高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,168,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第168號
民國98年9月17日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 莊信泰律師
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年1月20日府法訴字第0980019475號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告之母黃王美惠於民國76年6月26日因買賣登記取得高雄縣永安鄉○○○段1地號，面積201,047平方公尺、土地使用分區為「一般農業區」、使用地類別為「養殖用地」之土地（下稱系爭土地），應有部分27,621/214,356。

嗣黃王美惠於97年8月26日與原告訂立贈與契約，將系爭土地部分權利範圍1,066/214,356贈與予原告，並於同日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期公告現值每平方公尺新臺幣（下同）1,600元為原地價，計算土地漲價總數額，經被告依土地稅籍資料查得系爭土地曾因未作農業使用，經改課地價稅在案，遂以97年8月29日岡稅分土字第0978533951號函予以否准，並按土地稅法第31條規定，以贈與人即黃王美惠76年6月取得系爭土地時點為前次移轉現值每平方公尺100元計算漲價總數額，按宗核計課徵受贈人即原告就系爭土地中受贈土地之土地增值稅計300,245元。

原告不服，依法申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

㈠、按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修
正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
土地稅法第39之2第4項訂有明文。
系爭土地為「作農業使用之農業用地」（養殖用地），由共有人61人分管，土地並編有魚塭編號，由共有人分別自行管理其魚塭編號內之土地，黃王美惠之魚塭編號為1428、1428-1、1429、1429-1、1791及1794號，並無作非農業使用之情形。
又系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行後由黃王美惠將部分應有部分贈與原告，為修正施行後第一次移轉，依據土地稅法第39之2第4項應課徵土地增值稅時，應以土地稅法第39條之2修正施行日當期之公告土地現值為原地價，即本件應以89年1月當期公告現值每平方公尺1,600元為原地價，計算土地漲價總數額，而非以被告所認定以贈與人即黃王美惠76年6月取得系爭土地時點為前次移轉現值每平方公尺100元計算漲價總數額。
㈡、系爭土地係由61人所共有，僅其中一人違規使用81.6平方公尺，縱使在89年修正土地稅法前亦僅違規使用者受到2倍之罰緩及不得享有免徵土地增值稅之不利益，其他合法使用之分管人，依據最高行政法院85年度判字第335號判決及財政部台財稅字第0890450597號函釋意旨，不應因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，原處分及訴願決定違反前揭最高行政法院判決意旨且違平等原則。
又被告電腦內之電磁記錄為被告所登載，究竟是何分管人、有何種行為而在89年度稅地種類適用一般土地稅率，被告尚不能僅以其電腦內之電磁記錄即證明分管人之農地有作非農用之情形；
本件關於被告主張分管人其中一人於89年1月修法前有81.6平方公尺之農地充作非農業使用之情形，原告予以否認，應由被告舉證證明。
㈢、被告雖以稅捐稽徵法第1條之1、財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋、最高行政法院91年度判字第495號、96年度判字第747號判決，認為農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，以「整筆」土地均做農業使用為要件。
然前揭財政部台財稅字第0930450128號函釋，其性質係屬行政機關對於法規所為之見解或就個案所表示法律上之意見，並無拘束法院之效力；
又最高行政法院91年度判字第495號判決係就單獨所有之農地面積中一部分有非農業使用之情形所為之個案判決，與本案分管土地共有人其中一分管人之農地作非農業使用之情節不同，自無援引比附適用之餘地。
㈣、共有土地如有部分違規使用情事者，未違規使用之共有人依行政院農業委員會96年8月29日農企字第0960147936號函，得補附全部共有人之分管契約書，以證明申請移轉部分為申請人所分管且無違規使用情事而得據以申請稅捐減免。
上開函示係行政院農業委員會多次邀集內政部、財政部、法務部等單位討論前揭議題並歸納作成，以解決前揭不公平現象。
既然未違規使用之共有人得以附具分管契約書以證明申請人所分管之土地無違規使用情事而得據以申請不課徵土地增值稅，土地增值稅尚且得不予課徵，依舉重明輕之法理，聲請人願意依據土地稅法第39之2第4項之計算方式繳納稅捐，自無不許之理等情，並聲明求為判決㈠撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
㈡被告應依原告申請，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成以高雄縣永安鄉○○○段1地號土地應有部分（1,066/214,356）89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算土地漲價總額課徵土地增值稅之行政處分。
三、被告則以：
㈠、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
」土地稅法第28條前段、第39條之2第4項、稅捐稽徵法第1條之1分別定有明文。
又財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號、93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨分別略以：「說明：二.土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；
如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。
．．．㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。
⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」
「說明：二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋有案．．．。
參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。
．．．。」
再參照最高行政法院91年度判字第495號判決略以：「．．．按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。
僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理尚無不符，應得採為裁判之依據．．．。」
㈡、89年1月修正公布生效之土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；
並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許該農業用地以修正施行日當期之公告土地現值為原地價。
故89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件，有鈞院93年度訴字第977號判決及最高行政法院96年度判字第441判決意旨可參。
至移轉土地是否確屬農業用地之查證，依上開財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨，得依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等）認定之。
系爭土地雖屬農業用地，惟經被告地價稅主檔查詢【89-96年度】，查得系爭土地「部分面積81.6平方公尺於89年度稅地種類為1（一般土地）」，即系爭土地部分面積於89年已按一般用地稅率課徵地價稅，足證於89年1月28日土地稅法修正公布生效日之前，未作農業使用甚明，核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」之規定不符。
是本件被告以系爭土地之田賦改課地價稅等稅籍資料認定系爭土地部分面積於土地稅法89年1月6日修正施行前即有部分面積未依規定作農業使用，並依系爭土地76年6月之前次移轉現值據以計算漲價總數額，並課徵土地增值稅，並無違誤。
㈢、財政部82年1月3日財稅第821500605號函釋，因土地稅法第39條之2業於89年1月26日修正，並刪除同法第55條之2之相關條文規定，上開函釋財政部業以92年11月26日台財稅字第0920457120號令，配合刪除；
最高行政法院85年度判字第335號判決，係89年1月26日土地稅法修正前之土地稅事件，故本案應不得再援引適用。
㈣、土地稅法第39條之2規定其立法理由明示「配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農取得農地，擴大農場經營規模．．．。」
足知土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，須該宗土地全部均作農業使用始得免徵土地增值稅，即土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，有最高行政法院96年度判字第747號意旨參照。
系爭地號土地既有約81.6平方公尺未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，原告主張，洵無可採。
㈤、土地稅法第39條之2第1項及第4項之立法理由分別為：「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅．．．。」
「．．．為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」
二者之適用及審理條件（應具法定要件）均屬不同。
況依財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋意旨，必須是共有農地經全體共有人訂有分管契約，且應依照土地稅法施行細則第58條規定，檢附「農業用地作農業使用證明」，始得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項核定徵免。
本件原告係主張系爭土地按土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月當期公告現值為原地價，計算土地漲價總數額，並非主張按土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅。
是以原告主張本案應有上開財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋之適用，容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有高雄縣永安鄉○○○段1地號土地登記謄本、土地所有權贈與移轉契約書、高雄縣政府地方稅務局岡山分局97年8月29日岡稅分土字第0978533951號函、土地增值稅繳款書、高雄縣地價主檔查詢資料等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
兩造所爭執者厥為㈠有分管事實之共有農地，如作農業使用之共有人，於89年1月6日土地稅法修正施行後，第1次移轉其共有部分之農地時，得否參照財政部89年1月27日台財稅第0890450597號函釋規定，依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅。㈡系爭土地有無分管之事實。
五、經查：
㈠、按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。
所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
分別為土地稅法第5條、第28條前段及第31條第1項第1款所規定。
次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
復為89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項、第4項所明定。
又「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；
如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」
亦經財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋在案。
上開函釋與土地稅法第39條之2規定意旨無違，得予以援用。
所謂農業用地，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；
或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
又所謂「農業使用」，乃指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，行為時農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。
㈡、次按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者，為「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，即得申請不課徵土地增值稅。
惟因修正前農地移轉免稅均以每次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作之目的，故對於修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1月28日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之2於89年1月修正時之立法目的。
準此，土地稅法第39條之2第4項之規定應非在使農業用地未作農業使用而前次移轉事實發生在修法前者，反因修法而得以89年1月28日當期之土地公告現值為原地價計算其土地增值稅，致坐收其利。
是以89年1月28日土地法修正施行前未作農業使用者，自非土地稅法第39條之2第4項所稱作農業使用之農業用地，無該條項之適用。
此觀該條修正理由：「現行第2項移列第4項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」
行政院草案（修正結果照案通過）修正理由：「現行第2項移列第4項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第一次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如：該地未作農業使用、依法變更為非農業用地、或係移轉與非自然人等），及依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅時（例如：第2項規定應課徵土地增值稅、未作農業使用、移轉與非自然人或已依法變更為非農業用地等），計算土地漲價總數額之原地價認定標準，予以明定。
至於其認定標準，為考量移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷之移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益，並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」可明。
㈢、本件原告之母黃王美惠與訴外人陳益欽等人共有之高雄縣永安鄉○○○段1地號農地，面積201,047平方公尺，前於89年間經查獲有部分面積81.6平方公尺違規未作農業使用（即訴外人陳益欽使用其應有部分87/214,356部分），經被告就陳益欽持有部分改依一般用地課徵地價稅，有被告地價稅主檔查詢資料附於原處分卷可佐，被告因此就原告以受贈系爭土地申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期公告現值為原地價，計算土地漲價總數額，計徵土地增值稅案，以參照財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨及最高行政法院91年判字第495號判決意旨，認系爭土地因有部分共有人違規使用，遂否准原告之請求，固非無據。
惟查最高行政法院91年度判字第495號判決，雖認：「按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。
僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，．．．。」
然該案之土地所有權人僅1人，與本件係屬多人共有1筆土地情形不同，無從比附援引。
而財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋，雖以：「．．．參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。
．．．。」
然就同以農業用地須作農業使用為適用要件之土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅適用疑義，財政部曾以89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋略謂：「查農業發展條例第30條前段規定：『每宗耕地不得分割或移轉為共有。』
部分共有耕地因上開規定而無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，似有未公；
耕地以外之其他農業用地雖無上開規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免。
至持分共有農地被法院拍賣，共有人間未訂定分管契約，法院民事執行處調查筆錄所載分管位置圖，得否視為分管契約乙節，查民法第153條第1項規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，故該調查筆錄如經查明確由全體共有人簽名承認，應足以證明共有人間對土地分管有合致之意思表示，該調查筆錄所載分管位置圖得視為分管契約。」
上開函釋就多數人共有農地，如經全體共有人為分管協議者，考量部分共有農業用地因受法令限制無法分割（如耕地）或有類似情形無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，顯有未公，為兼顧當事人之權益，乃以共有農地倘經全體共有人訂有分管契約或有分管事實者，得依分管位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免土地增值稅。
至於上開函釋於土地稅法第39條之2第4項情形是否有適用之餘地，經本院依職權向財政部函查，該部復稱：「．．．二、按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是本部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1項及第4項規定情形，應均得適用。
三、另依本部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋：『．．．有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價．．．應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項（指土地稅法第39條之2第4項）規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅．．．。』
準此，有分管事實之共有農地如經稽徵機關審核於89年1月28日仍作農業使用，始有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。」
有財政部98年8月11日台財稅字第09800300830號函在卷可稽；
互核財政部上開3函釋可知，農業用地得否適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，原則上雖須以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要件，然若該農地係屬有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分係作農業使用並取得作農業使用證明，即有該條第1項及第4項規定之適用。
被告以系爭農地中之81.6平方公尺土地，遭共有人陳益欽違規使用，與財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨不符為由，否准原告之申請，尚嫌率斷。
是原告所為不得以系爭農地，共有人中之一人違規使用，即致其他共有人不得享有稅法之利益之主張，即屬可採。
㈣、惟就原告主張系爭農地共有人間已有分管之約定，應不受其他共有人未作農業使用之影響，仍得就其分管部分享有土地稅法第39條之2土地增值稅之優惠乙節；
則按所謂分管契約，係指共有人間約定各自分別占有共有物之特定部分而為管理之契約，此種契約雖不以書面為必要，以明示或默示均無不可，然仍須為共有人全體所訂立，其內容則應就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足認定之。
查，系爭農地共有人間並未訂有書面分管契約，乃兩造所不爭，原告就有分管事實，固提出分管圖示為據，然該分管圖示係原告於97年3月所自行製作，有原告於該分管圖示之記載可參，該分管圖示顯難認係由全體共有人共同書立或有明示抑默示之分管意思表示，尚與分管契約之要件不符。
再查，系爭舊港口段1地號農地計有61人共有，然經本院向高雄縣政府函查結果，原告之母黃王美惠雖領有陸上魚塭養殖漁業登記證，然其餘領有登記證者亦僅13人（登記證共16張，但共有人黃君賢、黃隆成名義各領2張），有高雄縣政府98年6月19日府農漁字第0980145253號函附卷可佐，亦即，使用系爭農地經營漁塭之共有人僅14人，與共有人人數相去甚遠，縱然系爭農地已存有多處漁塭，且多為共有人所使用，然該使用情形顯與分管有間，且共有人中尚有所有權人永安鄉，管理人永安鄉公所，應有部分667/214,356，有土地登記簿謄本在卷可憑，若有分管事實，何以永安鄉公所未見分配位置？足見原告所提魚塭示意圖尚無法作為認定系爭舊港口段1地號農地有分管事實之證明，是原告主張系爭土地有分管契約或分管事實，尚乏證據證明，其進而主張依財政部上開89年9月6日及98年8月11日函釋，其得適用土地稅法第39條之2第4項規定計徵本件土地增值稅云云，並不可採。
㈤、原告另主張被告不能僅以其內部電腦查詢資料，即認定舊港口段1地號農地有違規使用情事，而應具體查明始足云云；
惟查，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋略以：「經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。
⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」
該函釋係主管機關就認定未作農業使用之查證方式所為之細節性、技術性規定，尚與土地稅法第39條之2第4項規定無違。
是被告就系爭土地部分共有人未作農業使用之有關土地增值稅優惠之消極條件，既已提出被告地價稅主檔查詢之稅籍資料用以證明系爭土地部分面積於89年已改按一般用地稅率課徵地價稅之依據，其進而認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效日前，已未作農業使用，即與上開函釋意旨無違，應認被告就本件系爭土地之土地增值稅優惠之消極條件已盡其應負之舉證責任，並無不合。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則本件原告之母黃王美惠於97年8月26日與原告訂立贈與契約，將其於76年6月26日因買賣登記取得系爭土地應有部分27,621/214,356分其中1,066/214,356贈與予原告，並於同日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期公告現值每平方公尺1,600元為原地價，計算土地漲價總數額，被告予以否准，並無違誤；
復查決定及訴願決定予以維持，理由雖有不同，惟結論尚無二致，仍應予以維持；
原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依原告申請，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成以高雄縣永安鄉○○○段1地號土地應有部分（1,066/214,356）89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算土地漲價總額課徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，爰無逐一論述之必要，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 江 如 青