高雄高等行政法院行政-KSBA,99,訴更一,21,20110111,1

高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第21號
民國99年12月29日辯論終結
原 告 陳秀允
訴訟代理人 王元宏 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑 局長
訴訟代理人 王崇華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日臺財訴字第09700093070號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第444號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第743號判決廢棄原判決關於駁回請求撤銷核定權利金新臺幣215,730,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得新臺幣215,730,760元部分駁回。

訴訟費用（尚未確定部分，含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國89年度綜合所得稅結算申報，原經被告查獲短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（下同）746,313元，並分散利息及營利等所得計523,489元，乃依查得資料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰129,100元，經原告於91年8月14日繳清在案。

嗣被告另行查得其配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金308,186,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為329,903,668元，除補徵稅額123,274,720元外，並按所漏稅額123,403,837元，裁處1倍之罰鍰計123,403,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰129,100元，核定本次應處罰鍰為123,274,700元。

原告就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並予扣除20％必要費用，准予追減所得61,637,360元，重新計算應補繳稅額為98,619,776元外，另併同調整追減罰鍰24,655,000元，更正罰鍰金額為98,619,700元；

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

前經本院以97年度訴字第444號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告配偶之權利金所得超過215,730,760元部分均撤銷，訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回；

原告不服，就遭駁回部分（即核定原告配偶之權利金215,730,760元部分之本稅）提起上訴，案經最高行政法院將原判決關於駁回請求撤銷核定權利金215,730,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

（一）本件系爭競業禁止補償，為原告配偶王志雄出售證券交易所得對價一部，依法毋需課徵所得稅：1.按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」

所得稅法第4條之1定有明文。

2.本件原告配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之負責人，其於89年間出售元富公司之股份予保德信公司。

保德信公司另與王志雄簽訂「競業禁止及賠償合約」，保德信公司業於89年10月2日電匯美元9,850,000元至王志雄於Credit Suisse Private Banking新加坡分行所有帳戶，作為競業禁止之合理報酬，此有競業禁止及賠償合約及保德信公司函等資料可稽。

被告依上開資料，按所得實現時之美元對新臺幣兌換率31.288折合新臺幣308,186,800元，核定王志雄其他所得308,186,800元，併課原告89年度綜合所得課稅。

3.惟查，王志雄取得系爭所得之基礎原因為出售元富公司之股份予保德信公司，基於上述股權轉讓之主契約，保德信公司並再與王志雄簽訂本件系爭之競業禁止及賠償合約。

故系爭競業禁止及賠償合約性質上屬於股權轉讓主契約之補充契約，亦即先有股權轉讓契約，方有競業禁止及賠償合約，如果雙方無股權轉讓主契約，即無從產生競業禁止之補充契約，雖形式上，股權轉讓合約與競業禁止合約係分別簽訂，惟實質上，兩者互有主從、補充關係，故兩者須合併觀察。

因此，王志雄依競業禁止合約取得之價金亦為王志雄依股權轉讓合約出售股權對價之一部分，雖形式上分開為二契約並分別約定對價，分別給付，惟後款項實屬於之前股權轉讓對價之一部分，亦屬於王志雄出售股權之證券交易所得。

4.綜上，系爭所得為王志雄取得之證券交易所得，依前開所得稅法第4條之1，毋庸課徵所得稅，被告以王志雄取得該所得予以補稅，於法未合。

（二）系爭所得如非證券交易所得，仍應定性為境外之其他所得：1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」

所得稅法第2條第1項及第8條第6款分別定有明文。

所謂權利，依學者通說，係指得享受特定利益之法律之力。

而觀諸所得稅法第8條第6款所列權利之內容，係指相關專利法、商標法、著作權法及營業秘密保護法等法律有明文規定之無體財產權。

2.復查決定以系爭競業禁止及保密協議書中約定王志雄於一定期間內不得在中華民國境內從事相同業務，且應提供參與投資之機會，認定其取得之補償金，應屬權利金性質。

惟查，所得稅法第8條第6款所例示特許權利之無體財產權，其特性在於無體財產權可透過法律（註冊、登記）或事實（書面記載）予以固著化，因此實施或使用此等無體財產權權利，不須由提供者再次以自身的勞力與智慧來親身施作，只須由受領者按照智慧之固著化客體如專利說明書、商標證書等，自行實施或使用上開權利即可。

3.觀諸系爭競業禁止及保密協議書約定內容，即實務上常見之競業禁止條款。

因競業禁止本身並非得享受特定利益之法律上之力，而係對特定人負擔一定之義務，故非所得稅法第8條第6款特許權利中之無體財產權。

另查合約1（a）部分約定：「執行者（即原告配偶王志雄）應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權、管理權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方（即保德信公司）參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同」，可得知此為一般契約上之報告與通知義務，而非權利讓與，因王志雄本身並未因通知保德信公司參與投資之機會而喪失其本身之權利，其效力僅係保德信公司參與投資機會及基礎與王志雄相同。

4.本件王志雄因與保德信公司簽訂競業禁止與賠償合約，負有競業禁止之保密義務，系爭競業禁止與所得稅法第8條第6款例示之特許權利，係可透過法律（註冊、登記）或事實（書面記載）予以固著化，或不須由提供者（即王志雄）再次以自身的勞力與智慧來親身施作，兩者截然不同，因此，保德信公司亦無法按照固著化客體如專利說明書、商標證書等，自行實施或使用上開「競業禁止」。

5.綜上，王志雄所取得之價金，性質上為負擔一定義務而取得之補償金，其與所得稅法第8條第6款所稱之權利金尚屬有別，依其所得性質應列入該條第11款之其他所得，方為正鵠。

（三）系爭所得取得地係於境外，即為境外所得：1.按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，此即租稅法律主義，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法等項目而負繳納義務，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。

次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第496號解釋亦有明文。

2.再按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」

所得稅法第2條第1項及第8條第11款分別定有明文。

觀諸所得稅法第8條之立法理由所示，區分是否為中華民國來源所得之依據，應係以所得取得地是否在我國境內為準。

按法律解釋應以文義解釋為優先，不應逾越文義解釋，否則即為增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。

不論依所得稅法第8條文義解釋或該條之立法理由，所得稅法第8條第11款之其他所得應以取得地於中華民國境內方屬中華民國來源所得。

3.本件原告配偶王志雄依據上開競業禁止與賠償合約，於89年度自保德信公司取得海外匯款美元9,850,000元，其所取得之價金如前述應定性為其他收益。

另王志雄依合約取得價金，價金交付則係由保德信公司匯款至王志雄CreditSuisse Private Banking（Singapore Branch）帳戶，上開價金匯入帳戶後，由王志雄依法取得價金之所有權。

故王志雄對於上開所得之取得地係於中華民國境外之CreditSuisse Private Banking新加坡分行。

4.綜上，依所得稅法第8條第11款文義解釋及其立法理由，其他所得應以取得地作為判斷所得來源之依據。

本件王志雄取得之競業禁止補償金，其價金之交付係於新加坡。

因此，系爭所得非所得稅法第2條之中華民國來源所得，毋庸列入所得申報。

被告所為之補稅處分，有所違誤。

（四）如系爭所得性質上屬權利金所得，亦應依收入之30％計算成本及必要費用，被告依20％計算成本及必要費用，有所違誤：1.按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」

司法院釋字第287號解釋著有明文。

是解釋函令原則上均溯及法律生效日起有其適用，然於前後釋示不一時，原則上係以案件是否確定為準，但前解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後釋示，俾獲救濟，即採學說上之「折衷說」。

另稅捐稽徵法第1條之1亦規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

係以案件是否確定為準，如有利於納稅義務人者，只要尚未確定，一律適用新的函釋，反之，凡不利納稅義務人者，仍適用舊釋示，合先敘明。

2.再按「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20％標準計算其必要費用。」

固經財政部71年6月23日臺財稅字第34688號函釋在案。

惟財政部嗣以94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋：「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用。

本部71年6月23日臺財稅第34688號函，自本令發布日起停止適用。」

故上開財政部71年6月23日臺財稅字第34688號函釋，於94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋發布後已停止適用。

3.查本件復查及訴願決定均依財政部71年6月23日臺財稅字第34688號函釋，主張王志雄取得之補償金，應屬權利金性質，為中華民國來源所得，乃將原核定其他所得轉正為權利金所得，扣除20％必要費用云云，惟該函釋在94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋發布後已停止適用，且94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋有利於納稅義務人，於本件尚未確定之情況下，依據司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，即應適用94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋，以收入30％計算成本及必要費用，方為適法。

（五）系爭所得縱應核課稅額，因履行期長達15年之久，亦有攤提分15年認列之必要，或以合約義務15年終期為課稅之年度，否則即違反量能課稅原則：1.按稅法上所謂「量能課稅原則」，即每位納稅義務人依據其繳納稅負能力作為課稅的依據。

量能課稅原則事實上應可導向於因憲法第15條對財產權之保障所形成之制度設計之法理，如果課稅方式不能反應收入之狀況，即形成違反量能課稅之情況。

2.次按最高行政法院91年度判字第2320號判決略以：「‧‧‧經查此項電腦軟件與技術指導支出係屬權利金範圍。

被原告予以轉正權利金，惟系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，且該等電腦程式設計指導對原告生產有遞延效益，遂依財政部74年2月8日臺財稅第11693號函意旨，將此費用分三年度攤提，本年度准予追認製造費用－各項攤提計3,539,938元，變更全年所得額為8,317,452元，並無違誤。

原告主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦設備，應屬有形資產等語。

業經原判決調查證據，並於判決理由記明原告主張本件為買賣電腦設備不足採信之理由，並無判決不備理由之違法。」

就系爭所得之對價而言，不論禁止競業或保密義務，其履行期長達15年之久，係分期履行，隨時有變數，系爭所得亦應按比例，分15年攤提認列為宜。

3.另王志雄如違反競業禁止約定或其他股票出賣人違反義務賠償時，依約保德信公司皆可向王志雄提出損害賠償之請求，故於合約期滿前，王志雄皆可能遭保德信公司之索賠，是以，系爭收益之實現，亦應以合約之期間屆滿為所得實現之時點，非以權利金收取之時點作為稅捐核課年度，否則於所得額尚未確定即予以課稅，亦違反稅法上的量能課稅原則。

（六）原處分、復查及訴願決定未說明系爭合約中王志雄所負之賠償義務、取得之金額及其所得性質，與行政程序法第96條第1項第2款之規定相違：1.按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰‧‧‧二、主旨、事實、理由及其法令依據。」

行政程序法第96條第1項第2款定有明文。

又如行政處分無同法第97條得不記明理由之情形者，即應記載理由。

2.復查及訴願決定以王志雄於將股票出售時，同意於一定期間內，不得以其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，且應提供參與投資機會之權利，是王志雄為此取得之補償金，應屬權利金性質，而將王志雄取得系爭所得轉正為權利金所得。

然依據競業禁止及賠償合約，王志雄除依約負有競業禁止之義務外，合約第2點尚課予王志雄須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其賠償義務，並於其他股票之出賣人未能履行其賠償義務時，王志雄即應負賠償責任。

3.王志雄依約負有之賠償義務，與競業禁止義務同為其取得系爭所得對價之一，然觀諸復查及訴願決定將此所得轉列為權利金之理由，僅有王志雄負有競業禁止之義務及提供參與投資機會之權利，並未論及王志雄因賠償義務取得之所得金額及其性質上屬於所得稅法第8條之何種所得類型，更遑論說明理由。

故此部分與行政程序法第96條第1項第2款之規定相違，應予撤銷。

（七）縱認系爭所得係屬權利金性質，其中有一半款項亦「非屬境內取得」，被告就系爭所得之全部核課所得稅額，與法不合：1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

為所得稅法第2條第1項所明定。

可知我國所得稅之課徵係以「境內取得」為要件。

而對於權利金所得，認定是否為境內取得者，其標準為「權利金之對價以在中華民國境內使用之」，如支付權利金之對價為在中華民國境外使用者，即非屬境內取得，無課徵所得稅之依據。

此參見以下諸判決意旨至明：⑴最高行政法院94年度判字第507號判決：「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；

或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。

次按『非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳』行為時所得稅法第2條第2項定有明文。

從而，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國雇主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，雇主就其支付之金額，即無扣繳義務。」

⑵最高行政法院89年度判字第985號判決：「按所得稅法第8條所謂中華民國來源所得，因我國綜合所得稅係採屬地主義，故僅對中華民國來源所得課稅，即係指在我國境內發生之所得。

以勞務報酬為例，以勞務提供地是否在我國境內為準。

凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。

至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。

此觀同條第3款前段規定：『在中華民國境內提供勞務之報酬。』

自明；

再以權利金所得為例，以專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，是否在我國境內供他人使用為準。

若是在我國境內供他人使用，則為中華民國來源所得。

至於專利權等權利屬何人所有及權利金以何種方式支付，均在所不問。

此觀同條第6款規定：『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。』

亦明。

」⑶最高行政法院89年度判字第891號判決：「按專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，為中華民國來源所得。

所得稅法第8條第6款定有明文。

蓋以權利金對價之各該種權利在中華民國境內供他人使用，此境內即係權利金之所源自，因而所取得之權利金始為中華民國來源所得。

法文在於界定中華民國來源所得，自係從取得權利金者一方立論，與取得使用權者一方是否為中華民國境內之人，或給付權利金是否自中華民國境內無關，取得使用權者縱為中華民國境內之人，苟權利金對價之各該種權利在中華民國境外供使用，即與法文所謂使用之為事實，限在中華民國境內之要件不符，自無中華民國來源所得可言，‧‧‧。

」2.細繹系爭競業禁止及保密合約，系爭所得之對價，其範圍包括以下條款：⑴自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有、管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在臺或在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。

⑵自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。

如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal 30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。

⑶自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。

3.簡言之，除於前述第1款中限制原告配偶王志雄在臺灣地區之就業外，並於前述第2款中明文限制原告配偶王志雄不得在「大陸地區」擁有、經營、管理或控制任何與元富公司或其關係企業有相競爭之不動產管理及銀行業務，擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他等；

保德信公司並享有在「大陸地區」參與投資之第一優先購買權。

準此，系爭所得所支付之對價關係，有一半屬於「在中華民國境外供使用」，並非全供在中華民國境內使用，此合約1（a）亦係約定：「執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同」。

是縱認系爭所得屬權利金性質者，亦非全屬境內取得，亦應扣減一半之金額，被告就全部金額核課所得稅額，於法不合。

（八）系爭所得尚未確定，不生課稅之問題：1.所得額未確定，非納稅義務人所能控管之情形下，不生課稅之問題。

此有以下諸判決意旨可稽：⑴最高行政法院73年度判字第355號判決：「按所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，當以交易時之成交價額為計算之依據，如成交價額未確定，無從計算其交易所得，自不生課徵所得稅之問題，須俟財產或權利之成交價額確定而為給付時，始得課徵所得稅，此就上開法條規定文義觀之，甚為明瞭。

原告主張雙方訂約時及其後給付時成交價格未確定，所收金額屬保證金（擔保金）性質，不能據以課徵財產交易所得稅。

雖遠東等三公司於69年6月已支付臺北市瑠公農田水利會申購系爭土地價款，並於同年9月辦理所有權移轉登記完成，惟此乃該三公司與瑠公水利會間之買賣契約履行情形，尚難據以推定原告等同時當然知悉其成交價額。

遠東公司且出具證明書說明：『水利地申購手續由買方（指遠東公司）處理，賣方（指原告等）無法瞭解其進度，直至70年8月權利金之計算可以確定時，方透過吳答覆（原告等）有關辦妥申購，並即洽商上開權利金之結算事宜』云云。

是則所稱至70年8月權利金之計算方可確定，其原因為何？原告等有無拖延結算之情形？關係本件原告優先承購權之成交價額可得確定時間之認定甚大，殊有翔實查明之必要。

本件復查及訴願、再訴願程序均未予詳查，遽認本件權利金遠東等三公司向水利會申購上述土地，69年9月登記完成時已可確定，應申報當年度財產交易所得，而分別補徵其綜合所得稅，尚難謂合。」

⑵臺北高等行政法院94年度訴字第1195號判決：「按所得稅法是以人民經濟活動成果之終局『收益』作為課稅標的，而此等『收益』必須透過私法（民商法）來鞏固及確保，如果民商法否認人民得享有此項經濟活動成果，所得稅法又如何能將此等經濟成果納入稅基範圍內？從這個觀點言之，稅法實有『附隨性』，其稅基定性，自然要服從民商法上的立法抉擇。

‧‧‧茲舉一例為說明：A.按現今金融市場上有『運用客戶存款所生利息，從事期貨等高風險商品買賣』之金融商品（此等金融商品對客戶之吸收力，主要即在於能保本，屆期至少可以拿回本金，最多只賠上全部利息）。

B.若其契約約定，在約定之到期日前，客戶無法單方解約取回利息，只能在約定之到期日，按利息投資之盈虧，決定損益。

C.此時從雙方之具體約定內容觀之，雖然客戶名義上或形式上似乎有利息收入產生，但實質上其完全無法控管並自由決策此等利息資源之運用，因此該等利息收入完全沒有進入原告掌控領域中，自難認定已實質歸屬於原告之（利息）所得。

【註】：當然若上開衍生性金融商品係約定客戶可以隨時解約取回本金及獲利。

此時因為客戶有可能在受託者尚未運用利息之前，即因解約而取回利息收入。

此時應認該等利息已因原告具有操控可能，而實質歸屬於原告。

D.稅捐機關自不能將上開金融商品之最終損益，分割為『前一階段之應稅利息所得』與『後一階段之免稅損益』而分開計稅，而應以最終利益之歸屬，定其所得之性質。

因為這種金融商品，讓客戶自始即對利息收入完全沒有掌控之機會。」

⑶臺北高等行政法院92年度訴字第3597號判決：「法律的實踐，『事實定性』先於『法律操作』，事實定性清楚後，才能按照定性結果去尋找對應之法規範，形成法律效果。

所得稅法制上，有關『收入』之定性課題，原則上是要由民商法來決定，而不是由稅法本身來決定。」

2.系爭所得之對價，除競業禁止外，合約第2條尚課原告配偶須使依據個別股票買賣合約之其他股票出賣人履行其保密義務，並於其他股票出賣人未能履行其保密義務時，原告配偶負賠償責任，且原告配偶受拘束時間長達15年之久。

換言之，系爭所得尚繫之於其他股票出賣人克盡保密義務，此非原告配偶個人所能掌控，原告配偶在15年內隨時有被追討損害之可能，系爭所得未臻確定，依前揭判決意旨，不生課稅問題等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：

（一）本件原告配偶王志雄為元富公司之負責人。保德信公司購買元富公司之股份，另與王志雄個人簽訂「競業禁止及保密合約」，經王志雄同意遵守該合約協議，保德信公司依約於89年10月2日電匯美元9,850,000元至其指定之CreditSuisse Private Banking（Singapore Branch）帳戶。

被告依上開資料，按王志雄取得時美元對新臺幣兌換率31.288折合新臺幣308,186,800元，核定王志雄其他所得，併課原告該年度綜合所得課稅。

查上開所得，核屬權利金所得：1.按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」

為所得稅法第8條第6款所明定。

2.依王志雄與保德信公司簽訂之「競業禁止及保密合約」，其中：「1.競業禁止協議：（a）‧‧‧自交易完成日起5週年內，執行者（即原告配偶王志雄）不得直接或間接擁有、管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在臺或在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。

‧‧‧。

（b）自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。

2.保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。

3.合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方（即保德信公司）同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號。」

查王志雄為元富公司負責人，保德信公司購買元富公司之股份，為保護其競爭優勢及營業秘密，希望取得王志雄保證：（1）自交易日起15年內，不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。

（2）王志雄須負使其他賣方遵守買賣合約所述之保密責任。

亦即王志雄同意於一定期間內不得以其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，且應提供保德信公司參與投資機會之權利。

參酌營業秘密法第2條規定：「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合左列要件者：一、非一般涉及該類資訊之人所知者。

二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。

三、所有人已採取合理之保密措施。」

經查以王志雄為負責人之元富公司擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除購買元富公司股票外，另為保護其競爭優勢及營業秘密，王志雄須提供保德信公司使用上開商業經營之資源，是王志雄取得系爭報酬，應屬權利金性質。

王志雄履行競業禁止及保密責任之範圍地（即使用地）在中華民國境內，其取得之權利金按所得稅法第8條第6款規定，為中華民國來源所得。

另揆諸元富公司稅籍資料，保德信公司89年度入主元富公司後，仍沿用「元富證券投資信託股份有限公司」名稱營業，負責人變更為斐洛迪，90年度更名為「保德信元富證券投資信託股份有限公司」，至92年12月才更名為「保德信證券投資信託股份有限公司」。

3.另觀之該合約約定自買賣股票交易完成日5年內，王志雄可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司，或參與該公司資產管理業務具有同業競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。

查王志雄提供保德信公司參與投資之機會，具有潛在經濟價值之商業機密，雖無即可實現之經濟利益，但在未來必然可以獲得經濟利益。

又如前所述，王志雄應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權、管理權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，王志雄應先提供保德信公司參與Proposal之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），而保德信公司可選擇執行或不執行。

基此，保德信公司與王志雄非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用，原告訴稱保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬於在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。

4.綜合上述，王志雄履行「競業禁止及保密合約」，提供營業秘密予保德信公司使用而取得之報酬，被告核定屬權利金所得，並無違誤。

至原告訴稱保德信公司支付王志雄之報酬（即系爭所得）實屬該股權轉讓對價之一部，亦為王志雄出售證券交易所得對價一部乙節，觀之合約所載，非為原告所述，另稱該報酬毋須課徵所得稅，於法無據，應不足採。

5.又我國綜合所得稅之課徵係以收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以代替現金之報償為準。

而個人所得之歸屬年度，則以實際取得之日期為準。

保德信公司於89年10月間電匯系爭款項至王志雄海外帳戶，自應歸屬89年度所得。

至原告訴稱該所得應以合約期間15年分列課稅，核難採據。

6.至原告訴稱依約負有之賠償義務，與競業禁止義務同為其取得系爭所得之對價之一，然觀被告將此所得轉列為權利金之理由中，僅有王志雄負有競業禁止之義務及提供參與投資機會之權利，並未論及王志雄因賠償義務取得之所得金額及其性質上屬於所得稅法第8條之何種所得類型乙節，經查合約中約定之合理報酬，係保德信公司希望取得王志雄如前所述兩點保證，故王志雄取得該報酬與原告所訴無涉。

（二）依財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋意旨計算，本件權利金收入308,186,800元減除30％必要費用92,456,040元後，本件權利金所得為215,730,760元，重行計算應補稅額為86,292,304元。

茲悉述如下：1.綜合所得總額237,447,628元－（免稅額222,000元＋一般扣除額3,211,192元＋薪資特別扣除額150,000元＋儲蓄特別扣除額270,000元）＝綜合所得淨額233,594,436元。

2.薪資分開計稅者之薪資所得7,856,952元－免稅額74,000元－薪資所得扣除額75,000元＝薪資分開計稅者之薪資所得淨額7,707,952元。

3.薪資分開計稅者之薪資所得淨額7,707,952元稅率40％－累進差額655,300元＝薪資分開計稅部分之應納稅額2,427,880元。

4.綜合所得淨額（233,594,436元－分開計稅之薪資所得淨額7,707,952元）40％－655,300元＝不含薪資分開計稅部分之應納稅額89,699,293元。

5.薪資分開計稅部分之應納稅額2,427,880元＋不含薪資分開計稅部分之應納稅額89,699,293元＝應納稅額92,127,173元。

6.應納稅額92,127,173元－扣繳稅額2,186,564元－結算自繳稅額3,222,081元－原應補稅額426,224元＝本次應補稅額86,292,304元。

（三）原告主張其配偶王志雄89年度取自保德信公司之系爭所得，其中於大陸地區相關競業禁止的收入，如最高行政法院發回意旨，為整個金額的三分之一等語。

然查：1.原告配偶雖得擁有、管理、經營、控制在大陸地區內從事不動產管理及銀行業務之公司，但該公司不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭，且其於大陸地區從事不動產管理及銀行業務（合約中簡稱Proposal）之前，須先提供該機會予保德信公司（保德信公司得享有使用第一優先購買權），該第三部分競業禁止，具有居間及補償等綜合性勞務性質，原告配偶依合約履行混合契約所生之報酬，尚非屬所得稅法第8條第6款之權利金所得，應屬其他收益。

2.其次，保德信公司給付之系爭所得，含有「中華民國境內」及「大陸地區內」之報酬，其中第三部分在大陸地區內競業禁止之報酬，如前所述，原告配偶依合約履行提供投資機會予保德信公司，該公司得選擇不參與投資，因該公司未能預期將來是否參與投資之機會，其給付原告配偶該部分報酬金，無法計算合理之報酬，故競業禁止及保密合約中約定競業禁止之範圍在「中華民國境內」及「大陸地區內」，報酬金一次給付匯至原告配偶於Credit SuissePrivate Banking（Singapore Branch）帳戶，有99年10月26日王儷玲及王雅嫻律師電話摘要紀錄表可稽。

縱如原告主張屬大陸地區競業禁止報酬，為系爭所得三分之一計102,728,933元（308,186,800元1/3＝102,728,933元），惟原告配偶為臺灣地區人民，臺灣地區人民有大陸地區來源所得時，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項前段規定，仍應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

3.又原告配偶於大陸地區之競業禁止報酬按系爭所得三分之一即102,728,933元核計，併同原告89年度臺灣地區來源所得165,537,375元｛計算式：89年度未加計系爭所得前核定所得總額21,716,868元＋原告配偶取得競業禁止之所得143,820,507元【即（308,186,800元2/3）（1－必要費用30％）＝143,820,507元】｝，合計所得總額為268,266,308元，尚較被告原核定依權利金所得215,730,760元【308,186,800元（1－必要費用30％）＝215,730,760元】併課其綜合所得總額237,447,628元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告核定原告配偶取得該報酬金215,730,760元，請續予維持等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書、核定稅額繳款書、訴願決定書、本院97年度訴字第444號判決及最高行政法院99年度判字第743號判決等附卷可稽，足堪認定。

本件兩造之爭點為原告配偶王志雄於89年10月2日取自保德信公司之系爭308,186,800元，是否為中華民國來源之權利金所得？被告復查決定依據財政部71年6月23日臺財稅第34688號函釋規定，依20％標準計算其必要費用是否適法？爰分述如下：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」

分別為所得稅法第2條第1項及第8條第6款所明定。

查所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。

本款所稱之秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。

（二）經查，原告配偶王志雄為元正公司及元富公司之負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與原告配偶簽訂「競業禁止及保密合約」，其內容略為：「鑑於買方（即保德信公司）、執行者（即原告配偶）及其他賣方簽署之股票買賣合約，買方向執行者及賣方買入元富公司每股面額10元之普通股股票，買方希望執行者保證Ⅰ、自交易日起15年內，執行者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。

Ⅱ、執行者須負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。

是以雙方基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、執行者．．．自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。

．．．2、為避免誤解，自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。

如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal 30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。

3、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。

二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。

三、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方同意於交易完成日5個營業日前，以電匯方式匯付美金9,850,000元至執行者指定帳號。」

經原告配偶同意履行該合約之約定，保德信公司乃於89年10月2日以電匯方式，匯出美元9,850,000元（折合308,186,800元）至原告配偶指定之Credit Suisse Private Banking新加坡分行其所有帳戶，此有競業禁止及保密合約及保德信公司函等資料可稽，原告對於其配偶與保德信公司訂有上開合約，並因該合約自保德信公司獲有系爭款項，該款項為競業禁止之報酬等情，均不爭執，足堪信實。

（三）依上開合約內容可知，原告配偶係因此合約負有「競業禁止及保密」之義務，而獲付系爭所得。

又原告配偶依此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用。

是原告配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，揆諸前揭所得稅法規定及說明，核屬權利金所得性質。

且最高行政法院99年度判字第743號判決亦認定：上述「競業禁止及保密合約」，其約定係分「競業禁止協議」及「保密責任協議」兩部分，其中關於「競業禁止協議」即原告配偶不得從事與元富公司業務競爭之營業行為部分，包含原告配偶於一定期間內「不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在『中華民國境內』之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益」（下稱第一部分競業禁止）、「不得擔任在『中華民國境內』從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。」

（下稱第二部分競業禁止）暨「可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制『只於中國大陸地區內』從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司．．．不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。

如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司．．．有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），．．．倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。」

（下稱第三部分競業禁止）等3部分。

其中第一部分及第二部分之競業禁止約定，原告配偶受競業禁止之範圍係在「中華民國境內」，故原判決認其因此取得之權利金因使用地在中華民國境內，依所得稅法第8條第6款規定，屬中華民國來源所得，即屬有據。

（四）而上開最高行政法院判決廢棄本院前審判決，發回本院更審之理由，係以：依上述「競業禁止協議」之約定，原告配偶受競業禁止之事項，除上述競業禁止範圍係在「中華民國境內」之第一部分及第二部分外，尚有雖得在「只於中國大陸地區內」從事業務之公司，但該公司不得與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭；

暨保德信公司享有第一優先購買權之第三部分競業禁止之約定。

就此第三部分競業禁止約定之所得，性質上若同屬權利金，則其使用地是否如原告主張非在中華民國境內，即關係原告配偶因此部分約定所獲致之報酬是否為中華民國來源所得，是原判決未探究原告配偶因此約定所應負義務之實質，即逕以上開理由，認上訴人所為此部分所得非中華民國來源所得之主張不可採，自有理由不備及不適用法規之違法；

況第三部分競業禁止之約定，縱如原判決認定「非約定原告配偶須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用」，而不具營業秘密之使用性質，然其既仍使原告配偶負有「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」及「使保德信公司第一優先購買權」之義務，而此行為義務究該當所得稅法第8條何款之規範，原判決亦應加以認定，始得再據以判斷上訴人配偶因此部分約定而自保德信公司獲取之對價是否為中華民國來源所得。

然原判決未予以究明，即認定原告因系爭「競業禁止及保密合約」之約定所獲致之系爭所得均屬中華民國來源所得，自有判決理由不備及不適用法規之違法等語。

查，依系爭「競業禁止及保密合約」之約定，保德信公司係因原告配偶執行該合約約定之義務，而給付約定款項美金985萬元，上述第三部分競業禁止之約定，既為原告配偶依合約應履行之義務，其亦屬原告配偶因系爭款項所相對應之義務範圍，即原告配偶因依約定履行第三部分競業禁止義務，亦應受有對價，僅是系爭合約係將原告配偶全部應履行之義務為一總金額之報酬約定。

又依系爭「競業禁止及保密合約」之記載，上述第三部分競業禁止之約定仍載於「競業禁止協議」範圍，且此部分所約定之原告配偶於「只在中國大陸地區」從事業務之公司，仍受有不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭，及保德信公司是否參與此等公司，對原告配偶享有「第一優先購買權」等事項，實質上仍為原告配偶原在元富公司業務事項之「競業禁止」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一部分及第二部分之競業禁止。

故此部分約定應同屬將營業秘密供他人使用範疇，而此部分約定之所得，性質上亦屬權利金。

又按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」

行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項前段定有明文。

查，上述第三部分競業禁止之約定，既為原告配偶依合約應履行之義務，縱使其將來之履行地係在大陸地區，依上開臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定，其就此部分之所得仍應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

是原告主張保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬於在中華民國境外供使用乙節，縱令屬實，對上開所得仍應課徵所得稅並不生影響。

又我國個人綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，保德信公司既已於89年10月2日將原告配偶執行競業禁止及保密條款之報酬，電匯至原告配偶海外帳戶，其所得即已實現，自應歸併原告89年度綜合所得課稅。

（五）再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

為稅捐稽徵法第1條之1所明定。

另「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用。

本部71年6月23日臺財稅第34688號函，自本令發布日起停止適用。」

復為財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋所明定。

本件原告配偶於89年10月2日取自保德信公司之系爭權利金308,186,800元，為中華民國來源之權利金所得，已如前述，查本件被告新興稽徵所95年3月13日第0260000827號原告89年度綜合所得稅核定通知書（原核定處分）及96年11月26日財高國稅法字第0960082184號復查決定書係於上開財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋發布後始作成，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該財政部函釋對於本件被告補徵原告89年度綜合所得稅之案件，自得適用。

則原告配偶於89年10月2日取自保德信公司之系爭308,186,800元，依前開財政部94年10月6日臺財稅字第09404571981號函釋規定，其計算應減除30％成本及必要費用，減除後之課稅所得額應為215,730,760元。

從而，被告重核復查決定依據財政部71年6月23日臺財稅字第34688號函釋「個人以專利權供他人使用所取得之權利金，因未符合獎勵投資條例第36條免稅規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依20％標準計算其必要費用。」

規定，將系爭權利金收入308,186,800元，扣除20％必要費用後，核定權利金所得為246,549,440元，即有違誤，原告此部分之主張，應屬可採；

至原告就本稅之其餘主張，依上述理由，尚無可取。

（六）綜上所述，原告前揭主張既不可採，被告復查決定核定原告配偶之權利金所得於215,730,760元範圍內部分（按超過此部分之權利金所得及罰鍰部分，業經本院97年度訴字第444號判決撤銷，因被告未上訴而告確定），並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 1 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 11 日

書記官 周 良 駿