高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,632,20091130,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第632號
民國98年11月25日辯論終結
原 告 經濟部水利署
代 表 人 甲○○ ○○
訴訟代理人 乙○○
庚○○
戊○○○
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 林麗娟 局長
訴訟代理人 己○○
丁○○
丙○○
上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年9月28日府法訴字第244470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：原告原代表人為陳伸賢，於訴訟中變更為楊偉甫，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告所屬第七河川局（下稱第七河川局）於民國97年7月辦理「荖濃溪東河33-37斷面河川疏濬採售分離」工程併辦土石標售，因該標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，被告依據第七河川局98年2月18日水七管字第09850015080號函通報，截至97年12月土石採取數量為77,950立方公尺，乃依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第4條規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅新臺幣（下同）30元，合計課徵土石採取特別稅2,338,500元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）按「直轄市、縣（市）及鄉鎮（市）立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」

為財政收支劃分法第7條所明定。

又「財政收支劃分法第7條後段關於省及直轄市、縣（市）（局）稅課立法，由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第107條第7款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。

因此中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法第109條第1項第7款及第110條第1項第6款賦予之立法權。」

業經司法院釋字第277號解釋在案。

該解釋就已劃歸之地方稅，由中央制定地方稅法通則，作為地方立法之依據，與憲法尚無牴觸。

（二）次按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；

本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」

「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。

但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。

二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。

三、經營範圍跨越轄區之公用事業。

四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」

「地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」

地方稅法通則第1條、第3條第1項及第6條第2項亦分別定有明文。

準此，地方政府固得為充裕地方財源而制定自治條例開徵地方稅，然並非毫無限制，仍須本於租稅法律主義精神，並受中央及法律上之監督，除不得對地方稅法通則第3條第1項但書所規定事項開徵地方稅外，所制定之自治條例須先報經中央機關同意備查始得公布執行。

（三）又依據財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，財政部對報請備查之案件，須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，再依據委員會之決議內容擬具函稿，足見財政部對於地方政府開徵地方稅，本於法律之授權，具有實質監督及審查「地方稅自治條例」是否違法之權限，非如被告所主張「報請備查」僅係「報請知悉」。

且經同意備查之自治條例，僅條文本身未違反相關法律及地方稅法通則規定，而得公布施行，惟備查後，地方政府對該自治條例之相關解釋及執行，仍不得違反地方稅法通則之規定或悖離原報請中央主管機關備查之內容，自不待言。

（四）原告暨所屬機關辦理河川淤積疏濬，乃為保障民眾及河防安全，縱該個別之疏濬工程案無任何收入，仍應就其他疏濬工程附帶產生之土石收入經費內編列預算執行，與一般土石採取行為不同。

故當河川有明顯淤積情形，或經檢討水道通洪能力不足，原告暨所屬機關即應本於管理權責逕行擬具疏濬計畫並發包辦理工程，以增加水道通洪暨斷面，維護河防安全，而疏濬清淤產生土石之清運與標售，則為疏濬工程之必要措施，上開標售土石之收入係納入經濟部為因應河川水庫疏濬工程之緊急應變需要所設置之水資源作業基金，作為疏濬所需費用之統籌運用；

亦即，在高雄縣疏濬河川之收入，並非僅用在高雄縣境內河川之支出，而係供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，此攸關國家整體利益及地方公共利益至明，被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬所必要之土石採取行為課徵土石稅，勢必排擠其他地區河川之疏濬工程所需經費支應，已明顯違反地方稅法通則第3條第1項第4款之規定。

（五）再查，依土石採取法第4條第7款規定「土石採取人：指取得土石採取許可者」，第8條第2項規定「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」

故知原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，即非土石採取法所稱之「土石採取人」。

本案爭點在於上開自治條例規定納稅義務人為土石採取人，非但未明確定義「土石採取人」，亦未於立法理由說明，參照司法院釋字第566號解釋意旨，個別法律未定義之名詞，應與相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。

本案被告及高雄縣政府對條文所為之解釋，倘非當時客觀立法目的或中央主管機關備查之內容，應非法所允許。

（六）高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定「在本縣境內採取土石之土石採取人為納稅義務人」，至何謂「土石採取人」？是否與土石採取法定義之土石採取人相同？水利主管機關因疏濬而開採土石，是否屬該自治條例所稱之「土石採取人」？非無疑義，自應藉由該自治條例之立法及報備查過程，並經法律解釋之方式確認之。

本案前經鈞院向該自治條例之立法機關高雄縣議會查詢結果，經縣議會函復鈞院另洽提案機關高雄縣政府提出說明較為周詳（請調閱96年度訴字第258、282號等卷），故知本案在立法當時並未對「土石採取人」有所定義。

以下謹就高雄縣政府依據地方稅法通則第6條報請財政部備查之過程、財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號同意備查函及97年6月23日臺財稅字第09704733630號函復鈞院所詢事項暨所附資料，說明如下：1、財政部依據「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」規定，於94年3月9日召開審查委員會審議，會中即發現第2條規定之「土石採取人」定義不明確，爰決議建議第2條有關納稅義務人之定義，應予明確規範，嗣經高雄縣政府於會後依據該決議，將該條文增列第2項「．．．前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取者。」

並於3月11日將會後修正之總說明及該條例第2、5、9條修正後條文傳真至財政部，財政部爰將高雄縣政府修正完竣之條文內容，列入會議紀錄，並以附註說明「授權高雄縣政府自行修正部分，高雄縣政府業已自行修正（詳財政部第00000000000號函說明一）」，故財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號函同意備查之自治條例內容，自為高雄縣政府修正後之條文無疑。

此由該函說明二（六）「自治條例總說明及第2條．．．等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」之記載亦明。

2、由上述可知，在陳報備查過程，高雄縣政府即認知並同意該自治條例第2條所稱之土石採取人之定義與土石採取法之定義相同；

其所陳報之修正內容自係針對本次擬公布之自治條例所為之修正，非如被告所言僅列為下次修正之參考而已，否則，毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。

惟高雄縣政府於財政部備查後，以94年12月15日府法二字第0940264249號令公布之第2條條文，卻不見前述修正後增列之第2項，其公布施行之條文顯與經審查委員會決議之條文內容不符。

3、高雄縣政府縱未將上開修正內容再送請高雄縣議會審議，而逕自公布與備查內容未符之條文，然藉由上述立法及備查過程，該自治條例第2條所謂之「土石採取人」自應限縮解釋為「指依土石採取法規定取得土石採取者」，水利主管機關因執行職務所為採取土石之行為，不必依土石採取法規定取得土石採取許可，自非屬該條文之「土石採取人」。

否則，地方稅法通則第6條之規定，將形同具文，無法達到中央適度監督地方課稅權行使之立法宗旨。

退萬步言，高雄縣政府如認該自治條例之「土石採取人」應有別於土石採取法之定義，則應明定於條文，再函報財政部備查，始符合法制，而無由未經明訂其定義，卻逕行為別於財政部備查內容及土石採取法之定義之適用與解釋，其任事用法，顯有未合。

（七）稅捐之課徵應本於租稅法律主義精神，課稅要件尤應具體合理，否則將導致民怨，甚而浪費訴訟資源，本案被告機關課徵原告土石稅，已有前述實質上之違法，至程序方面，其究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅義務人，應請被告先予確立其課稅之主體，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標的及對象。

（八）查荖濃溪東河33~37斷面採售分離作業併辦土石標售係由原告所屬第七河川局本權責辦理，並非由原告所辦理；

第七河川局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，依原告92年7月2日經水人第字00000000000號函，所核定「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」，其中「河川疏浚工程計畫」為所屬機關核定權責，故其疏浚工程計畫均由河川局自行核定。

（九）另被告及訴願決定又稱出售土石之收入係存入「水資源作業基金」帳戶，原告為「經濟利益之歸屬者」，認為以原告為納稅義務人，符合實質課稅公平原則；

惟查：1、依據「水資源作業基金收支保管及運用辦法」第1條規定，「水資源作業基金」係經濟部為辦理所屬水庫之經營管理、中央管河川之疏濬、災害緊急搶修與搶險等，為有效運用其收入所設置，屬預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為經濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依該辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列公務預算執行主管業務支出。

2、水資源作業基金之運用及作業，均循該辦法規定辦理，該辦法第5條明訂基金之收支、保管及運用，應設「水資源作業基金管理會」，置委員13至15人，其中1人為召集人，由經濟部長或派員兼任，其餘委員由經濟部就有關機關代表或學者、專家聘兼之；

第6條並明訂該會之任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之審議，年度預算及決算之審議等；

第10條明訂基金之存儲、預算編制與執行及決算編造等，應依國庫法、預算法、會計法、決算法、審計法及相關規定辦理。

故水資源作業基金為特種基金之一，其管理運用均應依預算法等有關規定編列基金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理會」審議支用。

3、況依該辦法第3條、第4條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入為該基金之來源之一，而其用途之一亦作為河川疏濬及災害搶修之支出；

疏濬出售土石之收入之所以納入水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列之限制致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基金作為疏濬所需費用之統籌運用。

原告依上開辦法規定將該土石收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何利益可言，被告以原告為「經濟利益歸屬者」之觀點，課徵土石稅，實有違誤。

4、另上開自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建設之用；

惟查，為河川疏濬所造成地方交通等之不便，依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規定，水資源作業基金尚提撥30%之金額回饋河川疏濬工程所在地方政府，被告對於該縣轄區內之中央管河川疏濬所必要之土石採取行為課徵土石稅，已排擠其他地區河川之疏濬工程所需經費支應，並導致該縣獲實質重複回饋之不公平情事。

（十）另查經同意備查並公布之花蓮縣土石採取景觀特別稅自治條例、苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例、桃園縣景觀維護臨時稅自治條例，其立法之目的除充裕地方財源外，主要係為地方景觀之保育及延續，與本案自治條例之立法目的同，且亦係對該縣境內採取土石者，以土石採取數量課徵地方稅，惟上開3條例皆以土石採取申請人為納稅義務人，換言之，其皆將水利主管機關排除在外；

本案高雄縣政府報備查時倘不同意修正第2條內容，審查委員會是否仍決議同意備查，即顯有疑義。

地方稅縱屬憲法保障之地方事務，惟因其同時涉及國家整體利益、其他地方自治團體之利益及人民受憲法保障之財產權及生存權，自應在法律容許之範圍內依法為之，此亦為地方稅法通則之立法宗旨；

如前所述，本案被告課稅所依據之自治條例，顯有適法性爭議，則其據以對原告課徵土石採取稅，更屬違法之行政處分。

相關土石採取特別稅爭訟案（計有96年度訴字第258、282、283、478、479號、97年度訴字第166、168號、98年度訴字第007及351號等），前經鈞院判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」

及被告不服提起上訴案件並經最高行政法院判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」

（98年度判字第749號、858號、862號及863號等）在案等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

（一）原告主張本件處分違反地方稅法通則第3條第1項第4款規定，損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，應在排除之列云云。

惟按：1.高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係基於自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會三讀立法程序通過，且財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布自95年1月1日施行。

2.「地方自治為憲法所保障之制度。

基於住民自治之理念與垂直分權之功能，地方自治團體設有地方行政機關及立法機關，‧‧‧，分別綜理地方自治團體之事務，或行使地方立法機關之職權，‧‧‧。

地方自治團體在憲法及法律保障之範圍內，享有自主與獨立之地位，國家機關自應予以尊重。」

「地方自治團體在受憲法及法律規範之前提下，享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限。」

為司法院釋字第498號及第527號解釋意旨所肯認，且地方自治為憲法明文之制度性保障，亦為司法院釋字第498號、第550號等解釋所明示。

3.地方自治之憲法保障實以財政責任為核心，而自主財政復以課稅權為主要。

由於地方稅之收入乃係地方推展自身事務之財政基礎，亦為整體經濟與社會結構之柱石，因此憲法第107條第7款雖規定中央為國稅與地方稅之劃分，但卻同時在第110條第1項第6款形成地方稅，並規定由地方立法及執行。

憲法為何要形成地方稅之概念，其目的即在於藉由無對償性與強制性地方稅之賦予，以使地方有自主之財源，並藉此財政自主之基礎，以使地方事務由地方自行決定與處理，並防止中央過度干預與集權專制，俾確保人民之基本權利。

地方稅乃屬憲法直接保障之地方事務，而地方課稅權，不論是立法權、執行權，甚至是收入權，渠等均屬憲法直接賦予地方之固有權限，且亦得對抗中央不法之侵害。

4.參照司法院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。

法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」

是以，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例依地方制度法及地方稅法通則相關規定制定公布施行，自有其法律效力，並無疑義。

5.按地方稅法通則第6條所規定「報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查」程序，有關財政部於94年3月21日以臺財稅字第09404719041號復「業已備查」函中，所提供6點意見「建議」高雄縣政府列為執行或修正時之參考，雖原告主張高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例公布施行前報請備查時，中央主管機關尚有保留意見，進而質疑該自治條例公布施行之效力。

惟按財政部93年8月2日臺財稅字第09304753851號函頒「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」第3點第2款、第4點及第8點第1款分別規定：「地方稅自治條例之備查機關：‧‧‧(二）縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」

「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」

「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；

‧‧‧。」

高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例既已依上開程序報請中央主管機關備查，並經財政部前開函復主旨略以：「‧‧‧經邀集行政院主計處、內政部及中央相關業務主管機關會商獲致共識，業已備查。

請查照。」

該函並以副本抄送經濟部，顯見中央主管機關已認高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，且業經高雄縣政府發布施行，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例自屬合法有效。

6.次按「自治條例經各該地方立法機關議決後，如規定有罰則時，應分別報經行政院、中央各該主管機關核定後發布；

其餘除法律或縣規章另有規定外，直轄市法規發布後，應報中央各該主管機關轉行政院備查；

縣（市）規章發布後，應報中央各該主管機關備查；

‧‧‧。」

地方制度法第26條第4項定有明文，並區分有報經「核定」後發布及「備查」等2種制定發布法規程序，此係各地方自治監督機關為利於監督各級地方自治團體實施地方自治之規定，惟既明文有「核定」及「備查」二詞，即知有二種不同法律上效果。

按「核定」乃「指上級政府或主管機關，對於下級政府或機關所報事項，加以審查，並作成決定，以完成該事項之法定效力之謂」；

而「備查」僅「指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」

地方制度法第2條第4款、第5款定有明文。

即「核定」須有上級政府或主管機關之審查並為決定後，始生效力；

而「備查」僅報請上級政府或主管機關知悉之性質，上級政府或主管機關對報請備查事項尚無「審查並決定」之權限（最高行政法院89年度裁字第1325號裁定參照），此自財政部上開「業已備查」函中說明二「‧‧‧惟下列建議事項，請列為執行或修正之參考‧‧‧」一詞，並未強制要求高雄縣政府須修正條文後再報請「備查」亦可得知。

中央主管機關財政部之建議，係請高雄縣政府於執行或修正高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例時列為參考，該修正建議未經縣議會依法審議後修改者，自不生任何效力，故對高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例發布施行之效力，並無保留意見，當無疑義。

（二）原告主張河川疏濬或水庫清淤所得附帶利益攸關國家整體利益與其他縣市之公共利益，且被告課徵土石特別稅之行為將排擠其他地區河川疏濬工程所需經費支應，且獲實質重複回饋之不公平情事，已違反地方稅法通則第3條規定云云。

惟就立法目的而言，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第1條及第2條之立法緣由明白揭示係為充裕地方自治財政需要而訂立，且不分合法或未合法申請許可之土石採取人，不分私人或政府機關，亦不論其是否屬於營利行為，均應本於其在高雄縣境內採取土石之行為課徵土石採取特別稅，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並無公務機關得免徵之除外規定，縱如高雄縣政府有採取土石之行為，被告仍以其為課徵之對象。

此有被告對同為公務機關之「行政院農業委員會屏東農業生物技術園區籌備處」亦同課徵可證。

故高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之立法目的在於充裕地方自治財政，與原告主張之其他縣市或基於觀光目的、或基於環境汙染公課等概念均有別。

本件原告既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石採取特別稅。

（三）原告主張依據土石採取法第4條第7款、第8條第2項規定，土石採取法所謂之「土石採取人」，僅以「經該法許可」採取土石者為限，原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，並非該法所定土石採取人，即非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所欲規範之納稅義務人云云。

惟查：1.按土石採取法第1條開宗明義規定其立法目的在於合理開發土石資源、防止不當土石採取，係屬「管理」土石採取行為之規定，故於第4條規定：「本法用詞，定義如下：‧‧‧七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」

至於原告辦理河川疏濬而有採取土石情事即不屬該法所欲納入管理之對象，顯見第4條規定僅在明示該法所欲規定之土石採取人而言。

但高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係基於高雄縣政府自治財政需要及充裕財源，依據地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定所制定之稅賦規定，該自治條例第2條規定之徵收對象為在高雄縣境內採取土石之土石採取人。

兩法所欲規範之對象與規範項目全然不同，兩規定之主管機關與立法目的，亦顯有別。

雖高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所定之納稅義務人即「在本縣境內採取土石之土石採取人」中之「土石採取人」用語與土石採取法之「土石採取人」並無不同，但基於量能課稅原則與實質課稅原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，故不區分合法申請採取許可者或未經合法申請許可者，亦不分私人或公務機關，也不以營利或非營利為區分，僅依據其採取土石之行為與獲得土石利益之事實為課稅標的，並無須受土石採取法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制。

2.公務機關為土石採取人時，是否應予課徵，係屬公務機關立於私人地位時之課稅問題，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例條文乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，而不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例經依法定程序完成備查與公告施行而生效，至今未修正，而該自治條例並未定有公務機關免課徵之規定，故原告上開主張尚無可採。

（四）原告主張主管機關同意備查係因被告已於審查會上同意修正，且中央機關在同意備查時已將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定之土石採取人框在中央法規「土石採取法」之架構下，被告於解釋上不應逾越等語。

惟主管機關財政部於94年3月21日以臺財稅字第09404719041號函同意備查，該函說明二開宗明義即確認高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，故准予備查，則高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並無違反地方稅法通則不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，已如前述。

又其提出6項表明建議作為下次修正時之參考，其中關於第2條之修正列於第（六）點中，並無原告所謂之同意備查前提係以土石採取法定義之土石採取人為條件。

況倘依據土石採取法土石採取人之定義，將使非法採取者反受不須繳納特別稅之利益，突顯特別稅條例之納稅義務人必須採用土石管理規範相同對象之不合理。

另經濟部95年4月21日經礦字第09500545030號函亦明示本件非屬土石採取法之定義解釋問題，其由同此。

（五）原告主張被告課徵原告土石採取特別稅，除有實質上違法外，程序上究以「經濟利益歸屬者」或「土石採取行為人」為納稅義務人，應予釐清，而不應逕以解釋無限制擴大其規範標的及對象云云。

惟按：1.由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念也非當然與民法的規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。

又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上、經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。

故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法（陳清秀，稅法總論第204頁參照）。

又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人（最高行政法院82年度判字第2410號判決、臺中高等行政法院95年度訴字第84號等判決可資參照）。

再參照司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。

公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」

亦同此意旨。

2.高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之立法目的既係基於自治財政需要而制定；

土石採取法則係為合理開發土石資源，防止不當土石採取造成相關災害而制定，兩者立法目的大不相同，又原告指示其所屬第七河川局辦理系爭標售案，第七河川局僅係原告之代執行人，其有價土石方收入，均納入原告指定之「水利署水資源作業基金」帳戶，為原告所不否認。

故被告本於租稅法律主義之精神、各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋法令，依據高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條、第3條、第4條規定，依據第七河川局通報之採取土石數量，向原告發單課徵土石採取特別稅，依法有據，洵無違誤。

（六）原告主張系爭標售案係第七河川局本於權責所辦理，並非由原告所辦理；

且第七河川局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，原告非採取土石者云云，惟查：1.按經濟部水利署辦事細則第6條第1項第8款規定：「水源經營組職掌如下：‧‧‧八、水資源作業基金之督導與管理。」

且第七河川局係依據原告之指示辦理疏濬，且有關本件工程疏濬、標售、收入等事宜，亦均依原告之指示辦理，經費支出亦由水資源作業基金項下支付，且須經原告核定，故被告本於實質認定原告為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所規範之土石採取人，洵無違誤。

2.其次，原告係依河川管理辦法本於河川管理機關之地位依法准予第七河川局辦理河川疏濬，且有關本件工程疏濬、標售、收入等事宜，均係依原告指示辦理。

又原告辦理系爭標售案，其有價土石方收入，納入原告指定之「水利署水資源作業基金」帳戶，亦為原告所自承，則被告以原告為納稅義務人始符量能課稅原則與實質課稅公平原則。

3.第七河川局就水資源作業基金預算之執行，並非獨立機關，無獨立預算，僅係執行中央政府總預算－水資源作業基金之附屬單位預算，而非其公務機關本身之單位預算，兩者有別，換言之，該局就水資源作業基金並無獨立之人事、預算或會計制度。

（七）原告主張「水資源作業基金」之預算訂立與支用均與公益有關，被告課徵本稅損及公益致生排擠效果，且有獲實質重複回饋之虞等語，資為爭議。

惟查：1.按目前世界各國均採行複數稅制，在複數稅制之設計下，如商品有客觀銷售行為即先課徵營業稅，如營業有利潤再課徵營利事業所得稅，利潤分配與股東時，股東須另納綜合所得稅，一項交易最後須納三種稅，即營業稅係對銷售行為所課徵之租稅，營利事業所得稅係以營利事業所得額為課稅對象，如無利潤自無需繳納，各稅課稅之範圍不同，並無對同一課稅客體重複課稅之問題。

本件土石採取特別稅之課徵係依地方稅法通則賦予地方政府得視自治財政需要而課徵之特別稅，其期限為4年，其課徵範圍是在高雄縣境內採取土石之行為，且既經審查未違背地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，亦未違反同通則第4條及第5條不得加徵之規定，自無重複課徵之情事。

2.況「水資源作業基金」之支出，非全屬公益，自原告提出之95年度作業基金費用明細表中，有諸多人事費用（含退休金、考績年終獎金）與業務外費用等無關公益事項，況且，成本明細表中亦列有稅捐（含土地稅、房屋稅、消費與行為稅、特別稅課等）與規費（含公路使用費與路權費）等支出項目，顯示原告本即可將被告課徵之土石採取特別稅列入應支成本項下。

按高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條之規定，在高雄縣境內採取土石之土石採取人為納稅義務人，該課稅客體是針對土石採取的行為，而依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」第4點規定：「‧‧‧（一）各區水資源局編列第2點第1款所需經費，應在前年度決算數業務收入總額百分之七及業務賸餘（負值不計）百分之十合計額度內編列預算。

（二）中央管河川、區域排水疏濬工程或水庫清淤（浚渫）工程辦理土石標（零）售之收入，得在該收入扣除其必要支出後淨額之百分之五十以下額度內編列預算，但最多不得超過該收入總額百分之三十，並應扣除所需行政協助費及其他相關稅費‧‧‧。」

顯見水資源作業基金公益支出均係採所得淨額之觀念，於扣除成本與必要支出、行政協助費後執行，故被告課徵土石採取特別稅，並未損及該資金課稅後淨額之公益用途，無所謂損害整體國家利益或地方公益之問題。

3.復且，所謂「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」，係指對國家整體利益或其他地方公共利益會造成損害之事項，例如對軍用機場、軍用港口或其他國防設施等課徵特別稅課、臨時稅課，可能直接造成國家整體利益之損害外，亦可能間接損害其他地方之公共利益。

以「國家整體利益」、「公共利益」作為衡量基準，此即學理上之不確定法律概念，其目的在使行政保有彈性，而能配合個案狀況之執行，且以有意識之立法空泛或不完備，授權法律適用者從事法律之解釋與具體化，以使法律更為明白完備，此空泛立法並無悖於法治國家法律應充分明確之要求。

然而，論者多認為地方稅法通則此等概括限制條款，缺乏客觀具體標準而流於空泛，對地方課稅立法權易引起中央之介入與紛爭。

因此，為維護地方課稅自主權，在審查是否損及國家整體利益以及其他地方公共利益時，應從嚴解釋之，須有課稅立法權濫用之具體事實者，方得認定該當此構成要件。

縱如原告主張已生排擠其他地區河川疏濬工程所需經費，致損及國家整體利益或其他地方公共利益等云云，亦有待原告提出具體事件之明確數據等佐證資料，由高雄縣政府及縣議會列為未來修正高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例時之參考而已。

在修法之前，被告依行為時有效之自治法規，據以課徵原告土石採取特別稅，乃依有效法令執行職務之行為，係「依法課稅」，洵無違誤。

4.又河川疏濬清淤行為核屬公共利益範疇，雖無爭議，但伴隨河川疏濬清淤之土石採取行為，亦屬明確，採取土石併出售亦有利得，僅利得後暫歸原告依法設立之「水資源作業基金」保管，以作為其他地區河川疏濬工程經費來源，若以其視為國家利益待之，則高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例基於自治財政需要，充裕財源之地方性公共利益，亦應等同視之。

原告雖主張依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規定，水資源作業基金亦提撥百分之三十金額回饋河川疏濬工程所在之地方政府，已兼顧土石採取所在地之地方利益，被告復課徵土石採取特別稅，有重複回饋之實；

惟查該「回饋金」區分為「行政協助費」及「公益支出」兩部分，行政協助費係交由採取土石行為所在地自治團體行政機關辦理交通秩序維持、路面維護及環境保護等事項，公益支出則須用於採取土石行為所在地水資源保護宣導教育、社區道路改善及急難救助等具公共利益性質之事項，其金額分配係「地區性」、「局部性」、「回饋性」，與高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係為健全地方自治財政，充實地方財源，並由縣主管機關統籌運用之立法目的，大相逕庭，且係基於地方自治財政需要之合法稅課，並非「回饋金」之救濟性質，二者之間，無論立法目的、用途內容及支用程序等事項，均不相同，並無所謂重複回饋之情。

（八）綜上，被告係就有經濟價值之土石課徵土石採取特別稅，原告未提出證據，憑空主張所採取土石為河川清淤或疏濬所必要，事實上現無劃定河川土石採取專區，故無不假藉清淤或疏濬行土石採取之實者，其所得土石標售利益殊為鉅大，不容否認。

則被告依地方自治所制定之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例，課徵一部分之地方稅，並不會阻礙原告疏濬或清淤業務之執行，應無違反實質課稅或量能課稅原則等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有第七河川局98年2月18日水七管字第09850015080號函、被告98年2月25日高縣稅消字第0986401432號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

本件兩造之爭點為原告標售其疏濬河川所採取土石之行為，是否該當高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所定之納稅義務人，而應繳納系爭土石採取特別稅？

（一）按「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定本自治條例。

本自治條例徵收土石採取特別稅課徵年限至多4年。」

「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」

「土石採取特別稅之應徵稅額為每立方公尺徵收新臺幣30元。」

為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第1條、第2條及第4條所規定。

（二）惟按「左列事項，由中央立法並執行之：‧‧‧六、中央財政與國稅。

七、國稅與省稅、縣稅之劃分。」

「左列事項，由省立法並執行之，或交由縣執行之：‧‧‧七、省財政及省稅。」

「左列事項，由縣立法並執行之：‧‧‧六、縣財政及縣稅。」

「省、縣地方制度，應包括左列各款，以法律定之，‧‧‧：四、屬於縣之立法權，由縣議會行之。」

為憲法第107條第6款、第7款、第109條第7款、第110條第6款及憲法增修條文第9條第1項第4款所明定。

是以國稅與地方稅之劃分為中央立法並執行事項，中央依此立法制定「財政收支劃分法」，作為中華民國各級政府財政收支之劃分、調劑及分類之準據法，並將地方稅劃分為直轄市稅及縣稅，該法第7條復明定：「直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」

而「財政收支劃分法第7條後段關於省及直轄市、縣（市）（局）稅課立法，由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第107條第7款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。」

則經司法院釋字第277號解釋在案；

依其解釋理由書，認為地方稅由地方立法之憲法規定，係指地方得依國稅與省縣合理劃分之中央立法，就已劃歸為省縣之稅課，自行立法並執行之。

因此，中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法規定制定地方稅法通則，俾地方得據以行使憲法賦予之立法權。

上開解釋就已劃歸之地方稅，認為中央仍得制定地方稅法通則，作為地方稅自治立法之準則法或框架式立法。

再依地方稅法通則立法總說明表示：「為顧及國民生活條件及法律秩序之統一性，避免損及國家安全及整體利益，各國地方稅之立法方式，大多由中央立法，各級地方政府僅在授權範圍內，得自主彈性調整‧‧‧各級地方政府擁有之自主權相當有限‧‧‧現階段我國地方稅仍宜維持中央立法方式，惟應賦予地方自主之彈性空間‧‧‧爰賦予各級地方政府得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中附加課徵之許可權，便利地方自治財源之籌措。

依此說明，地方稅法通則原則課稅立法權仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整。」

再按「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。

二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。

三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」

「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。

但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。

二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。

三、經營範圍跨越轄區之公用事業。

四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。

特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。

特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象；

臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」

「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。

地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」

則為地方稅法通則第2條、第3條及第6條所規定。

準此，縣政府因自治財政需要固得開徵特別稅課，惟其必須在財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內始得為之，且不得對屬於地方稅法通則第3條第1項但書及第3項之事項開徵；

並因地方稅課稅立法權原則仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整，故地方自治機關制定自治條例開徵地方稅時，仍受中央監督，而應依地方稅法通則第6條第2項報請各該自治監督機關（內政部）、財政部及行政院主計處備查，亦即經由該備查程序達到監督地方自治條例不得牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規之目的。

又為使直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所依地方稅法通則第6條第2項規定，將地方稅自治條例報中央機關備查之處理程序有一致做法，財政部據以訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，其中第3點第2款規定：「地方稅自治條例之備查機關：‧‧‧（二）縣（市）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」

第4點規定：「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第1項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部，俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」

第5點規定：「審查委員會審議：由財政部邀集內政部、行政院主計處及其他相關業務主管機關代表，以及地方制度、財稅相關學者組成審查委員會，審查地方政府報請或層轉備查之地方稅自治條例；

於召開審查委員會時，並得邀請自治條例之制定機關列席說明。」

第8點規定：「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；

如有關機關認內容有不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及（或）下次修正時之參考。

（二）認有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，應敘明牴觸條文及理由函復制定機關。」

（三）經查，高雄縣政府於93年12月17日依地方稅法通則第6條第2項規定，以府稽法字第0930004531號函檢陳高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例送請內政部、財政部及行政院主計處辦理備查。

財政部彙整後於94年3月9日邀請高雄縣政府列席，召開審查委員會，會中決議高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例擬課徵之「土石採取特別稅」未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，同意備查，並建議修正部分條文內容，請高雄縣政府列為執行或修正之參考；

其中有關自治條例總說明、第2條、第5條及第9條之建議事項部分，授權高雄縣政府自行修正。

而審查委員會之所以建議修正第2條條文，乃因審查時認為該條文：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」

之規範不明確，易引發爭議。

爰決議建議該自治條例第2條有關納稅義務人之定義，應予明確規範，並為尊重地方自治權限及意見，授權高雄縣政府自行修正該條文規定。

為此，高雄縣政府旋於會後依據決議修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。

前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」

並於94年3月11日將該修正內容傳真財政部賦稅署，財政部爰將高雄縣政府會後修正之條文內容列入紀錄並以附註方式說明該授權高雄縣政府自行修正部分，業已修正，以明事權，並以94年3月21日臺財稅字第09404719041號函復准予備查，並於函文說明二第（六）點復載明：「自治條例總說明及第2條、第5條、第9條等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）。」

等詞。

此有財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號函及該函檢附之「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例」報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表、97年6月23日臺財稅字第09704733630號函等影本附本院卷足稽。

然而，高雄縣政府於高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例獲備查後，對外公布施行者，卻非獲備查之修正條文，而係原始條文等情，則為被告所不爭，並有該份公布條文附原訴願卷（第1頁）可稽。

綜上以觀，高雄縣政府制定之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例經依地方稅法通則第6條第2項送請自治監督機關、財政部及行政院主計處備查之結果，該審查結論雖認為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，而准予備查，換言之，備查機關雖肯認高雄縣政府得課徵土石採取特別稅，惟就上開備查過程觀之，其顯然對於高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所稱之納稅義務人究係何指，有所疑義，因而要求高雄縣政府修正甚明。

是高雄縣政府公布施行之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所稱之「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人」應如何解釋？即成為原告是否該當本件納稅義務人所應審究之問題。

（四）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。

各級地方政府依地方稅法通則開徵地方稅所訂定之自治條例，亦屬課予人民納稅義務之法律，則其所定之租稅主體、租稅客體、稅率等租稅構成要件，即應具體明確，以符法律明確性原則。

次按「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」

固為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所規定，惟單純從此條文文義，即已產生何謂「採取土石之土石採取人」之疑義。

該條例何以要對採取土石之土石採取人課徵土石採取特別稅？所謂採取土石之土石採取人係指採取土石之行為人？抑或提供土地供人採取土石之土地所有權人或管理人？或者不論是行為人或土地所有權人或管理人，祇要是獲得土石之經濟利益者即屬之？再者，土石採取之態樣眾多，目的亦有所不同，是否均為課稅對象？均有所不明。

尤其對照其他縣市所訂定之自治條例，例如「花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例」第4條及第5條，分別就何謂土石採取及納稅義務人規定明確，此觀該條例第4條第2項規定：「本自治條例所稱土石採取者如下：一、依土石採取法第3條規定採取者。

二、機關辦理標售採取者。

三、依礦業登記規則第27條規定，申請批註採取同一礦床共生之土石者。

四、未依前3款規定違規採取者。」

第5條：「本特別稅之納稅義務人如下：一、前條第1款之土石採取人。

二、前條第2款之得標人。

三、前條第3款之礦業權人。

四、前條第4款之違規行為人。」

等規定自明；

又例如「苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例」及「桃園縣景觀維護臨時稅自治條例」等對於納稅義務人均係規定以土石採取申請人為對象，其要件明確等情，相互比較，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規範內容之不明確，甚為顯然。

是以高雄縣政府將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例送請財政部備查時，審查委員會即認為此條文規範不明確，易引發爭議，而決議建議高雄縣政府應予修正或作為執行之參考，已如前述。

再佐以高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第3條規定：「本自治條例之主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」

可知，高雄縣政府不僅為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之提案機關，亦為該條例之主管機關。

則高雄縣政府本於法案制定及主管機關之地位將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例送請財政部備查時，對該條例第2條所生納稅義務人不明確疑義之說明，自是最符合立法原意而得作為界定該條例所定納稅義務人之依據。

因此，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例送請財政部備查時，經審查委員會對其中第2條納稅義務人之範圍建議高雄縣政府予以明確化以作為執行或修正之參考，既經高雄縣政府據以修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。

前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」

而將之送請備查，經財政部依該修正之「會後修正之總說明及條文」內容予以備查在案，故即便上開修正條文係在未經高雄縣議會修法程序之情形下送請備查，惟因高雄縣政府係高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之主管機關，其對該條文所為之會後總說明既已釋示高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所稱之土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則其本於法規原意所為之說明縱與修法有間，亦顯係作為將來執行高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之釋示甚明。

尤其對照同條例第5條：「土石採取主管機關，應於每月20日前將各土石採取人所申報前月土石採取實際數量，列冊通報稽徵機關發單開徵土石採取特別稅。

」之規定，可知，現行法制下，對土石採取有所定義並予以管理且設有主管機關及申報規定者，厥為土石採取法。

此觀土石採取法第2條：「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；

在直轄市為直轄市政府；

在縣（市）為縣（市）政府。」

第18條第1項：「土石採取人應於領得土石採取許可證之次日起6個月內，備具書件，向直轄市、縣（市）主管機關申請核發土石採取場登記證後開工。

但有正當理由者，得於期限屆滿前申請延期，並以2次為限。」

第32條：「土石採取人應定期將採取及銷售數量申報直轄市、縣（市）主管機關轉報中央主管機關備查。

‧‧‧。」

等規定自明。

由此亦足見高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例制定時所稱之土石採取人係採取與土石採取法相同之定義甚明。

再「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；

在直轄市為直轄市政府；

在縣（市）為縣（市）政府。」

「為維護水庫安全，水庫蓄水範圍內禁止下列行為：‧‧‧四、採取土石。

但主管機關辦理之濬渫，不在此限。」

「河川區域內之下列行為應經許可：‧‧‧三、採取或堆置土石。」

水利法第4條、第54條之1第1項第4款及第78條之1第3款亦分別定有明文。

故縣（市）政府亦屬水利主管機關之一，且依上開規定縣（市）政府亦有權辦理水庫及河川濬渫之業務，則高雄縣政府因辦理上開水利業務所得砂石之出售收入，若依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定，在高雄縣境內採取土石之土石採取人，即為納稅義務人，應依該自治條例徵收土石採取特別稅，勢必造成高雄縣政府自行辦理水庫或河川疏濬業務，所得砂石出售收入，仍應予以徵收土石採取特別稅，然此課稅結果顯然已違反高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第1條規定意旨，即違反制定該條例係為高雄縣自治財政需要，充裕財源之目的。

換言之，在此情形下，被告對高雄縣政府（按高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第3條規定，該自治條例之主管機關為高雄縣政府，稽徵機關為被告）課徵土石採取特別稅，無異自己對自己課稅，其產生之效果，只是將高雄縣政府出售砂石收入之一部分轉換為土石採取特別稅之收入，在此情形下，高雄縣政府之財政收入不僅未因課徵土石採取特別稅而增加，反而因須支出稽徵成本，而得不償失，明顯違反上開自治條例之立法目的。

由此益徵若將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定之土石採取人，作與土石採取法不同之解釋，而將之包括水利主管機關為公共利益辦理水庫及河川濬渫之業務行為，將發生上述違反高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之立法目的等情，顯非其立法之本意。

是綜上各情，高雄縣政府作為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之主管機關，為執行認定高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所稱納稅義務人即土石採取人所為法規原意之說明，將之界定在指依土石採取法規定取得土石採取許可者之範圍內，業送請備查在案，核與高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例整體規範意旨相符，且未增加土石採取人之租稅負擔，自可採取。

並其送請財政部備查時既已將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例框架在中央法律之土石採取法之架構下，自無於事後以該條文文義不明確為由，再作反於立法意旨之解釋，而任意擴張其適用範圍，違反租稅法定及法律明確性原則。

（五）又「土石採取，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。

」「本法用詞，定義如下：‧‧‧七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」

「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」

土石採取法第3條第1項第5款、第4條第7款及第8條第2項定有明文。

蓋水利機關辦理河川疏濬係屬河川管理辦法第3條第1款「河川治理計畫之規劃、設計、施工之河川管理相關事項」，非屬水利法第78條之1第3款規定採取土石應經許可之行為，而是與人民生命財產安全與公共利益相關，有別於一般應受管制之開發土石資源之行為，不受土石採取法之限制，並非土石採取法所稱之土石採取人。

是本件原告依河川管理辦法本於河川管理機關之地位依法准許第七河川局辦理河川疏濬，其即非應依土石採取法應取得許可之土石採取人，從而即非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所稱之納稅義務人，洵堪認定。

再按所謂量能課稅及實質課稅原則並不能脫逸於租稅法定原則之外，而僅以經濟利益歸屬之事實定其納稅義務人。

系爭課予人民納稅義務之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所定之納稅義務人，既係指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則原告既非應依土石採取法規定取得土石採取許可者，已排除在高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所定之納稅義務人之外，不因其辦理疏濬工程同時為清理土石之便併辦土石標售獲有經濟利益之結果，倒果為因，謂應從量能課稅及實質課稅原則認定原告即為系爭土石採取人而成為納稅義務人。

被告主張高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所定之納稅義務人為「在高雄縣境內採取土石之土石採取人」，其中「土石採取人」與土石採取法之「土石採取人」用語雖無不同，但因高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例非由土石採取法授權，且兩者所欲規範之對象與項目不同，主管機關與立法目的亦顯有別，基於量能課稅與實質課稅原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，無須受土石採取法對所欲管理規範之土石採取人定義之限制，認行為時有效之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所為「土石採取人」（納稅義務人）定義，非僅限於土石採取法規定以取得土石採取許可者，應可及於具土石採取行為併標售利益歸屬者云云，並無可取。

（六）再按「中央主管機關得設置水資源作業基金，其用途範圍如下：一、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之管理及疏濬。

二、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之災害搶修搶險。

三、相關人才培訓。

四、辦理回饋措施。

前項水資源作業基金之來源如下：一、循預算程序之撥款。

二、中央主管機關興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域或排水設施範圍之使用費收入。

三、中央主管機關辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入。

四、基金之孳息。

五、其他收入。」

水利法第89條之1定有明文。

又「經濟部（以下簡稱本部）為辦理水庫、海堤、河川及排水設施之管理、清淤疏濬、災害搶修搶險、相關人才培訓及回饋措施，特依水利法第89條之1規定，設置水資源作業基金（以下簡稱本基金），並依預算法第21條規定，訂定本辦法。」

「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關，下設溫泉事業發展基金，編製附屬單位預算之分預算。」

「本基金之來源如下：一、由政府循預算程序之撥款。

二、本部興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域或排水設施範圍之使用費收入。

三、本部辦理水庫、河川或排水設施之清淤疏濬，所得砂石之出售收入。

四、水源保育及回饋費收入。

五、溫泉事業發展基金收入。

六、本基金之孳息收入。

七、其他有關收入。」

「本基金之用途如下：一、辦理水庫、海堤、河川或排水設施管理及清淤疏濬之支出。

二、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之災害搶修搶險之支出。

三、辦理水庫更新改善之支出。

四、相關人才培訓之支出。

五、辦理回饋措施之支出。

六、水資源調配支出。

七、自來水法第12條之2第3項及第5項所定支用項目之支出。

八、溫泉事業發展基金支出。

九、管理及總務支出。

十、其他有關支出。」

「本基金之收支、保管及運用，應設水資源作業基金管理會（以下簡稱本會），置委員13人至15人；

其中1人為召集人，由本部部長或派員兼任；

1人為副召集人，由本部派員兼任；

其餘委員，由本部就有關機關（構）代表或學者、專家聘兼之。」

「本基金年度決算如有賸餘，除依規定解繳國庫外，得循預算程序撥充基金、提列公積或以未分配賸餘處理。」

「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」

水資源作業基金收支保管及運用辦法第1條、第2條、第3條第1項、第4條第1項、第5條第1項、第12條前段、第13條亦分別定有明文。

由此可知，中央主管機關因公益目的辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，中央法規水利法已明定歸屬水資源作業基金，並規定作為全國河川疏濬或水庫清淤等公益用途，則被告能否再制定地方稅對之課徵稅捐，即非無疑。

退而言之，本件係由第七河川局辦理河川疏濬及土石標售，而第七河川局為獨立之行政機關，故原告既非系爭疏濬工程及土石標售之辦理禨關，不會成為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所稱之土石採取人，自不應以原告為納稅義務人。

再者，中央主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，僅為水資源作業基金來源之一，而該基金之主管機關為經濟部，該基金之收支、保管及運用，係由水資源作業基金管理委員會負責。

換言之，原告既非水資源作業基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非屬原告權責，該基金年度決算如有賸餘，應依規定解繳國庫，該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫。

故縱使該基金之主要用途為水庫清淤及河川疏濬，然負責上開業務之水利主管機關因水庫清淤及河川疏濬所需經費，須由該基金支應時，仍須尋預算程序始能動用該基金。

則原告辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，依上開法令規定應歸屬水資源作業基金或國庫，而非歸屬原告；

又按中央政府總預算經濟部主管水資源作業基金附屬單位預算（非營業部分）雖由原告負責編列，然此係依預算法規定所為之行政程序，不因原告負責編列上開預算，即認定上開基金主管機關為原告。

而原告辦理上開業務所需經費，雖可經由預算程序撥用上開基金，然水利主管機關標售砂石之收入僅為該基金來源之一，原告取自該基金之經費已無從區別其來源是否來自標售砂石之收入；

況且，辦理水庫、河川或排水設施之疏濬乃屬原告經常性業務，為國家賦與原告之職掌事項，其興辦該業務乃屬公益性質，其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團體，原告僅負責辦理該業務，本身並非享受該水利設施之人，其所需經費縱使不能由上開基金支應，仍應由國庫另行撥款支付，故不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資源作業基金之來源及用途，或原告興辦水利業務所生之利益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬原告。

是被告認標售系爭砂石之利益歸屬原告，依上開自治條例規定及實質課稅及量能課稅原則，應對原告課徵土石採取特別稅，亦顯有誤會。

（七）綜上所述，原告並非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所謂之土石採取人（納稅義務人），則被告依同自治條例第4條規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵系爭土石採取特別稅2,338,500元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。

原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
書記官 周 良 駿