高雄高等行政法院行政-KSBA,98,簡,113,20090930,1

高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第113號
原 告 吉食道食品有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 徐克銘 律師
複 代理人 劉凡聖 律師
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 己○○
丁○○
戊○○
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年4月6日台財訴字第09700613020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、緣原告分別於民國97年3月24日及同年4月21日委由勝昌報關股份有限公司及尚璊國際有限公司向被告報運進口泰國產製SALTED SKIN OF BAMBOO SHOOTS共計2批【報單號碼分別為：第BE/97/X453/1053號（下稱甲報單）及第BE/97/X618/1056號（下稱乙報單）】，電腦均核定以C3（應審應驗）方式通關，案經被告派員查驗結果，系爭貨物之淨重分別為128,752KGM及55,224KGM，與原告原申報淨重111,420KGM及47,790KGM不符。

嗣按財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）簽復之價格FOB USD 0.19/KG核算所漏進口稅額分別為新台幣（下同）25,336元及10,699元，原告顯有虛報進口貨物重量，逃漏進口稅款情事，因原告於5年內犯海關緝私條例同一條項規定之行為已有2次遭處罰確定在案，被告爰依海關緝私條例第37條第1項第1款及第45條規定，分別按其逃漏關稅額處以4倍之罰鍰計101,344元及42,796元，並依海關緝私條例第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，分別追徵所漏進口稅費31,670元（包括進口稅25,336元、營業稅6,334元）及13,374元（包括進口稅10,699元、營業稅2,675元）；

另就甲報單逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7款規定，按其所漏營業稅額處以1倍之罰鍰計6,334元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」

為關稅法第17條所明揭。

是以進口報單上之淨重欄所稱淨重應指貨物毛重扣除內、外包裝，如貨物因條件或性質之不同，尚須扣除冰水等非主要貨物之重量，始為淨重。

本件原告於甲、乙報單申報之貨物名稱為「鹽漬筍皮」，淨重欄內所載之重量依交易慣例為固型物筍皮之重量，並無虛報進口貨物重量情事。

再者，依商業交易慣例，系爭貨物所稱淨重係指固形物重量，不包含鹽漬醬汁，蓋此類貨物因性質特殊須以鹽水鹽漬保存，然實際販售價格係以固型物之重量為準。

（二）被告以原告有未依改制前財政部海關總稅務司署（以下稱海關總稅務司署）75年4月8日台總署徵字第1723號函釋意旨應於進口報單淨重欄內加註說明「淨淨重」之義務，據以作成處罰原告之處分應屬無據：１、按「‧‧‧二、進出口報單內『淨重欄』所指淨重（NetWeight），原則上應認定為貨物毛重扣除包裝（包括內、外包裝）後之重量。

如進口布料之淨重應指布料毛重扣除外包裝材料及捲布板後之重量。

部分貨物因交易條件及性質不同，如進口冷凍魚類等除扣除外包裝外尚須扣除冰水之重量，應採用淨重計價。

三、為顧及實務和防杜投機及爭議，如有申報『淨淨重』之必要者，應於報單上另行加註說明。」

為海關總稅務司署75年4月8日台總署徵字第1723號函釋所明揭，惟上開函釋內容所指「淨淨重」非屬明確，且觀諸關稅法之內容，皆未對「淨淨重」之意義作闡釋或加註名詞解釋，亦無設有要件、法律效果等相關規定，上開函釋之發布是否有對原告依法律享有之權利增加限制，而與憲法第23條法律保留原則牴觸，資有疑義。

２、且就上開函釋有關「淨淨重」之文義內容以觀，原告僅負須於報單中加註說明申報之貨物重量為「淨淨重」義務，該號函釋並未對「淨淨重」之意義作闡釋或加註名詞解釋，更未規定須以「淨淨重」計算之重量申報於淨重欄中，故縱認原告有違反於進口報單淨重欄內加註說明「淨淨重」之義務，被告亦不得以違反此義務，而遽認原告違反海關緝私條例第37條第1項，有虛報所運貨物之名稱、數量或重量之情事。

３、次依司法院釋字第432號解釋文、釋字第491號解釋文、行政程序法第5條及最高行政法院89年度判字第2858號判決意旨可知，行政機關發布行政規則既屬行政行為，則行政規則之內容即須意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認者，始無違明確性原則而有效力。

本件被告以上開函釋主張原告有申報系爭貨物「淨淨重」之義務，惟就何謂「淨淨重」並無相關法令規定加以說明，且「淨淨重」非屬一般生活或交易上用語，若無其他相關規定加以解釋則「淨淨重」之意義即難以理解，尤有甚者，被告身為解釋適用進口報關相關法令規則之行政機關，惟至本件於審理期日及歷次書狀內容仍難給予「淨淨重」較為確切之說明或定義，更遑論僅為一般人之原告得以了解「淨淨重」之內容而加以申報，是以系爭函釋之內容即與明確性原則有違而不生效力，被告即不得以系爭函釋主張原告申報貨物重量不實，進而對原告加以處罰。

（三）次按依海關緝私條例第37條、第44條及營業稅法第51條第7款所為之罰鍰及追徵稅款之處分，須有虛報運送進口貨物之名稱、數量或重量及漏稅等情事始可成立。

本件原告依照商業交易慣例於甲、乙報單淨重欄上記載系爭貨物固型物即筍皮之重量，並未有虛報進口貨物重量之情事，且應符合海關進口稅則稅率課稅之標準，即該2筆貨物之關稅確係以報單上所載之重量（即筍皮之重量）為標準計算無疑，原告並無漏稅情事，被告自不得援引前開法律規定，處以原告罰鍰及追徵稅款。

（四）縱認原告有違反關於「淨淨重」之加註說明義務，亦無如原處分書所述，有違反海關緝私條例第37條第1項第1款，虛報所運貨物重量之故意或過失，蓋原告於甲、乙報單淨重欄內申報之重量依交易慣例為固型物即筍皮之重量，該申報行為於原告主觀上並無可非難性或可歸責性，固非係出於故意或過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自不得予以處罰。

（五）又依關稅法第17條、海關緝私條例第37條第1項第1款及第45條規定可知，進口貨物報關時，應依法填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件；

反言之，海關為罰鍰之處分，須以有虛報運送進口貨物之名稱、數量或重量等情事發生，始得為之。

本件原告申報之貨物名稱為「鹽漬筍皮」，惟此鹽漬筍皮於一般市場上之交易型態，係以固型物筍皮之部分進行交易，本件實係為使貨物不致腐爛，故於運送途中另摻入鹽水加以保存，是以本件原告申報時淨重欄內所載之重量係依交易慣例記載為固型物筍皮之重量（分別為111,420KGM及47,790KGM），並無虛報進口貨物重量之情事，揆諸關稅法第17條、海關緝私條例第37條第1項第1款及第45條之反面解釋，本件原告自無被告所指虛報貨物重量之情事，爰起訴請求判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）查本2案經查驗結果，來貨為「鹽漬筍皮」，淨重分別更正為128,752KGM及55,224KGM，與原申報淨重111,420KGM及47,790KGM不符，並經原告所委任之報關行會驗人員於報單上簽認查驗結果。

嗣依驗估處簽復之價格核算所漏進口稅額分別為25,336元及10,699元，原告虛報進口貨物重量，逃漏進口稅款情事，已違反誠實申報之作為義務，被告依法論處，並無不合。

（二）至原告訴稱淨重欄內申報之重量依交易慣例為固型物即筍皮之重量乙節，姑不論原告所訴鹽漬品之商場交易慣例所稱之「淨重」是指固形物重量乙節，與一般人對鹽漬品之定義有異，縱原告所訴屬實，依據海關總稅務司署75年4月8日（75）台總署徵字第1723號函釋：「‧‧‧二、進出口報單內『淨重欄』所指淨重（Net Weight），原則上應認定為貨物毛重扣除包裝（包括內、外包裝）後之重量。

如進口布料之淨重應指布料毛重扣除外包裝材料及捲布板後之重量。

部分貨物因交易條件及性質不同，如進口冷凍魚類等除扣除外包裝外尚須扣除冰水之重量，應採用淨淨重計價。

三、為顧及實務和防杜投機及爭議，如有申報『淨淨重』之必要者，應於報單上另行加註說明。」

即原告如有申報「淨淨重」（即固形物）之必要者，亦應於報單上另行加註說明，惟查本2案均未於進口報單加註說明「淨淨重」，自與前開函釋規定不符。

又前開函釋目前仍收錄於財政部稅制委員會所編印關稅、海關緝私法令彙編，係現行有效之解釋函令，該函釋乃海關總稅務司署基於職權就如何執行關務行政業務所為必要釋示，並未增加法律所無之限制，亦與涉及人民權利義務之事項應以法律規定之法律保留原則無違。

（三）復按「貨物通關自動化報關手冊」參、進口貨物通關作業基本規定八、進口報單各欄位填報說明，有關30.「淨重（公斤）」（33）欄位中，亦明確規定：「(1)依裝箱單填列，如實際與文件記載不符者，應按實際進口情形申報。

(2)淨重係指不包括內外包裝之重量，一律以公斤（代碼KGM）表示之。

．．．。」

上開規定屬公開資訊，進口人及報關業者於任何時間皆可進入財政部關稅總局網站，點選「資料庫及代碼查詢」→「貨物通關自動化報關手冊」→「貨物通關自動化報關手冊-上冊」→「參、進口貨物通關作業基本規定（doc檔案）、（pdf檔案）」查得相關資訊。

是以，海關顯然已透過公開資訊，告知進口人及報關業者，進口報單第（33）欄「淨重」欄位所指「淨重」係指不包括內、外包裝之重量，惟原告未確實查核系爭貨物淨重或於報單上加註說明固形物重量，即於本件貨物進口報單淨重欄直接填載系爭貨物之固形物重量，違反誠實申報義務，縱無故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

之規定，自應受罰。

（四）再按一般國際貿易交付數量均以「淨重」為準，而所謂「淨重」（Net weight，簡稱N.W.），乃指貨物的毛重（以整件貨物的重量為準，也就是它包含了貨物本身重量與包裝材料的重量）扣除皮重（包裝材料的重量）以後的重量，也就是貨物本身實際的重量（張錦源及劉玲編著「國際貿易實務」第42頁參照）。

至原告主張來貨鹽水僅於運送途中作為暫時保藏之用途乙節，查本2案經查驗結果，來貨為「鹽漬筍皮」，屬鹽漬品，參據「國際商品統一分類制度註解」（簡稱HS）中文版第129頁對稅則第2005節之註釋：「本節所稱之『蔬菜』．．．超過第7（生鮮、冷藏、冷凍．．．之蔬菜）或11章（製成粉之產品，例如澱粉、麵粉）所列之方法調製或保藏者，均歸入本節。

．．⑴．．．在鹽水中長時浸漬處理而成之．．．⑵．．．鹽漬．．．經部分醱酵而成者．．．。」

另依林淑瑗等編著「食品加工理論基礎篇」第335、336頁：「隨著食鹽濃度之增加，將使食品中水溶液之溶質濃度提高，進而降低水活性以抑制微生物生長。

而在相當高的鹽濃度下，微生物細胞會因高滲透性的存在．．．⑴以液體進行浸漬，將使食品中水溶性成分滲出於浸液中．．．。」

顯見海關進口稅則第2005節鹽漬蔬菜係藉鹽液與蔬菜汁液之滲透，進行汁液交換以達到調節風味、原料的柔軟、質地的緻密、抑制微生物、調節發酵、調節醃漬速度等效果，鹽、蔬菜及鹽液和蔬菜體滲出液之混合汁液均屬鹽漬物之一部分，自與海關進口稅則第0711節以二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水或其他保藏用溶液暫時保藏之蔬菜有別，是以，海關進口稅則第2005節鹽漬品淨重之計算僅扣除來貨內外包裝重量，自不得扣除鹽及混合汁液之重量。

又本案進口貨物既為「鹽漬筍皮」，核其加工已超出前揭稅則第7章所列之調製或保藏方法，來貨所含鹽及混合汁液並非原告所稱僅作為暫時保藏之用途。

（五）證人丙○○經查為中國台資企業成都「吉食道食品有限公司」董事長，且查兩地公司名稱相同，原告亦稱委由證人丙○○至泰國以現貨購買之方式購買系爭貨物，實難認證人與原告間無利害與共關係，而有偏頗之虞，其證言難予採信等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件第一段所載之事實，分別經兩造具狀陳明，並有原告進口報單、發票、進出口報單申報不符案件簽報表、被告97年第00000000號、97年第00000000號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

而原告提起本件訴訟係以：系爭貨物為「鹽漬筍皮」，此種貨物交易慣例係以筍皮固型物重量計價，至於摻入鹽水乃是長途運送之保存方法，故於申報系爭貨物重量時，自應扣除空桶及鹽水重量而僅申報固型筍皮淨重等語，資為論據。

經查：

（一）按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。

」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。

但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」

「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；

犯3次以上者，得加重1倍。」

「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」

為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條、第45條、營業稅法第41條及第51條第7款所明定。

（二）經查，原告申報系爭來貨貨名為「鹽漬筍皮」，稅則號別為第2005.90.90.20-9號，此有進口報單附原處分卷（附件1）可稽。

而「鹽漬筍皮」屬鹽漬物，參據HS中文版對稅則第2005節與第0711節貨物加以區分而為不同註解，其中稅則第2005節為「酸漬除外之調製或保藏其他蔬菜，未冷凍，第2006節之產品除外。」

而稅則第0711節則記載「暫時保藏之蔬菜（例如二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水、或其他保藏用溶液漬成）惟不適於即時食用者。」

另所謂「暫時保藏之蔬菜」，HS對稅則第0711節之註釋為「本節適用於使用前在運輸或貯藏時僅為暫時保藏而進行處理（例如，以二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水或其他保藏用溶液），但不適合直接食用之蔬菜．．．但蔬菜除暫時保藏於鹽水外，並經特別處理（例如以蘇打水、乳酸發酵）者除外；

這些列入第20章。」

而所謂「鹽漬蔬菜」，HS對稅則第2005節之註釋為「本節所稱之『蔬菜』．．．超過第7或11章所列之方法調製或保藏者，均歸入本節。

本節用以貯存之容器則不論其形式．．．此類產品，不論整個、片塊或壓碎者，可保存於水中、蕃茄調味料中或加入其他物質，可即時食用；

亦可均質或混合一起（沙拉）。

本節所包括之調製品舉例如下：⑴．．．在鹽水中長時浸漬處理而成之．．．⑵．．．鹽漬．．．經部分醱酵而成者．．．。」

可知，所謂「暫時保藏之蔬菜」是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，故其暫時保藏方式並未使蔬菜原來之本質發生變化；

反之，蔬菜如經過醃製或醱酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，即應認已至加工狀態，而屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」。

參以「鹽漬原理：隨著食鹽濃度之增加，將使食品中水溶液之溶質濃度提高，進而降低水活性以抑制微生物生長。

而在相當高的鹽濃度下，微生物細胞會因高滲透性的存在．．．⑴以液體進行浸漬，將使食品中水溶性成分滲出於浸液中．．．。」

（林淑瑗等編著「食品加工理論基礎篇」第335、336頁參照），足見海關進口稅則第2005節鹽漬蔬菜係藉鹽液與蔬菜汁液之滲透，進行汁液交換以達到調節風味、原料的柔軟、質地的緻密、抑制微生物、調節發酵、調節醃漬速度等效果，鹽、蔬菜及鹽液和蔬菜體滲出液之混合汁液均屬鹽漬物之一部分，自與海關進口稅則第0711節以二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水或其他保藏用溶液暫時保藏之蔬菜有別。

原告自行申報系爭貨物為鹽漬筍皮，稅則號別則申報為第2005.90.90.20-9號，對照商業發票載明貨物名稱為「SALTED SKIN OF BAMBOO SHOOTS」，足見系爭貨物帶有鹽水乃出於鹽漬目的，而非單純之暫時保藏甚明，其屬稅則第20章之鹽漬蔬菜，應堪認定。

（三）原告雖舉證人丙○○到庭證稱系爭貨物乃是原告委託其向出口商購買，購買之標的為新鮮筍皮，並以新鮮筍皮之重量計價，惟出口商為運送保存之必要才會加入鹽水云云。

惟查，系爭貨物係於97年3月25日進口，而觀證人丙○○提示之護照顯示，其在貨物進口時間之前，並無接近該時間之赴泰國紀錄，此外，復無其他證據足以證明本件確係原告委託證人丙○○買受，故原告與證人丙○○上開說詞，顯係片面之詞，難以採信。

況且，依賣方出具之商業發票載明出售之貨物為「SALTED SKIN OF BAMBOO SHOOTS」，核與原告進口申報鹽漬筍皮相符，凡此均與證人丙○○所稱購買之新鮮筍皮不符；

且發票上計價係以每桶（DRUM)美金8元計價，共購入2,476桶，亦非以筍皮固型物之淨重計價，凡此足見證人丙○○上述證言，係迴護原告之詞，不足採信。

再者，經被告質之證人丙○○本件如係購買新鮮筍皮，則原告申報即有不實乙節，證人旋稱：「因為筍皮一定會吸收鹽水，所以最後筍皮是鹹的，．．。」

嗣經本院詢之則賣方何不於筍皮鹽漬完成後再出口，證人丙○○稱如此一來，成本會較高，且筍皮上加鹽水，因比重關係，鹽水就會自行向下滲透，下層筍皮會自行吸收鹽水，自然形成鹽漬筍皮等語，益證原告購買者係鹽漬筍皮，桶內鹽汁乃鹽漬筍皮之必要混合材料，非僅暫時保存筍皮之方式而已。

又國際貿易所稱之淨重（Net weight，簡稱N.W.）係指貨物的毛重扣除皮重以後的重量，而所謂毛重（Gross weight）則是以整件貨物的重量為準，包含貨物本身重量與包裝材料的重量，至於包裝材料的重量則稱之為皮重（Tare），例如箱子、袋子等（張錦源及劉玲編著「國際貿易實務」第42頁參照）。

本件若如原告所稱係以筍皮固型物計價，不僅與賣方發票顯示之以每桶美金8元計算方式不符，尤其每桶毛重58KG扣除桶子重量6KG後所餘重量，筍皮與鹽汁各占比例及筍皮實際重量為何，顯有不明？實難認每桶毛重58KG，扣除筍皮固型物45KG及空桶重6KG後，其餘均為鹽水，此種方式，且極易滋生貿易糾紛，益徵原告主張其僅買固型筍皮，鹽汁僅係賣方運送保存方式云云，非可採取。

況且本件若如原告所稱系爭貨物之重量除扣除桶重外，尚應扣除鹽汁重量，惟如前所述，原告扣除其所稱之鹽汁重量是否屬實？是否有筍皮重量亦遭扣除，難以查證，所述即難採信。

而系爭貨物既為進口稅則第2005節之鹽漬物，而鹽漬物的製造原理乃是利用鹽液與蔬菜汁之滲透作用進行汁液交換，鹽、蔬菜及鹽液和蔬菜體滲出液之混合汁液均屬鹽漬物之一部分，則其淨重之計算僅能扣除來貨之包裝重量，原告主張應以筍皮固形物重量之淨重核計鹽漬物重量，而不計鹽液和筍皮滲出液之混合液重量乙節，核無足採。

（四）次查，本件經查核結果，系爭貨物毛重扣除包裝之桶重後，貨物淨重分別為128,752KGM及55,224KGM，惟原告卻申報淨重111,420KGM及47,790KGM，衡諸原告從事相關產品之進口業務，明知系爭貨物為稅則第2005節之鹽漬物，應可知悉所含鹽汁乃其必要成分，則於申報系爭貨物重量時，即應注意查證，而以貨物毛重扣除空桶重後申報為系爭貨物淨重，方屬正確，亦無不能注意情事，乃竟以所謂扣除空桶重及鹽汁後之重量申報為系爭貨物淨重，致短報實際來貨重量，其有虛報來貨重量之過失，諉無足辭。

又原告分別於93年8月16日及94年11月14日向財政部基隆關稅局申報進口報單共2件，報單號碼分別為第AA/93/4283/0011號及第AA/94/5913/0005號，均有虛報進口貨物重量、品質，違反海關緝私條例第37條第1項之行為，經該局分別以93年第00000000號及95年第00000000號處分書處分，並各於93年12月10日及95年9月1日確定，為原告所不爭，並有各該進口報單附原處分卷可參。

是以被告認原告有虛報所運貨物重量，按驗估處簽復之價格FOB USD 0.19/KG核算所漏進口稅額分別為25,336元及10,699元，原告顯有虛報進口貨物重量，逃漏進口稅款情事，及原告於5年內犯海關緝私條例同一條項規定之行為已有2次遭處罰確定在案，乃依海關緝私條例第37條第1項第1款及第45條規定，分別按其逃漏關稅額處以4倍之罰鍰計101,344元及42,796元，並依海關緝私條例第44條及營業稅法第51條規定，分別追徵所漏進口稅費31,670元（包括進口稅25,336元、營業稅6,334元）及13,374元（包括進口稅10,699元、營業稅2,675元）；

另就甲報單逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7款規定，按其所漏營業稅額處以1倍之罰鍰計6,334元，揆諸前揭規定，並無不合。

五、綜上所述，原告主張，並不可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

並不經言詞辯論為之。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不逐一論述。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 涂 瓔 純
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。