臺灣高雄地方法院行政-KSDA,107,稅簡,16,20190312,1

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第16號
108年2月26日辯論終結
原 告 周素娥
被 告 高雄市稅捐稽徵處

代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 蘇惠娟
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國107 年7 月25日高市府法訴字第10730564800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國94年3 月25日以「買賣」原因登記取得高雄市○○區○○段○○○○段0000地號土地（面積1,451 平方公尺，下稱系爭土地），屬大坪頂以東地區都市計畫範圍土地，使用分區為農業區，原經核准課徵田賦在案。

嗣被告所屬大寮分處（下稱大寮分處）接獲民眾檢舉及執行106 年度地價稅稅籍清查作業，經查調航照圖等資料顯示系爭土地於98年即已鋪設水泥地並存在建築物，未作農業使用，與土地稅法第22條第1項但書第1款課徵田賦之規定不合，遂於106 年2 月8 日核定系爭土地自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101 年至105 年地價稅，共計新臺幣（下同）74,057元；

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，案經大寮分處於106 年8 月28日重新審查，並重核准依該土地上建物（雞舍）占地面積792 平方公尺部分（下稱系爭建物所占土地），按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵101 年至105 年地價稅依序為5,575 元、7,603 元、7,603 元、7,603 元、12,038元，共計40,422元（下稱原處分），其餘面積659 平方公尺恢復課徵田賦（於76年第2 期停徵），原告續為訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。

二、原告主張：

（一）大寮分處以網路查調98年10月Google街景圖及99年Google earth航照圖，逕謂系爭土地上有建物，向原告補徵；

大寮分處不僅未據稽查事實查驗，反依網路資料為處分依據，似有便宜行事、人員失職之嫌。

（二）系爭土地為農業用地，非屬農經不可分離土地。系爭土地於94年移轉時，為農地繼續農用，符合免課土地增值稅要件，顯然稅捐單位核准並認定系爭土地符合土地稅法施行細則第21條之「農業用地」。

大寮區公所農業課張先生106 年2 月告訴原告，有縣府容許公函即可證明系爭土地係供農牧使用之農業用地，非屬「農經不可分離土地」。

（三）系爭土地94年移轉後有繼續農牧使用事實。原告除提供95年、98年、101 年農林所航照圖外，尚提供數張雞舍實景照片，證明系爭土地一直供家人養雞使用事實。

所提供之每張照片皆有標示日期，何來訴願決定書第13頁，謂：訴願人所提供之照片並未顯示日期」？再佐以農生企業股份有限公司提供之98年9 至10月購買飼料統一發票，證明系爭土地於98年9 至10月仍持續供養雞使用之事實，惟105年9 月颱風釀災，雞舍倒塌不堪使用，於105 年12月底清除，並取得高雄市國稅局災害損失證明，亦可證明地上建物實為雞舍，故系爭建物所占土地應適用田賦課徵。

故被告補徵原告40,422元地價稅，實有違誤等語，資為爭議。

並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：原告因買受而取得系爭土地，依規定應向農業機關重新提出申請，始得認定「系爭建物所占土地」為「供與農業經營不可分離土地」，惟原告登記取得系爭土地後，並未向農業機關申請，且依查得事證內容，也無法判斷系爭建物所占土地有持續供作飼養雞隻之農業活動。

是以，被告核認系爭建物所占土地（占地面積792 平方公尺）未作農業使用，不符合課徵田賦規定，應改按一般用地稅率課徵地價稅並補徵101 至105 年地價稅，認事用法，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明：原告之訴駁回。

四、系爭土地原為陳登財所有，於67年6 月27日經都市計畫編定為農業區，另於89年3 月22日經合併改制前高雄縣政府農業局核准畜牧設施容許使用，領有畜牧場登記證書。

原告於94年3 月買受取得系爭土地，就系爭建物所占土地未依「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第5 點規定，向農業主管機關重新提出申請，為兩造所不爭執，並有系爭土地所有權狀、土地異動索引、畜牧設施容許使用及畜牧場登記證書、原處分及訴願決定在卷可稽，應堪認定。

本件之爭點為101 至105 年度系爭建物所占土地是否供農業使用？被告就系爭建物所占土地課徵101 至105 年度地價稅有無理由？

五、本院之判斷：

（一）應適用的法令 1.納稅者權利保護法第5條規定：「納稅者依其實質負擔能 力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇」。

2.同法第7條第2項、第5項規定：「稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2項）。

納稅者 依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除 （第5項）」。

3.同法第11條第1項、第2項規定：「稅捐稽徵機關或財政 部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及 不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅 者基本權利侵害最小之方法為之（第1項）。

稅捐稽徵機 關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外， 負證明責任（第2項）」。

4.稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之 核課期間，依左列規定：2.依法應由納稅義務人實貼之印 花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課 徵之稅捐，其核課期間為5 年」、「在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核 課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。

5.土地稅法第10條第1項第1 、2 款規定：「本法所稱農業 用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土 地，依法供下列使用者︰1.供農作、森林、養殖、畜牧及 保育使用者。

2.供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、 倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用 之土地」。

6.同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定 課徵田賦者外，應課徵地價稅」。

7.同法第22條第1 、2 項規定：「非都市土地依法編定之農 業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列 規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農 業用地使用者。

2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使 用者。

3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。

4.依法不 能建築，仍作農業用地使用者。

5.依都市計畫編為公共設 施保留地，仍作農業用地使用者（第1項）。

前項第2款 及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕 地為限（第2項）」。

8.土地稅法施行細則第24條第4款規定：「徵收田賦之土地 ，依下列規定辦理：4.第22條及本法第22條第1項但書規 定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關 受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管 稽徵機關」。

9.查編與農業經營不可分離土地作業要點（下稱系爭作業要 點）第3 點規定：「辦理與農業經營不可分離土地查編作 業，由直轄市、縣（市）政府為之，其業務分工如下：( 1)農業單位：負責作業之企劃、推動及農業使用情形之實 地認定工作。

( 2)地政單位（非都市土地及土地界址）： 提供與本作業有關之地圖、簿冊及土地界址、與使用面積 之書面審查，配合非都市土地管制及測量指界等實地認定 工作。

( 3)工務單位（都市計畫及建築管理）：土地使用 分區、公共設施未完竣地區與限制建築或不能建築等土地 之查定，及建築管理等實地認定工作。

( 4)稅務單位：對 供作與農業經營無直接關係之營利事業使用設施之書面會 審及實地認定；

土地稅課徵作業與本作業間之工作配合及 協調事項」。

10.同要點第5 點規定：「受理申請期間為每年5 月1 日至5 月31日。

鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關 權責單位進行書面審查；

實地會勘時間為每年5 月1 日起 至6 月30日止；

並於每年7 月31日前造冊送稅捐單位」。

11.財政部87年4 月14日台財稅字第871938989 號函（下稱系 爭函釋）略以：「查土地供與農業經營不可分離之使用者 ，依土地稅法施行細則第24條第4款規定，由農業主管機 關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送 主管稽徵機關，據以課徵田賦。

原經核准課徵田賦之該類 土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之 使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人 依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。

惟因農業主管 機關受理是類土地申請案件，每年有一定之期限，為顧及 新所有權人之權益，是類土地移轉，准參照本部81年7 月 30日台財稅第000000000 號函規定，自辦竣移轉登記日之 次年期起改課地價稅」。

（二）從上開規範可知，依土地稅法規定課徵田賦之要件，於非都市土地，除須編定為「農業用地」外，尚須同時符合作「農業使用」。

而都市土地農業區，供與農業經營不可分離之農舍等使用之土地，原則上要經納稅義務人申請，由農業主管機關受理後，會同有關機關勘查認定，編造清冊，移送稅捐稽徵機關辦理課徵田賦。

基於稽徵經濟原則，納稅義務人如果有向農業主管機關申請「土地供與農業經營不可分離之使用」，依系爭作業要點即可能有農業、地政、工務、稅捐單位參與審查、會勘、認定，促進行政效率，減少人民辦理行政事務的負擔，稅捐稽徵機關依照清冊即可課徵田賦，省下反覆調查的繁瑣，避免過度干預人民程序上負擔能力；

反之，如果納稅義務人未向農業主管機關申請，則稅捐稽徵機關只能核實調查，並未免除稽徵機關的職權調查義務。

上開納稅者權利保護法的規定，只是既有規範的重複規定或穩定司法見解的具體化，不論立法前後都是一樣可以適用。

從前揭土地稅法及施行細則的規範體系結構來看，納稅義務人對於構成稅捐負擔較低的田賦構成要件，有協力提供證據資料的義務，因為土地作何使用，納稅義務人自己最清楚（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。

農地作農業使用，並非僅於納稅義務人於申請田賦之特定時點始須具備前揭要件，而是除法規另有規定外，徵收田賦以後之任一時點均須具足申請田賦當下所存在之農業使用要件（即持續使用）。

依此，已徵收田賦之土地如嗣後發生有使用人或使用狀態變更之情事時，考量土地之使用情形本非永恆不變，土地所有權人變動，即可能產生經營利用土地關係之變動，以土地所有權人變動作為「土地供與農業經營不可分離使用關係」之斷裂點，具有事理上的正當性。

故原經納稅義務人申請而經農業主管機關認定有實際供與農業經營不可分離之使用，且經主管稽徵機關核准徵收田賦之土地，只要嗣後發生所有權人變動或使用狀態變更，又未經農業主管機關認定有實際供與農業經營不可分離之使用，而稅捐稽徵機關已就土地使用現狀之變更為一定之舉證及說明，新納稅義務人又無法提供證據資料佐證，即與前揭課徵田賦之要件不符，稅捐稽徵機關自應改課徵地價稅。

準此，土地稅法施行細則並未課予納稅義務人申請「土地供與農業經營不可分離使用」的義務，課徵田賦並未專以編造清冊為準，僅是基於稽徵經濟原則，促進行政效率與減輕人民程序上負擔，並未增加土地稅法所無之義務，未申請「土地供與農業經營不可分離使用」的納稅義務人，稽徵機關仍應依職權調查，不排除有核實課徵田賦的機會，但納稅義務人須盡提出相關證據資料的協力義務，就此而言，前揭土地稅法施行細則可以援用；

而系爭函釋係說明原經核准徵收田賦之與農業經營不可分離土地，其所有權人變更時，須由新所有權人向農業主管機關重新提出申請，否則應自辦竣移轉登記日之次年期起改課地價稅，即與前揭說明意旨相符，本院亦得援用。

（三）經查，系爭土地（包含系爭建物所占土地）雖為都市計畫農業區，但仍要實際作「農業使用」，方得以田賦課徵。

系爭建物所占土地，依原先畜牧設施容許使用平面圖（本院卷第150 頁），該建物為雞舍，依土地稅法第10條第1項第2款規定，就是供「與農業經營不可分離」之畜禽舍土地。

原告主張農業用地即應課徵田賦、系爭建物所占土地不是供與農業經營不可分離之土地，並無理由。

次查，101 至105 年度系爭建物所占土地有無作農業使用乙節，被告業已於106 年1 月實地勘查現況，建築物已拆除，現場留有拆除殘留磚塊、瓦礫、水泥等剩餘物，無作農業使用跡象，且被告經由網路航照、街景搜尋，也查不到101至105 年度系爭建物所占土地有作農業使用的情形，無法對原告為有利之認定，不能課徵田賦，只能依地價稅核課，此有被告大寮分處106 年8 月16日高市稽寮地字第1069109925號函在卷可稽（行政救濟卷第81至90頁），可認為被告已就土地使用現狀之變更為一定之舉證及說明，此時即應由原告盡協力義務，提供證據資料佐證系爭建物所占土地有供農業使用的情形。

（四）又查，原告固提出附表編號8 至18所示航照圖、98年9 、10月飼料發票、101 至104 年之出貨單、地磅憑單、服務表、里長證明、照片為憑；

然農地作農業使用，是徵收田賦之任一時點均須具足申請田賦當下所存在之農業使用要件，附表編號8 至9 所示航照圖僅能顯示系爭建物（雞舍）可能存在。

上開出貨單、地磅憑單分別為101 年10月23日、102 年2 月21日、102 年8 月14日、102 年11月21日、103 年2 月18日、103 年5 月28日、103 年8 月13日、103 年11月28日、104 年1 月28日，記錄雞隻情形的服務表則為103 年11月18日，證據資料難謂齊全，農業經營活動尚屬零星，不夠完整，與系爭建物所占土地關連性不強；

里長證明也欠缺特別可信的情形，所證內容也過於籠統，尚不足以認為系爭建物所占土地供農業使用。

附表編號13、18所示照片，其上日期乃係自行繕打，而非印製於照片上之攝影日期，憑信性不高，拍攝角度過窄，欠缺整體性，即使和上開證據綜合觀察，也不能為原告有利之認定。

再者，附表編號1 至7 所示證據僅能證明89至94年間至移轉系爭土地時（94年度），系爭土地（包括系爭建物所占土地）可能有供農業使用，且附表編號6 之土地增值稅申報書上並未申報證明繼續供農業使用的附件，而是因土地無漲價（移轉前後均為每平方公尺4,400 元）經核定為「免徵土地增值稅」，系爭土地所有權人既然改變，原告為新所有權人，又沒有依土地稅法施行細則第24條第4款規定申請納入清冊，上開證據均不能佐證101 至105 年度系爭建物所占土地都有供農業用地使用。

附表編號11至12、14至17所示照片，為雞舍空置、倒塌或整地的情形，均與農業使用無關。

又附表編號20所示災害損失證明書，僅為評價綜合所得稅的負擔能力時，就「雞舍」部分的毀損作為災害損失予以扣除，這是認定納稅義務人的財產（雞舍）受到損害，不是認定土地供農業使用，無從為原告有利之認定。

（五）至於附表編號21及原告於其他歷次提出的高雄市政府農業局相關函文，均為法規重申，並強調要實地審查認定農業使用，且適用農業發展條例第3條第12款所謂「視為作農業使用」的前提是農業用地依法「實際」供農業使用，原告提出的證據資料不足以佐證這個前提，自然不會適用該款規定，其主張，容有誤解。

而稽徵機關內部作業系統的土地稅種分類代號，區分代號6 （與農業經營不可分離清冊內的土地），代號8 （經實地勘查實際供農業使用），88年至93年課徵系爭土地田賦之代號為8 ，有卷附系統畫面可憑（行政救濟卷第69頁），這只是稽徵機關內部統計、便民服務之措施，並非一個正式對外的認定，業經被告訴訟代理人陳述清楚（本院卷第91頁），而且重點也不是過去稽徵機關到底有沒有去過現場勘查，而是系爭建物所占土地必須「持續」作農業使用，原告徒為爭執，應無理由。

（六）最後，本院也知道101 至105 年度間南部地區有禽流感、莫蘭蒂颱風侵擾，外在大環境不佳，不利於養雞活動。

原告也已經很努力蒐集資料，試圖盡協力義務。

但是，不能以外在大環境不佳，逕為原告個案上有利之認定，這在舉證上不夠細緻，推論也過於跳躍。

依照前揭法規範的安排，稽徵經濟、徵納兩便的方式，還是要在所有權人變動時，重新申請納入土地供與農業經營不可分離清冊。

如果沒有申請，稽徵機關已就土地使用現狀之變更為一定之舉證及說明後，納稅義務人程序上就要負擔履行協力義務，可惜的是，本件綜合全部事證資料，仍不足以讓本院認為系爭建物所占土地於101 至105 年度間有「持續」作農業用地使用。

被告以系爭建物所占土地使用現況與作農業使用不符，依法改課地價稅，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分予以改課地價稅，訴願決定遞予維持，核無違誤。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件原處分是在訴願程序中，經被告重新審查後作成，之後續行訴願程序，尚無另經復查程序，故無復查決定可供爭訟，原告請求撤銷復查決定，亦無理由，應予駁回，附此敘明。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 12 日
行政訴訟庭 法 官 黃奕超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 3 月 12 日
書記官 王翌翔

附表（原告提出之證據資料）
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│編號│證據名稱                                      │出處        │
│    │                                              │            │
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│1   │高雄縣政府89年3月22日89府農畜字第8900047104號 │本院卷第31至│
│    │函(畜牧設施容許使用及畜牧場登記許可)          │32頁        │
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│2   │畜牧場登記證書                                │本院卷第33頁│
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│3   │符合臺灣省違章建築拆除認定基準第二點第十款專供│本院卷第34頁│
│    │農業生產寮舍接水、接電證明書、高雄縣政府建設局│；行政救濟卷│
│    │88年9 月10日22建管字第DA002676號函            │第39頁；訴願│
│    │                                              │卷第163頁   │
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│4   │養雞場(戶)證明書                              │本院卷第35頁│
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│5   │高雄縣政府稅捐稽徵處94年度土地增值稅免稅證明書│本院卷第36頁│
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│6   │94年度土地增值稅(土地現值)申報書              │行政救濟卷第│
│    │                                              │122頁；訴願 │
│    │                                              │卷第82頁    │
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│7   │原告記載為94年的雞舍照片                      │本院卷第51頁│
│    │                                              │；行政救濟卷│
│    │                                              │第137頁；訴 │
│    │                                              │願卷第48、  │
│    │                                              │103、172頁  │
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│8   │雞舍航照圖( 原告提出林務局農林航空測量所臺灣地│本院卷第37至│
│    │區航攝影像並記載民國65年、95年、98年、101 年) │40頁        │
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│9   │農林所航照圖                                  │行政救濟卷第│
│    │                                              │134至136頁；│
│    │                                              │訴願卷第168 │
│    │                                              │至169、171頁│
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│10  │98年9、10月份統一發票(品名：特大雞粒飼料)     │本院卷第45、│
│    │101年至104年出貨單、地磅憑單                  │104 至114 頁│
│    │103年11月18日服務表                           │            │
├──┼───────────────────────┼──────┤
│11  │雞舍拆除後照片(原告記載攝於106年1月19日)      │本院卷第44頁│
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│12  │雞舍照片(原告記載攝於101年元旦)               │本院卷第52頁│
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│13  │雞舍照片(原告記載攝於104年12月23日)           │本院卷第53頁│
│    │                                              │；行政救濟卷│
│    │                                              │第139頁；訴 │
│    │                                              │願卷第47、96│
│    │                                              │頁          │
├──┼───────────────────────┼──────┤
│14  │雞舍照片(原告記載105年9月15日莫蘭蒂颱風來襲， │本院卷第54頁│
│    │雞舍倒塌。攝於105年9月22日)                   │            │
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│15  │雞舍照片(原告記載105年12月底進行雞舍拆除工程，│本院卷第55頁│
│    │至106年1月工程結束。攝於106年1月19日)         │            │
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│16  │雞舍照片(原告記載106年4月地政單位鑑界後進行整 │本院卷56頁  │
│    │地，攝於106年5月13日完成整地)                 │            │
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│17  │雞舍照片(原告記載攝於104年10月)               │行政救濟卷第│
│    │                                              │24頁；訴願卷│
│    │                                              │第45頁      │
├──┼───────────────────────┼──────┤
│18  │雞舍照片(原告記載攝於103年2月3日)             │訴願卷第48頁│
│    │                                              │背面        │
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│19  │里長證明（系爭土地於105 年以前皆是雞舍，以養雞│本院卷第103 │
│    │為生等）                                      │頁          │
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│20  │財政部高雄國稅局105年度綜合所得稅核定災害損失 │本院卷第43頁│
│    │證明書                                        │            │
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│21  │高雄市政府農業局106年5月18日高市農務字第106313│本院卷第48至│
│    │77800號函                                     │49頁；訴願卷│
│    │                                              │第50、75頁  │
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