臺灣高雄地方法院行政-KSDA,107,稅簡,8,20181129,1

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第8號
107年11月13日辯論終結
原 告 林盈瑩
輔 佐 人 林英賢
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 郭仁義
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107 年4 月16日台財稅字第10713909500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國102 年3 月7 日出售高雄市○○區○○○路000 號12樓之1 、2 及3 房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地予訴外人何性翰，契約自行記載系爭房屋價款分別為298,700 元、293,200 元、438,600 元、座落基地總價款4,669,500 元（下稱系爭契約），系爭房屋並列報原告102年度綜合所得稅之財產交易損失新臺幣（下同）286,624 元；

被告依據查得資料，認為原告約定系爭房屋與土地價格不合理，改以出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算，系爭房屋財產交易所得為441,727 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額1,906,013 元，所得淨額1,689,220 元，補徵應納稅額66,774元（下稱原處分）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件訴訟。

二、原告主張：原告依稅法規定申報財產交易所得，買進成本和出售金額皆有合法契約書。

契約書第17條特別約定事項載明系爭房地12樓之1 房屋價款298,700 元、同樓層之2 房屋價款293,200 元、同樓層之3 房屋價款438,600 元及其坐落土地價款4,669,500 元，是以房地分別計價，總價出售，又當日何性翰親自簽約時，還有仲介公司經理和業務員在場，代書依照辦事規範宣讀簽約內容後，何性翰詳閱後親自簽名蓋章，鐵一般事實，不容否認。

被告不採納契約，卻採納無證據能力之誘導式電話訪談何性翰部分紀錄，容有違誤等語，資為爭議。

並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：原告自行劃分之房地各別價格並不具公信力，自難據此採為計算房屋財產交易之損益。

被告乃依核實課稅原則，參酌財政部函釋，核定系爭房屋之財產交易所得為441,727 元，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額66,774元，並無違誤，本件原告之訴並無理由，資為抗辯。

並聲明：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，有系爭契約、原處分、復查決定、訴願決定可佐，且為兩造所不爭執，堪信屬實。

本件爭點在於：被告按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定原處分，是否適法？

五、本院之判斷：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7 類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。

稅法與民法的關係同為國家統一法秩序的部分法域，應統一在憲法的指導理念之下，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，已達成減少租稅負擔之目的，但另一方面，由於租稅之無對價性，所有的納稅義務，只有依納稅能力平等負擔時，始有正當性，故變動後之事實關係，稅法則依納稅能力予以評價，不拘泥於私法上法律形式。

此一方面尊重當事人自由意願，另一方面維持社會最起碼之公平正當，市場競爭之正常秩序得以維持。

私法關係往往作為稅捐規劃之工具，稅法作為衡量之準則，則為規劃之結果在課稅上評價問題。

簡言之，人民私法上的安排不能拘束稅法的評價。

財產交易損失，其中有關成本、費用之證據均掌握於納稅義務人手中，且成本、費用係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有減項事實真偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。

（二）「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」、「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。

說明：2.……有關成本及費用之認列規定如左：( 1)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。

( 2) 移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。

3.至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

亦分別為財政部83年1 月26日台財稅第000000000 號函釋、83年2 月8 日台財稅字第831583118 號函釋、101 年8 月3日台財稅字第10100568250 號令釋在案（下合稱財政部函釋）。

（三）現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。

然揆諸社會一般交易習慣，出售不動產時，通常未將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之。

若容認出售房地不動產之人，透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔，則明顯悖離實質課稅原則。

是財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核其並無違背所得稅法第14條第1項第7 類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用（最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第352 號、第627 號判決及104 年度判字第137號判決意旨參照）。

（四）經查，原告於96年12月間向其父親林英賢購買取得系爭房屋及土地，買賣總價款計3,957,991 元（12樓之1 房屋價款297,800 元＋12樓之2 房屋價款293,200 元＋12樓之3房屋價款438,600 元＋土地價款2,928,391 元）。

嗣原告於102 年3 月7 日簽訂契約書將系爭房地出售予訴外人何性翰，並於同年4 月23日辦竣所有權移轉登記，買賣總價款為5,700,000 元，另於契約書第17條特別約定事項填載12樓之1 房屋價款298,700 元、12樓之2 房屋價款293,200 元、12樓之3 房屋價款438,600 元及土地價款4,669,500 元（原處分卷第1 至29頁、第39頁至第49頁），原告於辦理102 年度綜合所得稅結算申報時，自行列報系爭房屋之財產交易虧損為286,624 元。

關於原告以系爭契約約定房地價格是否合理部分，被告業已說明本件進行查核的依據：「原告買進系爭房地時之房屋價格比例為26.01 ﹪，出售時系爭契約特別約定事項填載之房屋價格比例卻為18.08 ﹪，又觀原告出售系爭房屋及土地時，房地總價增值幅度高達144%（5,700,000 元/3,957,991元），依原告自行劃分之房屋價格及土地價格計算，土地增值幅度高達159%（4,669,500 元/2,928,391元），房屋卻僅增值900 元（12樓之2 及12樓之3 房屋之買進及出售價格均相同，僅12樓之1 房屋出售價格較買進價格高出900 元）；

再者，原告於102 年4 月出售系爭房屋及土地，同年10月間，本院曾拍賣一筆房地（與系爭房屋屬同棟大樓不同樓層），該屋之拍定價格占房屋與土地總拍定價格之比例為48.30%，此有本院102 年10月8 日雄院高102 司執恒字第00000號不動產權利移轉證書附卷可稽（處分卷第65頁），以上均與原告出售系爭房地時自行劃分之房屋價格占房地總價之比例18.08%差距甚大，是原告自行劃分之房屋及土地各別價格顯不合理」。

程序上被告的確有對系爭房屋財產交易所得進行查核的必要，其說明是可以支持的。

（五）其次，對於財產交易損失存在，屬於所得減項之事實，應由原告負舉證責任。

依社會一般交易習慣，出售不動產時通常未將房屋與土地分別估價，已為行政法院實務穩定承認。

原告委由仲介銷售系爭房屋及土地時，並未分別約定房屋及土地的委託價額，而是以房地總價6,980,000 元作為委託價格，此有專任委託銷售契約書存卷可參（處分卷第146 至161 頁），佐以訴外人何性翰於被告電話訪談時表示：「我是透過永慶房屋仲介公司與屋主議定總價5,700,000 元後成交，……不清楚如何拆分，只知道買賣總價而已，一般人買房子不會特地區分房屋和土地價格」等語，有被告機關鹽埕稽徵所105 年12月5 日公務電話紀錄可憑（處分卷第83頁），足見原告提出系爭契約，一方面與委託時情形不合，另方面與一般交易習慣不同，真實性已值懷疑。

除了減少稅捐負擔以外，原告也沒有協力提出任何經濟、交易、或其他事由說明分別約定房屋及土地價格的合理性，更沒有其他證據證明系爭房屋的財產交易損失存在，其自行劃分的價格又有上開不合理的情形存在，自不能單憑民法上的系爭契約拘束稽徵機關稅法上的評價。

原告未盡協力義務，稽徵機關又不能核實課稅的情況下，乃依查得資料，按首揭法律規定及參酌財政部函釋調整核定財產易所得，按房地買進總額及賣出總額之差額，減除相關必要成本及費用後之餘額1,454,485 元〔出售總價5,700,000 元－買進總價3,957,991 元－核定相關必要成本及費用287,524 元（契稅68,496元＋印花稅1,028 元＋仲介費218,000 元）〕，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例30.37%〔（12樓之1 房屋評定現值307,100 元＋12樓之2 房屋評定現值302,300 元＋12樓之3 房屋評定現值452,200 元）/ （12樓之1 房屋評定現值307,100 元＋12樓之2 房屋評定現值302,300 元＋12樓之3 房屋評定現值452,200 元＋土地公告現值2,432,949 元）〕，核定系爭房屋之財產交易所得為441,727 元（1,454,485 元×30.37%），併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額66,774元，自無違誤。

（六）末按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

行政機關調查證據的方法不拘，原則上行政機關有合義務性的裁量自由。

上開訴外人何性翰的公務電話紀錄，自可作為彈劾原告系爭契約真實性的證據資料。

原告系爭契約分別記載房地價格的真實性，即使排除公務電話紀錄，依照被告前揭說明、專任委託銷售契約及一般社會交易習慣，仍然可以得到相同的結論，並不是單憑電話紀錄就懷疑系爭契約記載房屋及土地價格的真實性，原告主張，尚有誤會。

至於原告聲請傳喚何性翰、調查系爭房屋同大樓的其他8 筆房屋買賣契約書乙節（本院卷第92頁）；

證人何性翰部分，原告自己身為契約當事人都講不出來除了稅捐因素外，有何其他經濟上合理事由要拆分房地價格，聲請傳喚證人的待證事實只是要證明買賣實在、證人在場親自簽名（本院卷第86頁）。

但民法上系爭契約的真正性，兩造並無爭執，證明系爭契約民事上的安排，也沒辦法阻卻稅法上的評價，無法讓原告獲致勝訴的結果（欠缺主張一貫性），因此沒有調查證人的必要；

其次，原告沒有初步釋明同大樓其他8 筆房屋買賣資料有何悖於一般社會交易習慣之處，看不出來跟本件的認定有何關係，欠缺關連性，也是對其他房屋交易當事人不必要的干預，本院認為均不予調查，附此敘明。

六、綜上所述，原告主張尚無可採，被告核課原處分，揆諸首揭規定，尚無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，與判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 11 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 黃奕超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 11 月 30 日
書記官 王翌翔