臺灣高雄地方法院行政-KSDA,106,簡,31,20181109,3

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第31號
107年10月17日辯論終結
原 告 阿里實業有限公司

代 表 人 梁家源
輔 佐 人 史文孝
被 告 高雄市稅捐稽徵處

代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 簡莓蓉
方淑美
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國105年12月30日高市府法訴字第10531000800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

被告應依原告105年8月3日之代位申請，就關於坐落高雄市○○區○○○段000地號土地（重測前為芎蕉腳小段84-4）部分，作成將新臺幣41,401元及自民國97年3月25日起算，至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣高雄地方法院民事執行處重新分配之行政處分。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人簡春肇原所有位於高雄市○○區○○○段000○000地號（重測前為芎蕉腳小段84-4、84地號）等2筆土地（下合稱系爭二筆土地），宗地面積分別為145平方公尺及608平方公尺，持分範圍均為6分之3，持分面積分別為72.5平方公尺及304平方公尺，經本院民事執行處於民國96年1月17日執行拍賣，由訴外人簡明印拍定取得，案經合併改制前高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）於96年1月29日分別通知原土地所有權人簡員及拍定人簡明印，並檢附申請書輔導可於文到30日內提出申請，辦理改按自用住宅用地稅率或農業用地移轉不課徵土地增值稅事宜，惟雙方期限屆滿皆未提出申請，爰按一般用地稅率分別核課土地增值稅新臺幣（下同）4萬1,041元及31萬8,509元，合計35萬9,550元，並由本院民事執行處代為扣繳在案。

嗣原告於105年8月3日檢附土地使用分區證明書影本等資料，主張其輾轉受讓系爭二筆土地之第一順位抵押債權及抵押權，爰代位原土地所有權人簡春肇，以系爭656地號土地之使用類別為都市計畫內道路用地，屬公共設施保留地，應按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅；

另系爭657地號土地之使用類別為都市計畫內農業區，地目為田，於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，為被告以69年3月間之原地價計算增值後課徵土地增值稅，係屬有誤為由，爰向原處分機關鳳山分處（下稱鳳山分處）申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定將溢繳之土地增值稅加計利息予以退還。

案經鳳山分處審查後，核認依土地稅法第39條第2項及第39條之2第4項規定免徵土地增值稅及調整前次移轉現值，應以納稅義務人之申請為要件，鳳山分處依本院民事執行處拍定通知，按一般用地稅率核課土地增值稅，並無核課錯誤之情事，非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形。

且申請變更適用法條核課土地增值稅之請求權期間，應以行政程序法規定之時效為限，本案土地增值稅核定函係於96年2月1日送達納稅義務人，依行為時（102年5月22日公布修正施行前）行政程序法第131條規定，時效已於101年2月1日完成，其請求權已罹於時效消滅，乃否准其申請。

原告不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：㈠訴外人簡春肇為系爭二筆土地之所有權人，前以之設定第一順位最高限額抵押權予人責任保險保證責任鳳山信用合作社作為向該社借款之擔保，嗣該社經中國信託商業銀行合併後，由中國信託商業銀行承受取得第一順位最高限額抵押權及抵押債權，該銀行並以簡春肇逾期未還款為由，聲請抵押物拍賣裁定，並持向高雄地方法院民事執行聲請拍賣抵押物，經民事執行處分案以94年執字第24150號進行拍賣，於96年1月17日由第三人簡明印拍定，被告並經法院函囑陳報稅捐債權參與分配。

惟系爭656號土地於拍定當時，係經主管機關劃設為道路用地之公共設施保留地，且迄今未經徵收，依土地稅法第39條第2項規定，應免徵土地增值稅，乃被告卻予核課41,041元之土地增值稅，並參加分配足額受償，核已違反該土地稅法規定；

另系爭657地號土地於拍定當時係供作農用之農業用地，依土地稅法第39條之2第4項之規定，應以該條項於98年1月6日修正施行之當期土地公告現值作為計算土地漲價數額之原地價，然被告卻以69年之公告現值作為原地價，而與拍定時之公告現值計算土地漲價數額再依一般稅率核課土地增值稅額，致使該筆土地溢徵318,509元之土地增值稅，被告並參加分配足額受償，核已違反土地稅法第39條之2第4項規定。

㈡系爭二筆土地拍賣過程中，中國信託商業銀行於94年8月12日將系爭二筆土地設定之第一順位最高限額抵押權連同抵押權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份有限公司台灣分公司。

該分公司於拍賣程序中雖獲部分分配，但仍有本息、違約金合計114,712,753元未受償，之後該分公司於97年6月19日再將系爭同一抵押債權連同抵押權轉讓予日融資產股份有限公司，該公司又於97年10月9日將同一抵押債權與抵押權輾讓與第一金融資產股份有限公司後，原告於103年4月25日受讓第一金融資產股份有限公司對債務人簡春肇之上開同一抵押債權與抵押權，原告自係抵押權人。

原告於105年8月3日代位簡春肇，以被告對於系爭二筆土地課徵土地增值稅有誤為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還系爭二筆稅款合計359,550元及加計利息並通知高雄地方法院重新分配，惟經鳳山分處以105年9月22日稽鳳增字第1058383347號函（下稱系爭行政處分）否准所請，原告不服，提出復查及訴願，均遭決定駁回。

㈢按被告對於系爭二筆土地溢徵土地增值稅，有前述適用法規錯誤之情形，且自被告受分配系爭二筆土地稅款起(97年3月25日)至原告代位簡春肇申請退稅止，未達10年，顯未罹於10年之消滅時效，被告誤認已罹於5年之消滅時效，而以原處分否准申請，復查及訴願決定予以駁回，均屬有誤。

爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定，訴請判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應依原告105年8月3日申請書之申請，對於納稅義務人簡春肇所有坐落於高雄市○○區○○○段000○000地號等2筆土地（重測前為芎蕉腳小段84-4、84地號）作成退還溢繳土地增值稅新臺幣359,550元之行政處分，並自臺灣高雄地方法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請台灣高雄地方法院94年度執治字第24150號強制執行事件重新分配。

三、被告則以：㈠系爭二筆土地於96年1月17日經高雄地院民事執行處拍賣，被告依土地稅法第39條之3第2項規定，以96年1月29日稅秘字第0966100725號函檢附申請書，輔導原土地所有權人及拍定人如符合自用住宅用地稅率或不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內提出申請，逾期申請者不予受理。

該函於同年1月30日、2月1日已由原土地所有權人及拍定人本人親自簽收，合法送達在案，惟自輔導函送達翌日起算30日內皆未經提出申請，被告就系爭656地號土地課徵41,041元土地增值稅；

就657地號土地按原地價69年3月每平方公尺193.1元按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為318,509元，二筆土地合計359,550元，並由本院民事執行處於97年3月25日分配扣繳稅款匯撥入庫在案，於法洵無違誤。

㈡系爭土地於96年1月17日拍定，原土地所有權人及拍定人皆未依法檢據共同申請不課徵及主張依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。

嗣原告於103年5月5日輾轉取得債權，於105年8月3日代位申請退稅：惟查：1.系爭二筆土地之抵押權於土地拍定後，已經執行法院發函地政機關為塗銷登記，原告事後輾轉取得之債權已為普通債權，並非第一順位最高限額抵押權，原告提起本件課予義務訴訟顯非適格之當事人。

2.按「關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，稅捐稽徵機關如有具體客觀事證，可認有作農業使用情形，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民申請，惟此係指免稅要件明確情形而言，按免徵土地增值稅屬租稅優惠，如免稅要件仍有不明，仍應由納稅義務人舉證。」

，臺中高等行政法院99年度訴字第122號判決意旨足資參照。

3.又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，主張權利或權限之人，應就權利發生事實負舉證責任；

亦即原告主張具有「調整原地價更正土地增值稅」之權利，即應就系爭土地於「89年1月28日」是否作農業使用之事實負有舉證責任，此由財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函釋及99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋即可明白，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，縱為法院拍賣之農地，亦應由權利人、義務人或債權人檢附證明文件提出申請，再查財政部於稅捐稽徵法第28條第2項規定於98年1月21日修正公布前，即發布89年11月8日台財稅字第0000000000號函釋規範，土地稅法第39條之2第4項之適用應由當事人於土地移轉現值申報書註明「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。

」並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核；

由上開3則財政部解釋函令益臻明確，原告應就系爭657地號土地於89年1月28日是否整筆土地作農業使用情形自負舉證責任，並檢附證明文件提出申請，厥非由稅捐機關本於職權主動辦理之。

因此，原告所指「土地稅法第39條第2項及39條之2第4項規定，內容並未規定須待納稅義務人或相關權利人檢附減徵土地增值稅之文件供核後，方得減徵稅款」一節，顯為原告不了解土地稅法第39條之2第4項規定之真諦，故難憑採。

4.按土地稅法第39條之2第4項規定之適用要件有二：乃土地使用分區須為農業用地，及須整筆土地作農業使用；

而有關土地是否作農業使用乃為土地所有權人所得支配範圍，且此等要件事實之調查並非稽徵機關可單從農地分區編定之文件得以查知推論，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定適用，因此土地稅法第39條之2第4項規定並非不待申請即當然發生適用效果，而應由當事人於土地移轉現值申報書註明提出申請適用，已由前項論明。

因此，原土地所有權人（或代位人）未於97年3月25日法院扣款日起5年內檢附證明文件提出申請，即不得歸責被告有核課錯誤情事，自無法依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還，此於財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函釋：「法拍土地移轉未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款無稅捐稽徵法第28條第2項之適用。」

規範甚明，應無爭執之餘地。

㈢原告主張系爭656地號土地之使用類別為都市計畫內道路用地，屬公共設施保留地，應按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，被告誤按一般用地稅率核課土地增值稅，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，原告為原土地所有權人之債權人，得代位請求原處分機關將溢繳之土地增值稅加計利息予以退還云云。

惟查：1.系爭656地號土地經編定為道路用地，雖屬公共設施保留地，依土地稅減免規則第20條第1項第4款之規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值稅全免」惟拍賣當時系爭土地使用分區查詢註明：公共設施保留地「如未經需地機關取得，且未曾核准由私人或團體投資興辦者，則為公共設施保留地，非屬整體開發範圍」，顯見系爭土地於拍定當時存在能否免徵之不確定因素，未來取得土地所有權人如因土地變更為非公共設施保留地（例如：因都市計畫變更致公共設施保留地解編）後再行移轉則將增加土地增值稅負擔，產生不利於嗣後取得土地所有權人的法律效果，確實不宜由稽徵機關逕自查調資料逕行核定免徵土地增值稅，仍應顧及權利人、義務人之意願及維護雙方權益，經申請始有其適用。

2.按稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

次按土地稅法第39條第2項及第49條第1項分別規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅；

土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。

又按財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函、98年11月2日台財稅字第09800238270號函及98年11月18日台財稅字第09800238280號函等解釋意旨可知，依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，納稅義務人應檢附符合免徵土地增值稅之相關證明文件供稽徵機關審核，未檢附者致溢繳稅款時，尚難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，縱該公共設施保留地係經法院拍賣而移轉者，亦同。

3.系爭656地號土地於96年1月經本院民事執行處執行拍賣由拍定人取得時，與原土地所有權人均未提出任何申請，被告依拍定通知按一般用地稅率核課土地增值稅，依上開說明，尚難歸責有核課錯誤情事，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

因此，原告所持「…則該課稅處分即為自始違法之核課處分，納稅義務人可依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以稽徵機關適用法令錯誤為由申請退還溢繳之土地增值稅」主張，顯然舉證責任分配錯誤，不足為採。

㈣據上，系爭土地如欲適用土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅及依同法第39條第2項規定免徵，依法應由原土地所有權人或代位人於請求權時效內檢據提出申請，倘未檢附相關證明文件供核，自非屬稅捐稽徵機關之錯誤，即無稅捐稽徵法第28條第2項之適用；

又其屬公法上之請求權，即應受行政程序法第131條第1項時效規定之規範，而本案原土地所有權人就系爭土地於97年3月25日經法院分配扣繳土地增值稅款起已得行使更正稅款之請求權，依法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋規定，其請求權於102年5月23日以前發生（行政程序法第131條第1項規定於102年5月24日修正生效），又其5年時效並於102年5月23日以前已完成，則原土地所有權人之更正稅款請求權於「102年3月24日屆滿5年」後即因時效完成而歸於消滅，原告之代位權即失所附麗，而無從行使該項更正稅款請求權，亦無從發生退稅請求權。

綜上論結，原告所提行政訴訟顯無理由等語，並答辯聲明：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原處分函、復查決定、訴願決定、土地增值稅（土地現值）申報書附卷（原處分卷)可查，並經本院依職權調閱本院民事執行處94年執字第24150號卷宗核閱屬實，應堪認定。

本件爭點為：被告以原處分否准原告代位簡春肇依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還系爭二筆土地之土地增值稅，是否適法？

五、本院判斷如下：㈠前提事實：1.納稅義務人即債務人簡春肇為系爭二筆土地之所有權人，前以之設定第一順位最高限額抵押權予責任保險保證責任鳳山信用合作社，作為向該社借款之擔保。

嗣該社經中國信託商業銀行合併後，由中國信託商業銀行承受取得第一順位抵押權，並以簡春肇未還款為由，聲請抵押物拍賣裁定，並持向高雄地方法院民事執行聲請拍賣抵押物，經民事執行處分案以94年執字第24150號進行拍賣，於96年1月17日由第三人簡明印拍定，被告並經法院函囑陳報稅捐債權參與分配。

2.系爭656號土地於拍定當時及迄今均係經主管機關劃設為道路用地，為公共設施保留地。

被告認伊已依土地稅法第39條之3第2項規定，以96年1月29日稅秘字第0966100725號函檢附申請書，輔導原土地所有權人及拍定人如符合自用住宅用地稅率或不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內提出申請，逾期申請者不予受理。

該函於同年1月30日、2月1日已由原土地所有權人及拍定人本人親自簽收，合法送達在案，惟自輔導函送達翌日起算30日內皆未經提出申請，被告遂就系爭656地號土地以一般稅率課徵41,041元土地增值稅，被告並參加分配，於97年3月25日足額受償。

3.系爭657地號於拍定當時雖係編列為農業用地，但是否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日該法條修正施行當期之土地公告現值作為原地價，計算土地漲價數額，核課土地增值稅一節，被告認為應由納稅義務人簡春肇提出申請，並舉證證明拍定當時係供作農用。

惟簡春肇並未提出申請，被告於未查證系爭土地是否供作農用之情況下，逕以69年之土地公告現值(每平方公尺90元)與拍定時之公告現值(每平方公尺3,200元)之差額與土地面積，計算土地增值稅，而核課318,509元之土地增值稅，被告並參加分配於97年3月25日足額受償。

4.系爭二筆土地拍賣過程中，中國信託商業銀行於94年8月12日將系爭二筆土地設定之第一順位最高限額抵押權連同抵押債權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份有限公司台灣分公司。

該分公司於拍賣程序中雖獲部分分配，但仍有本息、違約金合計114,712,753元未受償，之後該分公司於97年6月19日再將系爭同一抵押債權連同抵押權轉讓予日融資產股份有限公司，該公司又於97年10月9日將同一抵押債權與抵押權輾讓與第一金融資產股份有限公司後，原告於103年4月25日受讓第一金融資產股份有限公司對債務人簡春肇之上開同一抵押債權與抵押權。

(此有原告提出債權讓與證明書、債權餘額明細表各4份、本院債權憑證一份在卷可查，且為被告所不爭執，堪信屬實)㈡相關之法令函釋：1.稅捐稽徵法第6條規定（96年1月10日修正公布）：「稅捐之徵收，優先於普通債權。

土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。

經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」

同法第28條規定(98年1月21日修正公布)：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

…（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

、行為時同法第38條第2項原規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」

，該規定於100年1月26日修正公布為：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

。

2.土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

同法第39條規定：「(第1項)被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

(第2項)依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。

經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」

、第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

同法第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」

同法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」

3.行政程序法第131條規定（102年5月22日修正公布）：「（第1項）公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅；

於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。

（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」

4.土地稅減免規則第20條第1項第4款規定：「土地增值稅之減免標準如下：一、…四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」

同減免規則第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」

5.財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「…說明二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；

如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。

…(二)土地稅法89年1月28日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核。

…經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報(如建築執照等)或稽徵機關稅籍資料(如田賦改課地價稅等)，查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。

2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」

。

6.財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋規定：「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」

。

7.財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函釋規定：「要旨：法拍土地移轉未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款無稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

全文內容：經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」

8.財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋規定略以：「說明：二、…『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」

為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。

該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。』

故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」

。

9.財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋：「一、經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。

二、本部89年9月6日台財稅第0000000000號函、91年1月28日台財稅字第0900458056號函及93年12月17日台財稅字第09304560970號函，自即日起廢止。」

。

10.法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋：「主旨：有關102年5月22日修正公布之行政程序法第131條規定之適用疑義，…。

有關上開新法生效施行前，人民對行政機關之公法上請求權已因5年間不行使而消滅者，得否因新法生效施行後，而溯及適用新法，使其請求權時效延長為10年？茲有疑義，爰有解釋釐清之必要，合先敘明。

…上開新法應自102年5月24日（含該日）起生效施行。

是以，人民對行政機關之公法上請求權時效，除法律另有規定外，於上開新舊法之適用上，可就以下情形，分別論斷：㈠人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效並於102年5月23日（含該日）以前已完成者，因新法未有溯及適用之明文，基於法律不溯既往原則，其已消滅之公法上請求權不受影響。

㈡人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，惟其時效於102年5月23日（含該日）以前尚未完成者，自102年5月24日（含該日）起適用新法，其已進行之時效期間不受影響，接續計算其時效期間合計為10年。

㈢人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月24日（含該日）以後發生者，適用新法，其時效期間為10年。」

。

㈢原告得否代位納稅義務人簡春肇，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，行使退稅請求權？1.按依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，得行使退稅請求權者，固為納稅義務人，然最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。

如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。

抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。

而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。

至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。

又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」

，可知「此雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人(即土地增值稅之納稅義務人)怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上利害關係，實與抵押權經強制執行拍賣程序後實現其變價權後，該抵押權應否塗銷無關」，此亦有高雄高等法院104年度訴字第442號判決意旨可參。

本於同一法理，上開決議對於稅捐機關應適用而未適用89年1月6日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之處分，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得代位納稅義務人行使退稅請求權。

2.次按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」

「抵押權人於債權已屆清償期而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」

行為時民法第860條及第873條第1項所明定。

次按「抵押權人就抵押物之賣得價金，有優先於他債權人而受清償之權，此在民法第860條雖無優先字樣，而依民法第874條及第877條但書之規定，甚為明顯。」

最高法院著有22年上字第252號判例可資參照。

又96年3月28日修正民法第860條：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」

此即所謂抵押權之變價權及優先受償權，依同法第881條之17之規定亦準用於最高限額抵押權。

強制執行法第98條第3項前段固規定：「存於不動產上之抵押權及其他優先受償權，因拍賣而消滅。」

然此係為促進抵押物拍賣市場之考量，抵押權就抵押物賣得價金之優先受償權，不因拍賣程序塗銷抵押權而受影響。

倘若抵押物之拍賣價金尚未分配完畢，則抵押權縱因拍賣而基於法律之規定遭塗銷，該未分配之拍賣價金仍屬抵押物之代位物，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權同次序之優先受償權利。

3.經查，中國信託商業銀行因合併取得保證責任鳳山信用合作社對簡春肇之抵押債權及第一順位抵押權後，即將上開第一抵押權及抵押債權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份有限公司台灣分公司，而該分公司於法院執行分配時，並未足額受分配，尚有本金、利息未受清償，而被告就系爭二筆土地課徵合計359,550元之土地增值稅倘係屬錯誤適用土地稅法第39條第2項及第39條之2第4項之規定，則被告受分配上開稅款即屬侵害該分公司之抵押權優先受償之權利，原告事後自該分公司輾轉受讓該抵押債權時，該抵押權雖已經執行法院發函囑請地政機關作塗銷登記，然因倘抵押物之拍賣價金倘尚未分配完畢，依民法第295條規定「讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。

但與讓與人有不可分離之關係者，不在此限。

未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人。」

及原告提出之4份債權讓與證明書均已載明轉讓之標的如證明書附表所示債務人(簡春肇)未清償之債權本金暨相關利息、遲延利息、違約金、墊付費用等債權、擔保物權及其他一切從屬權利等語，可知原告輾轉自中國信託商業銀行受讓債權，實與中國信託商業銀行對債務人簡春肇之未受償債權具有同一性，關於該受讓債權之擔保即其他從屬權利亦隨同移轉甚明。

從而，本件原告主張被告就系爭二筆土地對簡春肇溢徵土地稅款，已屬直接侵害其法律上優先受償之權利，其為直接法律上利害關係人，簡春肇怠於行使退稅請求權時，其得援引最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，代位簡春肇行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，自屬有據，應認原告具有代位簡春肇提起行政訴法第8條規定之課予義務訴訟之當事人適格。

被告雖辯稱系爭二筆土地之第一順位抵押權於拍定後，已經執行法院塗銷，原告僅取得普通債權，不得提起本件課予義務訴訟云云，顯未慮及債務人未分配之拍賣價金乃原抵押物之代位物，抵押權人在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權存在時相同地位之優先受償權利之法定效力，故所辯於法不合，不足採信。

㈣被告課徵系爭656地號土地土地增值稅41,041元是否適法？1.按「依前述土地稅法第39條第1項及第2項規定：「(第1項)被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

(第2項)依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

……。」

。

又「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；

其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。

二、區段徵收。

三、市地重劃。」

都市計畫法第48條所明定。

故如符合依都市計畫法指定之公共設施保留地且將以徵收方式取得者，其於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，其並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。

至於土地稅減免規則第20條係在規範土地增值稅之減免標準，其中第4款僅在重申土地稅法第39條第2項前段免稅要件；

同規則第24條第2項雖規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」

惟解釋上應指由納稅義務人依土地稅法第49條規定向稽徵機關申報土地移轉現值且欲減免土地增值稅者，其應同時提出申請之情形，反面言之，如係由執行法院執行拍賣並依行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定將拍定價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳者，此類事件係由稽徵機關依職權核定土地增值稅，而非由納稅義務人申報土地現值，即與土地稅減免規則第24條第2項規定無涉。

又行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」

亦同此旨。

因此，若確符合土地稅法第39條第2項前段規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定。

此種拍賣案件土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關依職權查定稅額發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤。」

，有高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決意旨可參。

被告辯稱原告未依土地稅減免規則相關規定提出免徵申請，即應課徵土地增值稅云云，於法不合，不足採信。

2.經查，訴外人簡春肇所有系爭656號土地經高雄地院94年度執字第24150號強制執行(該案卷宗下稱執行卷)於96年1月17日拍定，於96年1月30日核發權利移轉證明書，高雄地院並以96年6月25日96雄院隆民治94執字第24150號函請被告核定系爭土地土地增值稅，經被告按一般用地稅率核定土地增值稅41,041元，高雄地院並於97年3月25日將稅額分配款發給被告，業據本院調取上開執行卷核閱屬實，並有領款收據附該卷可佐，而系爭656號土地之使用類別為都市計畫內道路用地，且於系爭土地拍賣、拍定、移轉、被告核定土地增值稅程序及迄今均屬依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地(道路用地)，未曾變更，為兩造所是認，並有原告提出之都市計畫使用分區證明書(處分卷第47頁)、被告內部查詢之分區資料(處分卷第54頁)等附卷可查，足認系爭土地既為依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前經拍賣而移轉，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。

惟被告收到高雄地院核定稅額通知後，並未調查系爭土地屬性為何，逕按一般用地稅率核算土地增值稅額覆請高雄地院代為扣繳，即係依錯誤之事實作成課稅處分而有適用法令錯誤之情事。

原告主張被告就系爭656地號土地溢徵簡春肇土地增值稅41,041元，而有稅捐稽徵法第28條第2項所定稅捐機關適用法令錯誤，溢徵稅款之情形，堪信屬實。

3.被告雖辯稱依前揭財政部98年10月23日台財稅字第00000000000號、98年11月2日台財稅字第09800238270號、98年11月18日台財稅字第09800238280號等函釋，納稅義務人就尚未被徵收之公共設施保留欲主張移轉時免徵土地增值稅，應檢具相關資料向稅捐稽徵機關提出申請云云。

然上開財政部98年11月2日238270號函釋與本件屬拍賣案件不同，而財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，則針對納稅義務人申報所有土地移轉及移轉現值時，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，所為認定此種情形係屬稽徵機關依據納稅義務人申報之資料核課稅捐，故而非屬歸責稽徵機關核課錯誤之解釋，核其情形，與本件係屬經法院拍賣之都市計畫法公共設施保留地尚未被徵收前之移轉而由稽徵機關逕為核定者不同，自難比附援引。

至財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函既謂參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋辦理，自以案情相同為前提，始用適用餘地，而該函釋屬當事人申報移轉案件，則參照結果自與拍賣案件不同，於本件自無適用餘地。

故被告上開辯稱不足採信。

㈤被告以納稅義務人簡春肇未申請適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭657地號土地土地增值稅為由，逕自依69年之土地公告現值作為原地價，據以核計課徵土地增值稅318,509元是否適法？1.按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

，為土地稅法第39條之2第4項所明定。

揆其立法意旨係為避免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。

準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

2.經查，高雄地院於94年度執字第24150號強制執行中，以96年6月25日96雄院隆民治94執字第24150號函請被告核定系爭657地號土地之土地增值稅時，被告係以系爭土地之前次移轉現值即69年3月間每平方公尺90元之價格及拍定時之土地公告現值計算系爭土地之漲價總數額，而課徵318,509元之土地增值稅。

然系爭土地拍定時，如係供作農用，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以該條項89年1月6日修正施行日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，且此項計算方式係屬法定之計算方式，納稅義務人簡春肇雖未主動申請適用該條項，被告依職權核算時，倘查明系爭657地號土地係供作農用無訛，即應依同條項計算土地增值稅。

惟被告坦承因納稅義務人簡春肇未申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以該條項89年1月6日修正施行日當期之土地公告現值作為原地價核課，而逕以69年之土地公告現值作為原地價計算土地增值差額，顯係誤認該條項之適用，應據納稅義務人申請始得適用，且亦未考量系爭土地於拍定時是否供作農業使用，自屬有誤，原告訴請撤銷原處分，於法核屬有據。

3.被告雖辯稱依前揭98年11月18日台財稅字第09800238280號、財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號等函釋，倘法拍時若無權利人、義務人或債權人提出申請，稽徵機關並無主動依土地稅法第39條第2項前段規定辦理免徵土地增值稅之義務云云。

惟查，上開二函釋意旨顯與土地稅法第39條之2第4項規定之法律文義及立法目的不合，應不予採用，被告所辯，不足採信。

㈥原告代位債務人即納稅義務人簡春肇，就系爭656地號土地行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，是否已罹於消滅時效？1.按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

其性質上為公法上不當得利規定（參照最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。

該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。

其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。

此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。

又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，係納稅義務人之公法上請求權，應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制，不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」

係正確的解釋。

又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，行政程序法第131條第1項嗣後於102年5月22日修正公布，明定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，故此修正規定即應適用於98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。

據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制(最高行政法院105年度判字第397號判決、105年度判字第432號判決參照)。

本件原告於105年8月3日代位簡春肇向被告申請退還溢繳稅款，距97年3月25日被告受領稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅。

被告援引法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋，主張本件應適用修正前行政程序法第131條第1項規定及98年1月23日稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間，簡春肇之退稅請求權已罹於消滅時效云云，於法未合，不足採信。

㈦原告就系爭656地號土地部分請求退稅款應加計利息部分：1.按行為時稅捐稽徵法第38條第2項原規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」

該規定於100年1月26日修正公布為：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

另第3項就納稅義務人應補繳稅款之情形，亦修正作類似之規定。

此兩項修法理由載：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定不服，而提起訴願及行政訴訟，經依復查、訴願或行政訴訟等程序獲致終結決定或判決，往往已纏訟經年。

按我國郵局利率自80年代起迄今，已大幅下滑，如仍自納稅義務人繳納該項稅款或原該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金l年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」

可知此兩項規定之修正，在因應郵局利率實際變動狀況，為求公平，無論是納稅義務人復查、訴願或行政訴訟等程序終結後，應退稅或補稅，立法決定均明白以復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決之時點，作為是否適用修正後規定之基準時(另增列第4項之過渡規定與本件無關)。

其修正雖部分可能規範到修正前之事實，該部分較諸適用修正前規定，或有利(應補繳稅款時)或不利(應退還稅款時)納稅義務人。

然而稅捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益，勝於債務人對適用修正前規定之信賴。

又納稅義務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息(參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)，自應依同法第38條第2項規定之利率計算利息。

（最高行政法院105年度判字第397號判決、高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決參照）。

2.本件原告於105年8月3日始代位行使簡春肇之退稅請求權，依前述法規說明，應適用稅捐稽徵法第38條第2項之修正規定。

又高雄地院民事執行處發還系爭稅款給被告之日期為97年3月25日，有繳款資料查詢一份附原處分卷可稽。

本件應退還稅款之加計利息，依100年1月26日修正公布後之稅捐稽徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日起即高雄地院民事執行處發還系爭稅款給被告之97年3月25日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，原告之請求逾此範圍部分，即屬無據。

㈧綜上所述，就系爭656土地部分，原處分應免徵而誤徵土地增值稅41,041元，核屬稅捐稽徵法第28條第2項稅捐稽徵機關適用法令錯誤，溢徵稅款之情形，原告代位納稅義務人簡春肇行使該條項之退稅請求權，係屬有據，原處分予以否准，係屬有誤，復查決定及訴願決定未予撤銷係有不當，原告訴請撤銷，並請求被告依原告105年8月3日申請書之申請，對於納稅義務人簡春肇所有坐落於高雄市○○區○○○段000地號土地，作成將溢繳之土地增值稅新臺幣41,041及自臺灣高雄地方法院代為繳納稅款之日起(即97年3月25日)，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣高雄地方法院民事執行處重新分配之行政處分，核屬有據，應予准許，逾此範圍之利息請求，為無理由應予駁回；

另就系爭657地號部分，該筆土地拍定時，是否係供作農用？可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以該條項89年1月6日修正施行日之當期土地公告現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，被告未進行審查，為被告自承在案，本院尚無從自為判決，是以原告訴請撤銷原處分、復查及訴願決定固屬有據，應予准許，但原告請求退稅318,509元及加計利息部分，自應由被告依法審查後另為處分，是原告此部分之主張尚無理由，應予駁回。

㈨本件事證已臻明確，二造其餘攻擊及防禦方法之提出及陳述，於本件判決結果不生影響，爰不予一一論駁。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第200條第4款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 11 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 107 年 11 月 9 日
書記官 洪嘉慧