高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,473,20091125,2

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第473號
民國98年11月11日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○○
己○○
庚○○○
辛○○
壬○○○
癸○○
子○○
丑○○
共 同
訴訟代理人 王建宏 律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 寅○○
訴訟代理人 卯○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年6月11日高市府法1字第0980034081號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告甲○○所有位於高雄市○○區○○段652地號、乙○○所有位於同段659地號、丙○○所有位於同段667地號、戊○○○及丁○○共有位於同段725地號、己○○所有位於同段726-2地號、庚○○○所有位於同段903地號土地、庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○共有位於同段907-1地號、子○○及丑○○共有位於同段914地號等筆土地（下稱系爭土地），使用分區原為機場用地，前經被告所屬小港分處（下稱小港分處）按公共設施保留地稅率課徵地價稅在案。

嗣小港分處於執行民國97年地價稅稅地清查時，發現系爭土地使用分區於88年12月15日都市計畫發布變更為「特定倉儲轉運專用區」，已非屬公共設施保留地，不符合土地稅法第19條規定，核認應自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅各如附表所示（其中上開中厝段903及907-1地號土地之原所有權人涂輝火於90年1月6日死亡，其繼承人已於92年12月17日辦理繼承登記，其92年地價稅係向被繼承人涂輝火補徵稅額新台幣【下同】39,727元，而93年至96年地價稅則向繼承人即原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○分別補徵如附表所示之差額地價稅）。

原告不服，就如附表所示（即除上開補徵涂輝火92年差額地價稅39,727元以外之部分），申請復查，未獲變更。

提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）依土地稅法第19條前段之規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地外，統按千分之6計徵地價稅。

所謂公共設施保留地，依據財政部87年7月15日台財稅字第871954380號、內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋意旨，係指依都市計畫法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

又都市計畫法第42條第1項規定，都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置公共設施用地。

綜上所述，留待將來公共事業使用之土地，應可視為公共設施保留地。

（二）系爭土地原屬小港機場北側機場用地，因經濟部加工出口區管理處（下稱加管處）選定本區以設置小港特定倉儲轉運專用區，故提案於「變更高雄市都市計畫部分岡山仔都市計畫、部分五甲交流道特定區計畫及部分臨海特定區計畫（配合紅毛港遷村用地及經濟部加工出口區小港特定倉儲轉運專用區）案」內辦理都市計畫個案變更，案經核定，加管處業已報經濟部轉行政院報編為加工出口區，有加管處98年10月12日經加2規字第09800098400號函附卷可參。

而系爭土地位於小港特定倉儲轉運專用區D區範圍內，包括多功能廠房區、30公尺退縮法定空地及綠地部分等，均為提供加工出口區日後空運倉儲轉運業務之需，性質上乃將來留待公用事業機構取得之公共事業用地，應屬公共設施保留地。

（三）原告鑑於加管處就鄰近規劃之小港特定倉儲轉運專用區C區土地均已完成徵收並開始工程施作，唯獨系爭D區部分遲遲尚未辦理徵收之故，曾向前立法委員羅志明陳情，並於91年3月14日與經濟部及加管處等相關業務主管及承辦人員召開協調會，會中作出結論第1點：「小港特定倉儲轉運專用區D區，私有土地5.42公頃，經都市計畫審議同意高雄市政府公告，加管處依程序報編納入加工出口區範圍，並以徵收方式辦理土地取得及開發。」

及第2點「目前規劃的D區用地，惟經都市計畫限制開發使用，但土地所有權人皆已面臨繼承土地課徵遺產稅或土地增值稅問題，亟待解決；

其次規劃C區的第一期工程已展開．．．為免土地開發使用進度落後徒增變數，影響專用區整體的利用性，加管處表示同意提早辦理第4期土地徵收業務。」

從上開協調會議內容，可知系爭土地即小港特定倉儲轉運專用區D區部分，90年間已由加管處報編納入加工出口區範圍，迄今僅是尚未完成徵收取得，故系爭土地當屬報編納入加工出口區之範圍內，而留待將來加管處以徵收方式取得之公共設施保留地。

（四）本件被告雖一再辯稱其係依據高雄市政府都市發展局（下稱高雄市都發局）之土地使用分區，作為認定一般土地課稅之依據云云。

惟原告曾向高雄市都發局函詢土地使用分區疑義，嗣經該局以97年10月24日高市都發開字第0970014913號函復在案，其中該函第4點已明白指出略以：「．．．考量本案地區因都市計畫書之規定，其使用性質類同公共設施保留地，故建請將前開計畫書規定納入得否考量減免地價稅之參考。」

等語，可見高雄市都發局亦認同系爭土地性質上可類同為公共設施保留地，復佐以前述系爭土地已報編納入加工出口區之範圍內等情，則被告及訴願機關未查明上開情事，逕自認定系爭土地非屬公共設施保留地，而對原告以一般用地之稅率課徵地價稅之原處分，自屬違法不當等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

（一）系爭土地之使用分區原為機場用地，按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅在案。

嗣被告執行97年地價稅稅地清查，經高雄市都發局以96年11月26日高市都發開字第0960019714號及97年7月8日高市都發開字第0970009632號函復小港分處略以：「．．．其都市計畫土地使用分區屬『特定倉儲轉運專用區』，都市計畫發布日期為88年12月15日，非屬公共設施保留地．．．。」

等語，已不符合土地稅法第19條之規定，應自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅。

而系爭土地中之小港區○○段903及907-1地號土地，因所有權人涂輝火於90年1月6日死亡，業於92年12月17日辦理繼承登記，故92年地價稅係向被繼承人涂輝火補徵稅額，93年至96年則向繼承人即原告庚○○○、辛○○、壬○○○、癸○○補徵差額地價稅，其餘原告則補徵92至96年差額地價稅，有小港區特定倉儲轉運專用區土地補徵地價稅情形表附卷可稽，依法自屬有據。

（二）又系爭土地使用分區位於88年12月15日發布「變更高雄市都市計畫經濟部加工出口區小港特定倉儲轉運專用區案」之小港特定倉儲轉運專用區D區範圍內，據該案計畫書第6章第1節1、開發主體（4）所載：「由於本區多屬私有土地，由加管處依程序報編納入加工出口區範圍，並以徵收方式辦理土地取得及與台灣糖業股份有限公司共同開發。

」等語，且依加工出口區設置管理條例第11條第1項及第2項第1款之規定，加工出口區之土地，管理處得自行或委託公民營事業開發。

而開發所需用地為私有者，依法徵收。

故系爭土地須由加管處依程序報編納入加工出口區之範圍內，始得以徵收方式辦理。

易言之，系爭土地於加管處依程序報編納入加工出口區範圍前，非屬留待將來該處以徵收方式取得之公共設施保留地。

則系爭土地既非公共設施保留地，即與土地稅法第19條之規定不符，而不得按千分之6稅率計徵地價稅。

原告主張系爭土地當屬報編納入加工出口區之範圍內，性質上乃將來留待公用事業機構取得之公共設施事業用地，應屬公共設施保留地云云，顯對法令規定有所誤解，核不足採。

綜上，系爭土地使用分區自88年12月15日已變更為特定倉儲轉運專用區，非屬公共設施保留地，已不符合土地稅法第19條規定，原應自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，惟依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅，合計1,622,177元，被告認事用法並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有高雄市都發局97年7月8日高市都發開字第0970009632號函暨高雄市○○區○○段35-2等13筆土地都市計畫土地使用分區資料、被告97年11月6日所製作之小港區特定倉儲轉運專用區土地補徵地價稅情形表（含附註之說明）、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。

五、被告就系爭土地所補徵92年至96年各如附表所示之差額地價稅，其中上開中厝段903及907-1地號土地之原所有權人涂輝火於90年1月6日死亡，其繼承人即原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○已於92年12月17日辦理繼承登記，故被告就該2筆土地92年部分係向被繼承人涂輝火補徵差額稅額39,727元，而93年至96年部分則向繼承人即原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○分別補徵如附表所示之差額地價稅，已如前述。

查原告於97年10月31日向被告提出原處分卷附之復查申請書時，僅係就如附表所示之地價稅部分提出復查申請，且原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○亦未以涂輝火之繼承人身分就補徵涂輝火92年差額地價稅39,727元之部分而為爭議，此就該申請書附件3之金額計算表之細目記載，及其總額合計為1,582,449元，而非1,622,177元即可證明。

準此可知，原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○並未以涂輝火之繼承人身分就補徵涂輝火92年差額地價稅39,727元部分申請復查，已甚明確。

按我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。

本件原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○既未以涂輝火之繼承人身分就補徵涂輝火92年差額地價稅39,727元部分申請復查，則其於起訴狀之事實欄記載系爭土地所補徵92年至96年差額地價稅合計1,622,177元，縱有對於補徵涂輝火上開2筆土地92年地價稅39,727元部分加以爭議之意思，惟揆諸前揭說明，此部分之主張自非法之所許，先此說明。

六、本件兩造之爭點為：原告所有系爭土地使用分區於88年12月15日都市計畫發布變更為特定倉儲轉運專用區，是否仍屬公共設施保留地？被告以系爭土地非屬公共設施保留地，已不符合土地稅法第19條規定，核認應自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵如附表所示原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○93年至96年部分之差額地價稅，及其餘原告92年至96年差額地價稅各如附表所示，是否合法？茲分述如下：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」

「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別定有明文。

次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

亦分別為土地稅法第14條及第19條所明定。

又按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。

2、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。

3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。

4、本章規定之其他公共設施用地。

前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」

都市計畫法第42條復定有明文。

另按「．．．都市計畫法所稱之『公共設施保留地』．．．係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」

分別為財政部87年7月15日台財稅字第871954380號及內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋示在案。

查上開函釋乃財政部及內政部本於行政主管機關之地位，就何為都市計畫法所稱「公共設施保留地」所為闡明法規意涵之釋示性行政規則，核與都市計畫法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

（二）經查，原告所有系爭土地使用分區原為機場用地，前經小港分處按公共設施保留地稅率課徵地價稅在案。

嗣該分處於執行97年地價稅稅地清查時，發現系爭土地使用分區於88年12月15日都市計畫發布變更為特定倉儲轉運專用區等情，除如上述外，並有高雄市地籍地價地籍圖附原處分卷可稽。

又前揭都市計畫法第42條所定公共設施用地如下：1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。

2、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。

3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。

4、本章規定之其他公共設施用地。

則系爭土地使用分區既變更為特定倉儲轉運專用區，已非屬都市計畫法第42條所定之公共設施用地，從而，被告認系爭土地不符合土地稅法第19條之規定，不得按千分之6稅率計徵地價稅，應自89年起改按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵如附表所示原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○93年至96年部分之差額地價稅，及其餘原告92年至96年差額地價稅各如附表所示，於法尚無不合。

（三）次查，本件系爭土地位於小港特定倉儲轉運專用區D區範圍內，而高雄市政府91年8月2日公告發布「變更高雄市都市計畫經濟部加工出口區小港特定倉儲轉運專用區（部分特定倉儲轉運專用區○○地○○道用地為河道用地、綠地及特定倉儲轉運專用區）案」，且該案計畫書第6章「事業及財務計畫」第1節「事業計畫」1、「開發主體」（4）「小港特定倉儲轉運專用區D區」記載：「由於本區多屬私有土地，由經濟部加工出口區管理處依程序報編納入加工出口區範圍，並以徵收方式辦理土地取得及與台灣糖業股份有限公司共同開發。」

等語等情，有小港特定倉儲轉運專區整體規劃示意圖及上開計畫書影本附原處分卷及訴願卷可稽。

又查，本院於98年9月29日向加管處函詢系爭土地是否已依程序報編納入加工出口區範圍，經該處以98年10月12日經加2規字第09800098400號函復本院說明略以：「．．．2、．．．『高雄加工出口區（含擴區）設置倉儲轉運區小港專區整體規劃暨擴區設置計畫書』係本處報經濟部轉行政院報編為加工出口區，並經行政院90年11月15日原則同意在案。

3、．．．旨揭7筆地號皆屬計畫書地籍資料內之土地。」

等語，亦有上開函文附本院卷可稽。

惟查，行政院雖於90年11月15日原則同意經濟部提報之上開計畫書，但依本院卷附行政院經濟建設委員會90年11月12日總（90）字第05024號函說明略以：「．．．2、．．．（1）．．．請經濟部先就第1、2期部分（即C、B區），儘速辦理．．．（4）小港專區D區部分，大部分為民地，有無劃入區內投資開發之必要，或透過都市計畫作適當開發，請經濟部協調高雄市政府及民航局再審慎檢討．．．。」

等語，可知：小港特定倉儲轉運專用區D區尚未確定劃入加工出口區之範圍。

復徵諸加工出口區設置管理條例第11條第1項及第2項第1款之規定，加工出口區內之土地，管理處得自行或委託公民營事業開發。

開發所需用地為私有者，依法徵收。

又「加工出口區之設置，應由經濟部於選定地區並視實際需要劃定範圍後，將設置地點、位置、面積及使用計畫等繪具圖說4份報請行政院核定。

經核定設置之加工出口區，其面積如有增減必要時，應由經濟部敘明理由報請行政院核定之。」

加工出口區設置管理條例施行細則第2條亦定有明文。

準此可知，系爭土地須由加管處依程序報編納入加工出口區範圍，報請行政院核定後，始得以徵收方式辦理。

換言之，系爭土地於加管處依程序報編納入加工出口區範圍並報請行政院核定前，非屬留待將來該管理處以徵收方式取得之公共設施保留地。

職是，系爭土地使用分區雖經變更為特定倉儲轉運專用區，惟系爭土地既位於小港特定倉儲轉運專用區D區範圍內，而該區又尚未報請行政院核定而確定劃入加工出口區之範圍，揆諸前揭規定及說明，即非公共設施保留地，自與土地稅法第19條減徵或免徵地價稅之規定不符，當不得按公共設施保留地稅率千分之6計徵地價稅。

故原告主張系爭土地當屬報編納入加工出口區之範圍內，而留待將來加管處以徵收方式取得之公共設施保留地云云，顯有誤解，即無可採。

另原告曾向高雄市都發局函詢土地使用分區疑義，嗣經該局以97年10月24日高市都發開字第0970014913號函復原告說明略以：「．．．4、．．．考量本案地區因都市計畫書之規定，其使用性質類同公共設施保留地，故建請將前開計畫書規定納入得否考量減免地價稅之參考。」

等語，雖有該函附本院卷可稽，惟既曰「類同」，則系爭土地自仍非屬公共設施保留地，而不得按千分之6稅率計徵地價稅其理甚明。

從而，被告核認系爭土地應自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵如附表所示原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○93年至96年部分之差額地價稅，及其餘原告92年至96年差額地價稅各如附表所示，其認事用法俱無不合，自應予以維持。

七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告認系爭土地非屬公共設施保留地，已不符合土地稅法第19條規定，核認應自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵如附表所示原告庚○○○、辛○○、壬○○○及癸○○93年至96年部分之差額地價稅，及其餘原告92年至96年差額地價稅各如附表所示，經核並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾