高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,422,20091111,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第422號
民國98年10月28日辯論終結
原 告 交通部高雄港務局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師
鄭美玲 律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年5月13日高市府法1字第0980028168號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告經管之中華民國所有坐落高雄市○鎮區○○段14-5地號等409筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、前鎮區○○段228-11地號等31筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、前鎮區○○段257-1地號等7筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、前鎮區○○段228-14地號等10筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、鹽埕區○○段321地號等635筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、前鎮區○○段1707-1地號等7筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、前鎮區○○段823地號（稅籍編號：00-0000-000-000）、前鎮區○○段2地號等41筆（稅籍編號：00-0000-000-000）共計1,141筆國有土地，原經被告所屬鼓山分處分單課徵民國96年度地價稅新台幣（下同）分別為1,928,074元、5,471,337元、738,948元、316,638元、28,097,912元、131,257元、24,759元、3,477,277元，合計40,186,202元。

原告不服，申請復查，經被告復查決定扣除5,968,522元，更正核定96年地價稅合計34,217,680元。

原告仍表不服，提起訴願，期間被告重新審查後再予更正核定96年地價稅為33,725,209元，而更正核定後之稅額，經審理結果，亦遭高雄市政府訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）土地稅法及土地稅減免規則雖定有地價稅之減免規定及程序，然其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則依「特別法優先於普通法」之原則，自應優先適用國有財產法之規定。

而依交通部高雄港務局組織條例第2條規定及原告設立目的及業務性質，原告屬以商港管理為主之行政機關，依國有財產法第8條規定，原告所掌之國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地放租有收益或供事業使用者方須課徵地價稅。

（二）依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅。

本件原告經管系爭土地中有屬「港埠」之交通用地性質者，自應適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。

縱認土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，然依「同性質之事件應為相同處理」之原則，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，亦屬立法疏漏，應依「類推適用」法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。

（三）原告所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車貨物運輸等公眾使用。

而原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅，實無理由。

（四）系爭土地使用情形詳如附表所示，並分述如下： 1、稅籍編號00-0000-000-000部分：此部分土地係為洲際貨櫃中心第1期預定地而於94年間辦理撥用，惟因紅毛港遷村問題延宕未決，無法辦理開發，非原告不予使用，此階段仍在原告執行港埠規劃、興設等公權力範疇，依國有財產法第8條規定，在原告尚未開發興建完成，而有實際供事業使用前，應仍屬行政機關用地，免徵地價稅，不應視為原告事業用之土地。

2、稅籍編號00-0000-000-000部分：此部分土地均為原告港區道路○○○道及綠帶使用，未有出租收益。

3、稅籍編號00-0000-000-000部分：此部分土地為港區○道路、人行道及出入口使用，未有出租收益。

4、稅籍編號00-0000-000-000部分：此部分土地為港區○道路、人行道使用，未有出租收益。

5、稅籍編號00-0000-000-000部分：⑴鹽埕區○○段、大榮段、大成段及鼓山區土地除復查決定書所述供行政使用辦公室、公共通行道路使用之土地免徵地價稅外，其餘此部分土地包含港區○○道路、空地、倉庫用地及公用碼頭，未有出租收益；

又復查決定書所述鼓南段1小段39地號土地3,500平方公尺部分，係原告工程單位放置碰墊及紐澤西護欄等之場地，非作為營業用應屬行政使用。

⑵復查決定書所述苓雅區○○段土地之筆數有誤，應更正為22筆，且該等土地均為港區○○道路、鐵軌、空地、公用碼頭及後線場地，除304地號土地部分辦理出租外，未有出租收益。

⑶前鎮區○○段229、239、243、246及247地號等5筆土地為港區○道路，未有出租收益。

⑷旗津區土地除復查決定書所述旗津區(復查決定書誤書為鼓山區○○○段98地號等3筆土地供公共道路使用免徵地價稅外，其餘系爭土地(旗津段，復查決定書筆數有誤，應更正為15筆)為原告宿舍地、造船區、修造廠區○○○○段796、799地號土地部分出租外，未有出租收益。

⑸復查決定書所述小港區紅毛港土地筆數有誤，應更正為547筆，除復查決定書所述紅毛港段1-10地號等110筆土地全部或部分面積土地供公共道路使用免徵地價稅外，其餘同段1-1地號等437筆均屬洲際貨櫃中心第1期預定地，惟該等土地因紅毛港遷村問題延宕未決，向來均遭百姓占用，並非由原告使用，換言之，原告就系爭土地無法接管，亦未使用，依財政部78年8月16日台財稅字第790232097號函釋意旨及被告89年3月13日高市稽法字第18162號復查決定書決議應予免徵地價稅在案，乃被告未予詳察，現竟作成課徵地價稅之處分，顯有違誤，至為灼然。

6、稅籍編號00-0000-000-000部分：前鎮區○○段1707-1地號土地為管制站內道路，未有出租收益。

7、稅籍編號00-0000-000-000部分：前鎮區○○段45地號土地亦係原告辦理區段徵收取得，未有出租收益。

（五）故被告本件課稅處分顯有不合等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵地價稅合計33,725,209元部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）前揭高雄市○鎮區○○段14-5地號等409筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、台糖段2地號等41筆（稅籍編號：00-0000-000-000）同屬紅毛港遷村安置區段徵收用地或洲際貨櫃中心第1期預定地；

前鎮區○○段228-11地號等31筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、興邦段257-1地號等7筆（稅籍編號：00-0000-000-000）、興邦段228-14地號等10筆（稅籍編號：00-0000-000-000）同屬高雄加工出口區用地、鹽埕區○○段321地號等635筆（稅籍編號：00-0000-000-000）屬高雄港務局與其港埠用地及洲際貨櫃中心第1期預定地；

前鎮區○○段1707-1地號等7筆（稅籍編號：00-0000-000-000）屬高雄加工出口區周邊管制區內土地；

前鎮區○○段823地號（稅籍編號：00-0000-000-000）屬道路用地，共計1,141筆土地，被告原依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋及被告95年7月17日「高雄港務局所經管高雄市之土地徵免地價稅協談會議紀錄」，於辦理清查後，據以核定徵免地價稅，經被告所屬鼓山分處分單課徵96年度地價稅分別為1,928,074元、5,471,337元、738,948元、316,638元、28,097,912元、131,257元、24,759元、3,477,277元，合計40,186,202元。

原告不服，申請復查，經復查決定扣除5,968,522元，更正核定96年地價稅合計34,217,680元。

原告仍表不服，提起訴願，經被告再予更正核定96年地價稅為33,725,209元（被告答辯狀漏載再予更正核定96年地價稅為33,725,209元），依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第2款、第29條、稅捐稽徵法第21條規定，洵屬有據。

（二）次按「左列公有土地地價稅或田賦全免：．．．8、郵政、電信、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。

但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」

為土地稅減免規則第7條第1項第8款所明定，上開規定並未包含「港埠用地」，此觀之財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函說明5所載：「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。

又系爭土地縱可類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款「鐵路、公路、航空站、飛機場」等視為交通用地，惟查系爭土地為原告供事業使用之土地，依上開土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，仍不得免徵地價稅。

（三）再按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」

「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。

2、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內．．．。」

分別為國有財產法第8條、土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1、2款所明定。

又按港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅之適用。

至於其供事業使用之土地，依土地稅法第20條規定，仍應依法課徵地價稅，業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。

原告主張港區道路○○○道、出入口或綠帶等土地未出租收益，應免徵地價稅乙節。

惟查，系爭土地中之港區道路○○○道、出入口或綠帶等土地，均是位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地；

且系爭土地中之港區道路○○○道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。

另經許可進入港區而使用系爭之道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦原告經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。

是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，主張此等土地應免徵地價稅，核無足採。

（四）又查小港區○○段及前鎮區○○段等安置紅毛港居民土地，既屬原告之事業用地，且非供公眾使用，自應依法課徵地價稅，惟其中屬93年5月26日截止登記部分之土地，被告均核認其96年仍為辦理區段徵收期間，而依土地稅減免規則第17條規定予以更正免徵地價稅在案。

另於96年11月2日始截止登記辦理區段徵收部分之土地，則無土地稅減免規則第17條免徵地價稅之適用。

（五）另原告主張被告歷年來對其經管之辦公房屋、碼頭、堤防等，如無出租收益，皆核定免徵地價稅乙節。

惟查，被告原係依國有財產法第8條規定對系爭無出租收益之國有土地予以核定免稅，並未對原告兼具事業機關之屬性近一步探究，惟嗣後發現原告兼具事業機關之性質，其所經管之事業用地既不符免稅之規定，依法課稅並無不合；

且被告基於地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐，何況系爭土地每年度之使用情形與以往年度亦不儘相同，故每年核課情況未必然相同。

（六）原告又主張系爭土地中之空地，雖或屬空置，或供綠化及停車使用，應予免稅乙節。

惟查，原告兼具營利事業之屬性，則關於該等空地之使用，整體言之，自已難認無供事業用途，而純屬機關使用，其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合，自無免徵地價稅之適用。

（七）又系爭土地中修造船廠用地部分，係供原告所有各式船舶建造及維修，及其他機關或民間船舶維修之用。

而倉庫使用部分，則是供原告儲放交通號誌、工程所需紐澤西護欄、碰墊備用品及其他雜物使用。

另公用碼頭，則是提供公私船舶停泊或裝卸使用等情，參諸原告登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械修造工廠（旗后）對外營業收費」資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供原告使用，尚及於民間等私人，或儲放含原告屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合，故系爭土地中修造船廠用地部分按千分之十課徵地價稅，與法並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度地價稅繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、被告訴願答辯書及財政部訴願決定書等附原處分及訴願卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：系爭土地分屬洲際貨櫃中心預定地、加工區道路○○○道、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地、空地及尚在整理中而未使用之土地，被告核定原告應繳納96年地價稅合計33,725,209元，是否合法？系爭土地可否依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第8款或類推適用同規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅。

茲分述如下：

（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

「左列各種財產稱為公用財產：．．．3、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。

但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」

國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。

又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。

2、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。

．．．8、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。

但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」

分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。

（二）次按「交通部高雄港務局(以下簡稱本局)掌理下列事項：1、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。

2、船舶檢丈、監理及海事評議事項。

3 、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。

4、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。

5、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。

6、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。

7、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。

8、員工在職訓練等事項。

9、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。

10、其他有關局務事項。」

交通部高雄港務局組織條例第2條定有明文。

又關於原告究屬行政機關或事業機構一節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。

又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。

爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。

另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」

等語，有本院96年度訴字第385號判決附訴願卷可按。

依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；

其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質，故系爭土地是否合於原告主張之減免地價稅規定，除應審究該等規定之本旨外，並應視系爭土地實際情形加以判斷，先此說明。

（三）再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有放租收益或屬事業機關使用者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。

又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」

業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。

觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中上述第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目。

再者，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。

是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。

經查，系爭土地中屬洲際貨櫃中心第1期預定地部分，既屬洲際貨櫃中心預定地，則原告當是基於港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，原告自係本於其事業機構之性質而管理之，故雖此等土地於96年度並無放租收益情事，亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。

又洲際貨櫃中心預定地性質上雖具港埠用地之屬性，然港埠用地既非土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅範圍，而免徵地價稅之租稅優惠，不得以類推適用方式為之，亦如上述。

故原告主張依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，系爭土地中之洲際貨櫃中心第1期預定地部分，應免徵地價稅云云，顯有誤解，不足採取。

（四）又按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」

土地稅減免規則第4條定有明文。

故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指該公有土地係供公眾即不限定特定人所使用。

又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。

故土地之使用情形雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。

經查，原告兼具行政機關與事業機構之性質，已如上述，並原告有辦理營利事業登記，其登記之營業項目有「船上貨物裝卸、船舶修配、海上結構物建造修配」等情，亦有營業登記資料公示查詢附原處分卷可稽。

爰就系爭土地中之加工區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地及閒置空地部分，是否合於原告主張之免徵地價稅要件，分述如下： 1、查系爭土地中之加工區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，均是位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地一節，已經兩造分別陳述在卷，自堪認定。

系爭土地中之加工區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，如前所述，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。

又經許可進入港區而使用系爭之道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦原告經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。

是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，主張此等土地應免徵地價稅云云，亦有誤解，並無足取。

2、次查，系爭土地中修造船廠用地部分，係供原告所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用；

而倉庫使用部分，則是供原告儲放交通號誌、工程所需紐澤西護欄、碰墊備用品及其他雜物使用；

又公用碼頭，則是提供公私船舶停泊或裝卸使用等情，已經原告陳述甚明（本院98年9月25日準備程序筆錄第4頁及98年度訴字第132號判決理由四、（四）、3參照）。

參諸上述原告登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械修造工廠（旗后）對外營業收費」資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供原告之事業使用，尚及於民間等私人，或儲放含原告屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。

3、又查系爭土地中屬原告所稱之露置場部分，或係供作海關聯鎖貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地等情，業據原告陳述明確（本院98年9月25日準備程序筆錄第4頁及98年度訴字第132號判決理由四、（四）、4參照）。

核均與原告關於行政機關之職掌無涉。

況其中甚或原告有收取滯留費情事，亦據被告訴訟代理人於本院98年度訴字第132號地價稅事件中陳明在卷（同上參照資料），是該等土地具事業機構使用之內涵甚明，自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。

另公用碼頭後線場地及鐵軌等（如稅籍編號00-0000-000-000中苓西段235、303-4地號等土地），亦均位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地，即非供不特定之人使用，如前所述，自核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。

4、次查，系爭土地中之空地部分，或原為宿舍用地，因宿舍拆除後未再使用而空置；

或原係造船區，因未使用而空置，或係供綠化或供原告公務車停放或洽公民眾停車使用等情，已經原告陳明在卷，並為被告所不爭執（本院98年9月25日準備程序筆錄第4頁及98年度訴字第132號判決理由四、（四）、2參照），應堪認定。

系爭土地中之空地，雖或屬空置，或供綠化及停車使用，然徵諸原告兼具營利事業之屬性，則關於該等空地之使用，整體言之，自已難認無供事業用途，而純屬機關使用，是依上開所述，其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。

（五）另查，系爭坐落台糖段0000-0000地號土地（稅籍編號00-0000-000-000），並非高雄市政府辦理高雄市區徵收範圍內土地乙節，有土地使用現況明細表附原處分卷（第194頁）及高雄市政府97年4月25日高市府地4字第0970020939號函附本院98年度訴字第132號地價稅事件之原處分卷可按（本院98年度訴字第132號判決理由四、（五）參照），其屬區段徵收外之空地，應堪認定。

故原告主張其係原告辦理區段徵收取得，迄96年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中云云，已有誤會。

又依國有財產法第8條或土地稅減免規則第7條第1項第2款規定國有土地免徵地價稅，係鑑於此等國有土地乃國家機關為行政作業所使用，屬機關為達成其行政目的所必需，且不具營利色彩，故無再予課徵必要之意旨，並衡諸原告係兼具行政機關與事業機構之性質，是其所管理之土地，除能明確認定其用途者外，實難認其有不兼具事業使用屬性之情況。

再者，系爭土地中有遭占用者，依法並無免徵地價稅之規定，則被告以台糖段0000-0000地號土地及如附表所示被占用之土地，雖有遭他人占用之情（如稅籍編號00-0000-000-000中鼓南段2小段311、316地號、旗津段336地號被占用部分等土地，原處分卷第199頁土地徵免清冊、第108頁土地使用情形清冊參照），仍應認其屬事業用地，而與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定不合云云，即堪採取。

另再財政部79年8月16日台財稅字第790232097號函係謂：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。

至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」

換言之，依此函釋，被占用之國有土地，仍須符合國有財產法第8條規定，始得免徵地價稅。

而系爭被占用之土地，其並不合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，已如上述，故依此函釋，亦無從為有利於原告之認定。

又上開旗津段336地號土地其中601.51平方公尺係做為原告宿舍用地，被告已依法為免徵地價稅，有如附表之土地使用情形清冊可稽；

再者，稅籍編號00-0000-000-000之新生段1707-1地號土地，為管制站內之道路，屬特定廠商使用之土地，有被告復查決定書（第8頁）可資參照，復為原告所不爭執，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，應課徵地價稅。

另按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．9、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。

．．．。」

土地稅法第14條及土地稅減免規則第7條第1項第9款固分別定有明文。

然查，稅籍編號00-0000-000-000之紅毛港段257-1及350地號土地，雖為高雄港水域，但該等土地編有地號並已規定地價，且係位於高雄港內之水域，而原告基於高雄港港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，原告自係本於其事業機構之性質而管理之，已如前述，故被告就該等土地於96年度課徵地價稅，揆諸前揭規定及說明，並無不合，附此說明。

五、末查，系爭之96年度地價稅，被告是於年度核課時予以課徵，並非先准免徵後，嗣後再予補徵，自不生是否有違反信賴保護原則情事。

又被告本於其為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅，本得予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，尚應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐。

況土地每年度之使用情形與以往年度亦不儘相同。

故原告以轄區之稅捐稽徵處歷年對原告經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆予以核定免徵地價稅，現被告忽而認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由云云為爭議，亦無可採。

六、綜上所述，原告主張均無可採。被告以系爭如附表所示土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，就如附表所示土地對原告課徵96年度地價稅共33,725,209元，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。

原告提起本件行政訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 11 日
書記官 宋 鑠 瑾