐慌遍及全國之際(搶購口罩、所有公共場所測量耳溫),民眾普遍避免出入公眾場所的情形下,旅館業乃首當其衝,而遭受嚴重的打擊,住房率多有大幅下滑達5成以上的情形,當時甚至有建議旅館業者關閉停用部分樓層以減低房屋稅負。

而觀本件被告於原告帳戶之現金存入金額,若依被告所言屬每日營業現金收入,則於92年間SARS疫情最盛之時期,每日收入竟均高達6萬至9萬元,與93年底SARS疫情已獲有效控制之時期猶有過之,顯然嚴重違背常理。

而在在顯示原告帳戶確有人為操作而美化帳戶之情形存在,原告所言並非無稽。

自不能將原告帳戶現金存入之金額逕論為原告之營業所得。

綜上所陳,原告確無被告所指漏報銷售額致逃漏營業稅之違章情節,其遽予裁罰處分,自有違誤等情,並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷云云。

三、被告則以︰

(一)原告經營旅館住宿業,95年間經人檢舉涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人,逃漏稅捐。

案經被告查核結果,原告之旅館營業收入款項均存入原告帳戶,其94年1月至95年4月間,旅館住宿收入漏開統一發票並漏報銷售額1,647萬8,252元,業經被告依法裁處在案。

至原告自92年7月14日起至93年12月31日止,期間經營旅館住宿收入,亦經被告查獲漏開統一發票並漏報銷售額計2,559萬8,368元,逃漏營業稅127萬9,918元,嗣經被告審理後,除核定補徵營業稅127萬9,918元外,並按所漏稅額處3倍罰鍰383萬9,754元。

揆諸首揭規定,並無違誤。

(二)查原告帳戶並有財團法人聯合信用卡處理中心(下稱聯合信用卡處理中心)匯入款,經現場負責人邱垂琪確認係原告信用卡交易之請款收入,此有第一銀行苓雅分行95年10月11日(95)一苓字第295號函、邱垂琪95年11月17日談話紀錄暨附件附卷可稽。

被告曾函請原告就其上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核,其受託人邱垂琪供稱,原告之信用卡交易收入確存入原告上開系爭個人銀行帳戶,然原告每日現金收入部分,扣除支付原告費用款項後之餘額,存放於原告營業現場櫃檯抽屜,未設保管箱,由現場當天輪班幹部輪流保管。

至於原告上開系爭個人銀行帳戶之現金存入款項為原告負責人個人之款項,非屬原告之營業收入,其來源及用途為何,並不清楚等語。

此有邱垂琪95年11月17日談話筆錄附卷可稽。

是原告確有使用原告上開系爭個人銀行帳戶為原告所不否認。

復按檢舉人所提供之原告營運資料,其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料,經以其檢附之原告每月月底當日銀行存款與原告帳戶之銀行存款往來資料逐一核對,大致相符。

是上開原告帳戶乃供原告營運上使用無疑。

被告於核課期間內行使調查權,若另行查獲有短漏報情事,均應本於職權依法補徵或處罰。

又原告負責人雖同時為原告、龍翔商務旅館、中正大飯店、瑞谷大飯店及龍成商務旅館等5家旅館業之負責人,惟原告負責人92年及93年收入僅各約97餘萬元及264餘萬元,與原告帳戶同期間之現金存入款項,92年7月至12月約1,400餘萬元,93年約2,500餘萬元,顯不相當。

此有原告負責人92年至93年度綜合所得稅各類所得資料歸戶清單附卷可稽。

且原告迄今未對上開系爭銀行帳戶之資金來源及用途提出說明;

再者,渠等5家旅館業同時經人檢舉分別將其營業收入存入原告負責人不同之個人銀行帳戶,被告查核渠等5家漏開統一發票並漏報銷售額事件時,分別於原查及復查階段多次函請原告負責人說明各該個人銀行帳戶之資金來源及用途並提供相關證據資料供核,惟原告負責人僅委託邱垂琪至局說明,邱垂琪稱各該銀行帳戶存款為原告負責人個人之款項,非屬原告之營業收入,其來源及用途為何,並不清楚等語,屢次均無法配合調查。

被告業盡調查之責並究明原告逃漏營業收入之事實,業如前述,原告既認被告核定之營業收入有誤,其對己有利之事實,應負舉證之責任,其既未提供具體證據,以實其說,所訴委不足採。

(三)另查原告使用原告帳戶,為原告所不否認。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡處理中心匯入款為原告之營業收入外,餘現金存入款項則為原告之個人理財所得,非原告之營業收入。

惟查原告92年及93年收入僅各約97萬元及264萬元,與上開系爭個人銀行帳戶同期間之現金存入款項92年7月至12月約1,400餘萬元,93年約2,500餘萬元,顯不相當;

再者,旅館業經營權之轉讓,其交易價格之衡量,依社會經驗法則,應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素,及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料,而非個人帳戶資金往來之情形,是原告所稱顯為推諉之詞,所訴自難採據。

(四)綜上,原告帳戶應為原告營業收入之存款帳戶,且存入款項應為原告之營業收入無誤。

再查原告帳戶92年7月14日至93年12月31日存入款項計4,007萬9,841元(含稅),惟原告同期間僅申報銷售額1,257萬2,911元,其漏開統一發票並漏報銷售額,事證明確,違章事實洵堪認定。

被告認定原告漏報銷售額2,559萬8,368元【(4,007萬9,841元÷1.05)-1,257萬2,911元】,逃漏營業稅127萬9,918元(2,559萬8,368元×5﹪),並按所漏稅額處3倍罰鍰383萬9,754元,並無不合等語,資為抗辯,並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實,已經兩造分別陳述在卷,並有被告所屬鹽埕稽徵所核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書及97年8月21日97年度財高國稅法違字第03097100397號裁處書附原處分卷可稽,洵堪認定。

原告提起本件訴訟無非係以:本件檢舉人所提供之資料,無法認為係屬原告之內部文件,亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實。

原告帳戶之銀行存款往來資料,僅係原告負責人其個人資金之提取及存入,與原告營業收入及支出,並無直接之關聯性,自不能將原告帳戶存入之金額,以臆測方式,遽論為原告之營業收入。

且該帳戶內同一天當中有多筆現金存入,倘均係原告營業所得,原告大可一次存入,何須分為多筆?被告將全部認定係原告營業所得,尚有違誤云云,資為爭議。

惟查:

(一)按「營業稅之納稅義務人如左:1、銷售貨物或勞務之營業人。」

「營業人銷售貨物或勞務,應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限,開立統一發票交付買受人。」

「營業人除本法另有規定外,不論有無銷售額,應以每2月為1期,於次期開始15日內,填具規定格式之申報書,檢附退抵稅款及其他有關文件,向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者,應先向公庫繳納後,檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者,主管稽徵機關得依照查得之資料,核定其銷售額及應納稅額並補徵之:...4、短報、漏報銷售額者。

5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」

分別為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。

又「對外營業事項之發生,營利事業應於發生時自他人取得原始憑證,如進貨發票,或給與他人原始憑證,如銷貨發票。」

為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。

(二)經查,本件原告並無銀行帳戶,係使用負責人即前述之原告帳戶,該帳戶並有聯合信用卡處理中心匯入款,經原告旅館現場負責人邱垂琪確認係原告信用卡交易之請款收入乙節,此有第一銀行苓雅分行95年10月11日第(95)一苓字第295號函、邱垂琪97年6月11日談話紀錄附於原處分卷可稽。

又被告函請原告就上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核,其受託人邱垂琪供稱,原告之信用卡交易收入確存入前述原告帳戶等語,此亦有邱垂琪97年6月23日及97年7月9日談話筆錄附卷可稽。

是原告信用卡交易請款收入確利用前述原告帳戶無訛。

復按檢舉人所提供之原告94年1月至95年4月之營運資料,其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料,經以其檢附之原告每月月底當日銀行存款與原告帳戶之銀行存款往來資料逐一核對,大致相符,其中所載M(現金收入)與翌日存入原告帳戶現金數額,存入金額均為該月現金收入代號M之數額乘10,此顯非屬偶然,而具有一定關聯性。

是上開原告帳戶乃供原告營運上使用,應堪認定。

則檢舉人所檢舉期間,雖僅由94年1月至95年4月止,然被告於核課期間內行使調查權,若另行查獲有短漏報情事,均應本於職權依法補徵或處罰,是被告本件自92年7月14日至93年12月31日部分,另為補稅及裁罰之處分,並無不合。

又原告另稱原告帳戶之存款均為原告負責人個人之所得,其以自有資金,多次於該帳戶辦理存入及領取之作業,係為創造原告經營成果優異之假象,以利轉讓經營權乙節。

然查,原告並無銀行帳戶,其使用負責人個人銀行帳戶,為原告所不否認。

原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡處理中心匯入款為原告之營業收入外,餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得,非原告之營業收入。

惟查,原告負責人92年及93年收入僅各約97餘萬元及264餘萬元,此有原告負責人92年至93年度綜合所得稅各類所得資料歸戶清單附卷可稽,與前述原告帳戶同期間之現金存入款項92年7至12月約1,400餘萬元,93年約2,500餘萬元,顯不相當。

再者,旅館業經營權之轉讓,其交易價格之衡量,依社會經驗法則,應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素,及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料,應非個人帳戶資金往來之情形。

是原告上述主張,應無可採。

(三)又本件既經被告查獲上述現金收入之事實,應認被告已盡其舉證之責。

按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握,及大量性行政之事物本質,故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料,容有困難,是為貫徹課稅公平原則,自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實,納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。

承上所述,原告將收入存入其負責人個人帳戶內,而其負責人與存款金額顯不相當,被告函請原告說明其營運狀況並提供營運資料以供查核,惟原告並未提出相關資金流向證據資料,以供被告查核,則原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實,未盡其應盡之協力義務,故被告依檢舉所得之帳冊及原告帳戶存入資料,核認原告營業收入,自無違誤。

原告爭執主張原告帳戶存款往來資料,僅係其負責人個人資金之提取及存入,與原告營業收入及支出,並無直接之關聯性,自不能臆測將原告帳戶存入金額總數,遽論為原告之營業收入云云,即不可採。

(四)次查,依原告帳戶往來紀錄顯示,其現金存入次數,雖有同日有多筆存入情形,然同日多筆現金存款,僅為小額存款,依一般常理,該等小額存款亦應屬原告公款性質,蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入,反可認係營業收入始符經驗法則。

且依上所述,原告亦不能提出該等金額流向證明,則被告核認該等現金係原告現金收入,亦無違誤。

(五)另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證,經查明認定之總額,處百分之五罰鍰。」

為稅捐稽徵法第44條前段所明定。

次按「納稅義務人,有左列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰,並得停止其營業:...3、短報或漏報銷售額者。」

「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者,應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外,處1倍至10倍罰鍰。

1年內經查獲達3次者,並停止其營業。」

分別為營業稅法第51條第3款及第52條所規定。

復按「前項違反行政法上義務行為,...但其處罰種類相同,如從一重處罰已足以達成行政目的者,不得重複裁處。」

為行政罰法第24條第2項但書所規定。

本件原告於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額,逃漏營業稅之違章事證足堪認定,且藉他人之帳戶逃漏,其違反行政法上義務之行為,自屬故意,而有應歸責事由,自應從重就逃漏稅部分受處行政罰。

從而,本件被告以原告分別於92年7月14日至93年12月31日間漏開統一發票並漏報銷售額計2,559萬8,368元(不含稅),逃漏營業稅127萬9,918元,除核定補徵營業稅127萬9,918元外,並按所漏稅額處3倍之罰鍰383萬9,754元,即無違誤。

五、綜上所述,原告主張均不可採,被告以原告92年7月14日至93年12月31日間漏開統一發票並漏報銷售額計2,559萬8,368元(不含稅),逃漏營業稅127萬9,918元,除核定補徵營業稅127萬9,918元,並按所漏稅額處3倍之罰鍰383萬9,754元,其認事用法,尚無違誤,復查決定及訴願決定予以維持,亦無不合。

原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分),為無理由,應予駁回。

又本件事證已明,兩造其餘攻擊防禦方法,核與本件判決結果不生影響,爰不再逐一論述,附此敘明。

六、據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決,應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者,應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須按對造人數附繕本);
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 8 日
書記官 林 幸 怡

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