高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,347,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第347號
民國98年9月22日辯論終結
原 告 歐克遊樂股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃祖顯 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09800047620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）0元。

被告初查以其93年度應支付權利金543萬1,323元予交通部觀光局（下稱觀光局），迄95年底止已逾2年仍未給付，乃轉列其他收入，核定其他收入為543萬1,323元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰被告逕將原告逾2年未支付予觀光局之土地權利金，轉列為其他收入，有下列違法之處：

（一）違反成本收益配合原則：所得稅法第24條第1項收入與成本配合原則之規定，是單獨年度逐年計算，不得跨年度混合計算。

今被告在無任何理由情況之下，對原告應支付予觀光局之土地權利金僅以因逾2年未支付為由，逕轉為原告95年度之其他收入。

則該年度原告對該筆收入，並無相關費用可茲配合，全數應課徵營利事業所得稅，增加原告所無之義務。

（二）違反權責發生制：依商業會計法第10條之規定，可知在現金收付制下，並無應付費用之產生，在權責發生制下才會有應付、應收等科目產生，其目的係讓公司之財務狀況更能真實的表達。

今被告在原告應付費用逾2年未支付，逕轉為其他收入，在被轉為其他收入的年度，原告資產負債表中的應付費用消失，此不僅破壞了權責發生制，也讓報表失真（因實際債務還存在，而報表無法表現出來）。

（三）違反租稅法律主義及行政程序法：１、「應付帳款」係指「公司因進貨、運費等，而尚未支付所欠款項者」，「應付費用」係指「已耗而尚未支付款項之費用」，兩者相對科目接近成本與費用科目，差異在於資源是否已「消耗」，若屬成本尚未消耗留在資產（如存貨、在製品等）中，列在資產負債表之內；

而成本已消耗則轉為費用（如銷貨成本、營業費用等），列入損益表中計算損益。

於此，「應付帳款」與「應付費用」之差異何在？何以同樣逾2年未支付，前者不必轉為其他收入，後者卻要。

法律依據何在？且若「應付費用」科目逾兩年未支付需轉列為其他收入，則其子科目之應付薪資、應付利息、應付租金等，應一併全部轉列為其他收入，但其中之應付稅捐、應付保險費及應付所得稅之應付費用卻無逾2年未支付即轉其他收入之適用，其法律依據何在？原告尚欠屏東縣政府稅務局「應付房屋稅」、中央健康保險局之「應付健保費」、勞工保險局之「應付勞保費」及觀光局之「應付土地租金」等，均屬「應付費用」性質之「費用」，超過兩年，被告從未逕轉「其他收入」，若因屬應付政府機關之費用，不適用轉列其他收入之規定，則原告應支付觀光局之權利金應一併不適用，以符行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。

又被告以人為方式不過問債權債務是否消滅，在租稅客體不明確情況之下，強制2年未支付之費用轉其他收入之行為，涉及所得稅稅基之構成要件，有違憲法第19條、司法院釋字第443號、第620號及第622號解釋之租稅法律主義。

２、司法院釋字第657號解釋宣告營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第108條之1應自該解釋公布之日起至遲於1年內失其效力後，財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函，對應付費用中的「應付員工紅利及董監事酬勞」轉其他收入，必須「員工或董事、監察人拋棄所獲配之紅利或酬勞，或逾期未請領致請求權因時效而消滅者」公司始能將「已認列之費用，列為拋棄年度或請求權消滅年度之其他收入課稅」，該函官方宣導資料言明係「為課稅之合理明確」，足見原告所爭於法有據，本件有該函之適用。

而被告所引用查核準則第108條之1規定，業經財政部98年9月14日台財稅字第09804561280號函「刪除」在案等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：按營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，即應轉列其他收入科目，至該費用或損失當年度是否已確定無需給付或展延給付，或係特許規費，則非所問。

系爭權利金縱如原告所稱為營業上「成本」，然既為權利金仍屬製造費用，依查核準則第61條規定，仍應適用查核準則費用類之查核標準，況查核準則第108條之1係規定在負債之下，應付未付即為負債。

再者，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條及第22條規定意旨及精神等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告93年、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及申報書附於原處分卷足稽。

本件兩造之爭點為：原告93年度應付觀光局權利金543萬1,323元，迄至95年底止已逾2年而尚未給付，被告將之轉列為其他收入543萬1,323元，是否合法？茲分述如下：

（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

及「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」

所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。

又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」

亦為行為時（下同）查核準則第108條之1所明定。

（二）次按「行政處分是否合法，原則上應依該處分『作成時』之法律及事實狀況為斷。

因此，作為判斷標準者，乃作成行政處分之時點。

行政處分作成後，所根據之法律或事實狀況雖有改變，並不影響其原本之合法性或違法性。」

（參見陳敏所著行政法總論96年10月5版第377頁）。

是98年4月3日司法院釋字第657號解釋雖著有：「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』

營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。

上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」

惟該號解釋以所得稅施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1等法條應於1年內失其效力，顯係考量宣告立即失效，將對租稅法律之安定性及租稅公平之維護，產生重大不利影響，乃擇採「定期失效」之法律效果，予以維護法律之安定性及公平性。

而本件系爭課稅處分作成時，當時該號解釋尚未發布，揆諸首揭說明，本件核課處分依法仍屬有效，自不因該號解釋於98年4月3日發布而失效。

又財政部98年4月29日台財稅字第09804529490號函釋，係對員工分紅及董監事酬勞所為之解釋，顯與本件權利金性質不同，自無適用餘地。

是原告訴稱：司法院釋字第657號解釋公布後，依財政部發布98年4月29日台財稅字第09804529490號函釋意旨及財政部98年9月14日台財稅字第09804561280號函刪除查核準則第108條之1規定，足見原告之主張依法有據，本件核課處分有違租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。

（三）又按所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。

同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。

從而，若有不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。

又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。

前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。

所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與前揭所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，亦無違同法第22條規定之精神（最高行政法院91年度判字第618號判決參照）。

故被告依原告所提示之會計帳簿文據，以系爭93年度土地使用權利金共543萬1,323元，係列報於應付費用，迄至95年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，並核定其他收入為543萬1,323元，有被告93年度查帳報告、原告93年與95年度營利事業所得稅申報書附原處分卷可稽，揆諸前揭規定及說明，均無不合。

故原告主張被告本件課稅處分違反收入與成本配合原則、權責發生制及行政程序法等云云，亦有誤解，不能採取。

（四）另查，就原告與觀光局於73年12月29日訂立並於76年5月25日修訂之「墾丁風景特定區國民旅舍設定地上權契約」及「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」觀之，前者約定地上權之存續期間為自地上權設定之日起為期50年；

後者約定其契約有效期間之屆滿日期與地上權屆滿期限相同（前者第1條、後者第2條參照）。

前者約定原告按時給付地租，履行並遵守該2契約所載條款時，得於地上權存續期間內使用土地開發經營國民旅舍；

後者約定原告按該契約約定支付土地使用權利金，即得按該契約從事開發與經營國民旅舍之權利（前者第3條、第6條；

後者第1條第2款及第3款參照）。

再就渠等兩者間於90年12月26日所訂立之「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約補充條款」復就原告積欠交通部觀光局84至89年度之權利金約定還款方式（第2條），並約定90年至95年應繳納權利金之計算方式（第3條）等情，有上揭契約書附原處分卷可稽。

準此可知，上開契約係原告與觀光局基於私經濟主體之平等地位所簽訂之契約，其同時具有設定地上權及租賃之性質（民法第832條及第421條參照），係屬私法契約無訛；

且原告因使用該土地於限期內從事國民旅舍開發經營，其應支付之對價即屬租金（民法第835條及第421條參照），核與以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務之公課不同。

而房屋稅既屬租稅之一，顯為地方政府為支應國家事務之財政需要，及達成其他之行政目的，依據法律，向人強制課徵之金錢，或其他有金錢價值之實物之給付義務，而不予以直接之報償者（陳清秀著，稅法總論，95年10月四版第1刷，第64頁參照）；

另全民健康保險與勞工保險之保險費，係為確保全民健康保險及勞工保險制度之運作，而向被保險人或投保單位強制收取之費用，亦屬於公法上金錢給付之一種，具有分擔金之性質（參見司法院釋字第473號解釋）。

是本件權利金之性質，顯與房屋稅、勞保費及健保費不同。

再者，應付帳款係專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；

而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。

常見之應計負債包括應付利息、租金、水電費、財產稅及員工薪資等。

調整時均借記費用，貸記應付費用（鄭丁旺先生著，中級會計學下冊，91年1月第7版，第13章流動負債及或有事項第7頁參照）。

查原告系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤。

則被告原核以93年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至95年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，即無違誤。

故原告主張被告未明確區分「應付帳款」與「應付費用」之區別，且不問原告之債權債務是否消滅，又在租稅客體不明確之情況之下，強制將上開2年未支付之費用轉其他收入之行為，亦有違租稅法律主義云云，亦難憑採。

五、綜上所述，原告主張均非可採。原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入0元。

被告初查以其93年度應支付權利金543萬1,323元予觀光局，迄95年底止已逾2年仍未給付，乃轉列其他收入，核定其他收入為543萬1,323元，依法核無不合。

訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 林 幸 怡