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臺灣高等法院高雄分院刑事判決 108年度上訴字第1517號
108年度上訴字第1518號
上 訴 人
即 被 告 侯珷文
上 訴 人
即 被 告 簡瑟穆
上列 二人
共 同
選任辯護人 葉銘進律師
上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣橋頭地方法院107 年度訴字第350 號、第409 號，中華民國108 年10月31日第一審判決（起訴案號：臺灣橋頭地方檢察署106 年度偵字第7880號；
追加起訴案號：同署107 年度偵字第7794號），提起上訴，本院合併審理後，判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、侯珷文自民國93年6 月17日起至99年6 月4 日止，擔任富澤興業有限公司（原名：東亞奈米科技有限公司，負責人楊盛安，於92年7 月14日設立登記，嗣於93年6 月17日變更負責人為侯珷文，於94年6 月21日變更公司名稱為：富澤國際工程有限公司，於97年3 月17日再變更為：富澤興業有限公司，於後述行為之時，營業登記地址均為高雄市○○區○○路000 號O 樓，下稱富澤公司）之登記負責人，綜理該公司營運之各項業務，為公司法第8條第1項規定之公司負責人暨商業會計法第4條所稱之商業負責人；
而其配偶簡瑟穆於侯珷文擔任富澤公司之負責人期間，在該公司擔任財務兼會計人員，負責實際填製、處理會計憑證、帳冊及申報稅款等事務，其2 人均同屬從事業務之人，並均具有據實填製會計憑證及記載帳冊之義務，且填製營業人銷售額與稅額申報書以申報營業稅，亦為其等之附隨業務。
詎仍共同為下列行為：㈠於97年2 月至12月間，其等均明知富澤公司並無實際銷售貨物予耀權有限公司（下稱耀權公司）、華遠實業有限公司（下稱華遠公司）之情事，猶共同基於單一稅期接續填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔，由侯珷文分別與耀權公司負責人鄭清吉（所涉違反商業會計法之相關罪嫌，由財政部高雄國稅局另案調查中）及華遠公司實際負責人楊永堂（所涉違反商業會計法之相關罪嫌，已由臺灣高雄地方法院以105 年度訴字第844 號判處罪刑，並因楊永堂撤回上訴而確定）、登記負責人梁明廉（所涉違反商業會計法之相關罪嫌，現由臺灣高雄地方檢察署偵辦並發布通緝中）接洽聯繫開立統一發票之事，簡瑟穆則負責填製不實交易內容之統一發票，而於上開期間以富澤公司名義，填製如附表一所示之不實統一發票共20張，供耀權公司、華遠公司充作不實進項憑證，並依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，以每2 個月為1 期，於附表一所示各期營業稅申報期間之次期開始15日內，各持以向所轄稅捐主管稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，而以此不正當之方法，幫助耀權公司、華遠公司逃漏如附表一各該編號所示之營業稅額，足以影響稅捐主管稽徵機關核稅及處理稅賦事務之正確性及公平性。
㈡於97年11月至98年3 月間，其等均明知富澤公司並無實際向耀權公司購買貨物之情事，猶共同基於將不實事項記入帳冊及行使業務登載不實文書之犯意聯絡及行為分擔，由侯珷文向耀權公司取得附表二所示之不實統一發票共12張，充作富澤公司之不實進項憑證，並由簡瑟穆將該等不實憑證內容記入富澤公司之會計帳冊內，以作為富澤公司之進項紀錄，另以每2 個月為1 期，由侯珷文或簡瑟穆將上開不實統一發票，交予不知情之記帳士江騰淵統整並據此填載不實之「營業人銷售額與稅額申報書」，復於附表二所示各期營業稅申報期間之次期開始15日內，由江騰淵持前述不實之申報書向所轄稅捐主管稽徵機關申報營業稅而行使，藉此掩飾富澤公司有填製不實統一發票之情形，避免遭稅捐主管稽徵機關查稅，而足以影響稅捐主管稽徵機關對於稅捐稽查之正確性。
二、案經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）告發後，由臺灣高雄地方法院檢察署（現更名為臺灣高雄地方檢察署）陳請臺灣高等法院高雄分院檢察署（現更名為臺灣高等檢察署高雄檢察分署）檢察長核轉臺灣橋頭地方法院檢察署（現更名為臺灣橋頭地方檢察署）檢察官偵查後，起訴及追加起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。
惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1 至同條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；
又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5第1項、第2項亦有明文規定。
經查，本判決下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述，檢察官、上訴人即被告侯珷文、簡瑟穆及其等辯護人於本院審判程序時，均表示同意有證據能力（見本院1517號卷第216至217頁、1518號卷第146至147頁），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，亦認以之作為證據，應屬適當。
二、本判決下列認定事實所引用之非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序取得之證據，且與本件待證事實具有自然之關聯性，均得作為證據。
貳、實體部分：
一、訊據被告2 人坦承事實欄一、㈠及一、㈡之附表二編號1 部分犯罪事實，惟矢口否認事實欄一、㈡之附表二編號2 、3所示犯行，均辯稱: 此部分確有實際交易，並無虛開發票情形云云；
其等辯護人則辯護稱: 被告2 人在原審就事實欄一、㈡之附表二編號2 、3 部分，已逐一就各筆交易提出富澤公司之現金支出傳票、進項統一發票、帳戶交易明細查詢、銷項統一發票及送貨單，且證人鄭清吉於鈞院所證述塑膠粒交易金額約新臺幣（下同）20幾萬元以上，塑膠袋交易金額約5 萬元至10萬元，與被告2 人提出之上開證據相符，本案經歷長久時間，證人鄭清吉仍記得大致金額，若非確有其事，證人鄭清吉不可能記得，足見此部分之各筆交易，並無虛開發票之情云云。
㈠經查：⒈前揭犯罪事實，已據被告2 人於原審審理時坦認不諱（見原審350 號卷二第173 頁、第204 至206 頁），且被告2 人於本院就事實欄一、㈠及㈡之附表二編號1 部分亦供承不諱（見本院1517號卷第171 、222 頁、本院1518號卷第101 、152 頁），並經證人楊永堂於偵查及本院審理中、證人江騰淵於原審審理時證述綦詳（見偵卷第111 至113 、117 頁；
本院1517號卷第183 、185 頁、1518號卷第113 、115 頁；
原審305 號卷二第174 至178 頁），且被告侯珷文於偵查中，即自承其對耀權公司有點印象但沒有生意往來等語在卷（見他二卷第139 頁反面），於原審準備程序時，被告2 人針對彼此在公司處理稅務申報及經手發票相關事務之情節，又供述相符（見原審350 號卷一第313 頁、第316 頁；
卷二第13頁、第17頁）；
另有營業稅稅籍資料查詢作業內容（富澤公司、耀權公司及華遠公司）、營業人變更登記查簽表暨章程、財政部高雄國稅局新開業營業人訪問卡、專案申請調檔查核清單、富澤公司進銷對象交易圖、富澤公司營業人銷售額與稅額申報書、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表－進項來源及銷項去路（富澤公司）、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易彙加對象明細表－進項來源（耀權公司及華遠公司）、財政部高雄國稅局107 年10月26日財高國稅審四字第OOOOOOOOOO號函附營業人銷售額與稅額申報書、財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（耀權公司及華遠公司）、財政部高雄國稅局103 年10月28日財高國稅審四字第OOOOOOOOOO號刑事案件告發書（華遠公司）、被告2 人提出之現金支出傳票及統一發票影本等件存卷可佐（見資料一卷第6 至16頁、第18至42頁、第45頁、第46至52頁、第54至57頁、第58至62頁；
資料二卷第198 頁、第206 至20 8頁、第260 頁、第265 至268 頁、第269 至320 頁；
原審350號卷一第57至112 頁、第175 至221 頁、第223 至292 頁、卷二第37至47頁）。
此外，華遠公司之實際負責人楊永堂，因收受富澤公司所填製如附表一編號5 之不實統一發票7 張，並將之記入華遠公司帳冊且充作進項憑證以申報營業稅，而犯商業會計法第71條第1款記入不實罪、刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，已經臺灣高雄地方法院以105 年度訴字第844 號刑事判決（下稱前案判決）判處罪刑確定（該案被告楊永堂不服提起上訴，嗣於108 年1 月8日撤回上訴而確定）等情，亦有前案判決書附卷可稽（見原審350 號卷一第127 至173 頁）。
綜此，足認被告2 人於原審及本院之部分任意性自白均與事實相符，應堪採信。
⒉被告2人及其等辯護人雖以上開情詞置辯，惟查:⑴辯護人固援引被告2 人於原審以108 年5 月13日刑事準備書狀，就附表二編號2 、3 所示各筆交易，逐一提出之被證3至被證7 之富澤公司現金支出傳票、進項統一發票及帳戶交易明細查詢（見原審350 號卷二第27至32、37至47頁），及以108 年10月4 日刑事陳報證物狀，提出與被證3 至被證5相對應之銷項統一發票及送貨單各6 紙（見原審350 號卷二第121 至128 頁）等，辯護稱: 富澤公司於98年間確有向耀權公司購買塑膠袋、塑膠粒云云。
惟富澤公司自97年5 月12日變更營業項目起，迄100 年10月3 日通報主管機關撤銷登記止，其營業項目均為⒈室內裝潢工程、⒉油漆粉刷、壁飾（紙）張貼工程、⒊管道工程、⒋其他家庭電器批發，此有營業稅稅籍資料查詢作業7 紙在卷可憑（見資料一卷第10至16頁），則富澤公司何以向耀權公司購買與登記營業項目無關之塑膠袋、塑膠粒，顯與常情有違；
而且審諸卷附被證8所示富澤公司送貨予明村公司之送貨單6 紙，其上均無明村公司人員於其上簽收之任何記載，此與送貨應會由買方在送貨單上簽收，以證明賣方確已交貨之一般交易方式亦不相吻合；
再者，被證8 所示富澤公司開立予明村公司之銷項統一發票6 紙，其品名均為「HD塑膠袋」，數量合計則為8580kg，其中數量部分，固與被告2 人所提被證3 至被證5 所示進項統一發票上記載數量分別為5000kg、1480kg、2100kg，合計8580kg相符，惟關於品名「HD塑膠袋」部分，僅有被證3進項統一發票品名為「HD塑膠袋」，其他被證4 、5 進項統一發票品名則均為「PE塑膠袋」，而非「HD塑膠袋」，兩者顯然無法勾稽，參以依證人馬宜明於前案審判中證稱: 明村貿易有限公司（下稱明村公司）以前負責人是我，現在是我兒子，明村公司是生產清潔袋等語（見另案訴卷第82頁反面、83、84頁），證人即華遠實業有限公司、明村公司及耀權公司之業務郭維仁於前案偵查中證述: 明村是做垃圾袋等語（見另案他卷二第7 頁），明村公司本身既生產垃圾袋，是否還須再向富澤公司購買塑膠袋? 是辯護人辯稱被證8 所示銷項統一發票與送貨單各6 份之品名數量，與被證3 至被證5 所示進項統一發票之品名數量均相同，顯無可採；
抑且，被告2 人就附二編號2 、3 所示5 次交易，僅就附表二編號2 之第2 筆交易部分（銷售額與營業稅額合計為108,003 元），提出被證4 之富澤公司帳戶交易明細查詢，而且辯稱富澤公司已於98年3 月5 日以ATM 轉帳方式給付耀權公司105,000 元，短少3,003 元之緣由及事後如何處理，則因時間久遠，被告2 人已不復記憶云云，惟此筆轉帳金額既與附表二編號2 之第2 筆交易金額108,003 元不符，富澤公司帳戶交易明細表查詢又未記載該105,000 元係轉帳予耀權公司，自難認定該筆轉帳款項與附表二編號2 之第二筆交易有關，此外，就其他4 筆交易，被告2 人復無法提出富澤公司確已支付貨款之證明資料，自無法僅憑上開被告2 人提出之被證3至被證8 所示證據，即認如附表二編號2 、3 所示富澤公司與耀權公司之交易為真實。
至被證3 至被證5 所示之富澤公司現金支出傳票，僅係富澤公司內部製作之會計憑證，其上又無製單、登帳、出納及會計人員之簽章，不能排除係富澤公司事後所製作，自無從據為被告2 人有利之認定。
⑵又證人即耀權公司實際負責人鄭清吉固於高雄國稅局證稱：耀權公司與富澤公司有交易云云（見資料二卷第203 頁）、於本院亦證稱: 我賣給富澤公司的貨品是製造塑膠袋之原料塑膠粒，也有賣過塑膠袋，我跟富澤公司接洽時，如果侯珷文沒空，就與簡瑟穆接洽。
我賣給富澤公司貨品時間大概為97、98年間，如果是塑膠粒，交易金額比較多一點，可能一筆會達20餘萬元，詳細金額要看數量，如果是塑膠袋就不會那麼多，交易金額可能是幾萬元，100 箱大概5 萬元，200箱大概10萬元，所以塑膠袋交易金額大概在5 至10萬元之間云云（本院1517號卷第117 、178 頁、本院1518號卷第107、108 頁）。
惟此與被告2 人與原審審理及被告侯珷文於偵查中之上開所述不符，是否可信，已非無疑；
而且證人鄭清吉就其與富澤公司接洽交易之對象，於高雄國稅局陳稱：我是與負責人的太太簡小姐聯繫等語（見資料二卷第203 頁），嗣於本院審理時，經檢察官詰問：「都是你與侯珷文接洽？」時，先證稱：「對」等語（本院1517號卷第175 頁），嗣經辯護人詰問：「你跟富澤興業有限公司接洽這個賣買的時候，是否全部都與侯珷文交易？或有時候也會跟簡瑟穆買賣？）」時，又改稱：「都有，如果侯珷文沒有空，我就與簡瑟穆交易」等語（見本院1517號卷第177 頁），前後亦不一致；
又證人鄭清吉於高雄國稅局及本院所證其曾與被告簡瑟穆交易云云，更與被告侯珷文於原審準備程所供：若我和耀權公司有實際買賣，相關買賣聯繫事宜都是我去談的，當時好像是鄭清吉會來富澤公司跟我談等語（見原審350 號卷一第314 頁），及被告簡瑟穆於原審準備程序供稱：發票的開立與填製都是由侯珷文跟我說，我照其說的開立發票等語（原審409 號卷第13、17頁）不相吻合，顯有瑕疵；
參以證人鄭清吉與本案具有利害關係，倘其證述耀權公司與富澤公司無實際交易而有虛開發票之情形，將自陷遭受刑事訴追之風險，而難以期待其據實陳述。
準此，堪認證人鄭清吉於高雄國稅局及本院證稱耀權公司與富澤公司確實有交易買賣云云，要屬證人鄭清吉事後權衡利害迴護被告2 人之詞，難予採信。
⒊綜上所述，被告2人及其等辯護人所辯附表二編號2、3部分，確有實際交易云云，顯與事實不符而不可採信。
二、從而，本案事證已臻明確，被告2人犯行均堪認定，自應依法論科。
三、至前案判決就華遠公司實際負責人楊永堂收受附表一編號5之不實統一發票7 張，並充作進項憑證以申報營業稅部分，雖認定楊永堂係為藉此掩飾華遠公司自身有填製不實統一發票之情形，以避免遭稅捐主管稽徵機關查稅等情在案（詳見原審350 號卷一第127 至173 頁之前案判決書），且綜觀前案判決內容，亦未見華遠公司有遭認定以被告2 人所共同填製，如附表一編號5 之不實統一發票7 張逃漏稅捐之情事。
然而，稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪嫌，屬幫助犯之特別規定，乃一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性質者不同，不必有正犯之存在亦能成立犯罪，已經最高法院以82年度台上字第2032號判決意旨闡述甚詳。
再者，華遠公司雖未經認定有藉以申報富澤公司所填製之統一發票而逃漏稅捐之情事，但觀之前案判決要旨，亦可知華遠公司之實際負責人楊永堂於收受如附表一編號5 之不實統一發票7 張期間，係有實際營業亦即實際進項支出及銷項出貨，僅係虛開、溢開部分發票金額等情甚詳（詳見原審350 號卷一第140 頁之證人林淑華證稱內容暨法院認定部分、第142 頁證人蔡文和證稱內容暨法院認定部分、第143 頁證人郭耿宏證稱內容暨法院認定部分、第172 頁之附表二編號10部分）。
此外，尚查無其他具體事證足認華遠公司為虛設公司。
又行為人只須在我國境內有銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依加值型及非加值型營業稅法課徵營業稅，此觀加值型及非加值型營業稅法第1條規定自明。
是以，華遠公司取得被告2 人所共同填製如附表一編號5 之不實統一發票7 張期間，既有實際營業行為，依法本應申報並繳納營業稅，縱使扣除富澤公司所填製之不實發票，該次稅款申報期間亦無其他應納稅額，但該公司既將如附表一編號5 所示之不實統一發票7 張，均用以申報為進項憑證，該等進項稅額部分，亦得留抵扣除下期稅款或於符合一定條件下，申請溢付稅額之退還（加值型及非加值型營業稅法第39條參照），實際上仍有逃漏稅捐之結果。
從而，華遠公司雖未經前案判決認定有逃漏稅捐之情形，顯仍無礙被告2 人幫助逃漏稅捐犯行之成立，此與虛設公司因全無任何實際營業行為，縱取得他人虛開之發票亦無逃漏稅捐之情形尚屬有異，附此陳明。
四、此外，公訴意旨固認被告侯珷文向耀權公司取得附表二所示之不實統一發票共12張後，係由被告簡瑟穆將之交予不知情記帳士江騰淵，復由江騰淵將該等不實憑證內容記入富澤公司會計帳冊內等語（見原審350 號卷一第7 至8 頁起訴書；
原審409 號卷第9 至10頁追加起訴書）。
惟查，江騰淵協助富澤公司處理稅額申報事宜時，僅負責統整被告2 人所交付之統一發票，並向國稅局申報營業稅，而未負責登載、記入帳冊此節，已經證人江騰淵於原審審理時證述綦詳（見原審350 號卷二第176 至178 頁），且此核與被告簡瑟穆所自承：富澤公司的會計帳冊都是我記載的，江騰淵是負責申報的，每期申報期間都是由我拿發票給江騰淵，再由江騰淵寫營業稅申報書去報稅等詞一致（見原審350 號卷二第18頁）；
復遍查全卷，均未見有公訴意旨所認由江騰淵負責登載會計帳冊等相關事證，是公訴意旨上開所認，應有誤會。
然因此部分社會基本事實同一，且被告2 人及辯護人於原審審理時，對於證人江騰淵之證詞亦均表示沒有意見等詞在卷（見原審350 號卷二第200 頁），本院爰依證人江騰淵與被告簡瑟穆供述一致之具體行為情節，作為認定事實之依據，並更正如事實欄所載，併此敘明。
五、論罪：㈠應適用之法律;⒈事實欄一、㈠部分：⑴按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類。
至於記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。
又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種。
復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。
⑵本案被告侯珷文於93年6 月17日起至99年6 月4 日止，為富澤公司之登記暨實際綜理公司業務之負責人，被告簡瑟穆則於該段期間，擔任富澤公司之財務兼會計，負責實際填製、處理會計憑證、帳冊及申報稅款等事務，既均經本院認定如前，則被告2 人依事實欄一、㈠所載之分工模式，填製如附表一所示之不實統一發票後，分別交予耀權公司、華遠公司充作不實進項憑證，並持以向所轄稅捐主管稽徵機關申報為營業稅進項稅額，致可扣抵銷項稅額，而逃漏如附表一各該編號所示之營業稅額，核其等所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（至被告2 人行為後，稅捐稽徵法第43條雖於103年6 月4 日修正公布，並於同年月6 日施行。
然此次修正僅係將原第3項「除觸犯刑法者移送法辦外」之文字刪除，第1項並未修正，故無新舊法比較之問題，附此敘明）。
又被告侯珷文、簡瑟穆就上開犯行，既有犯意聯絡及行為分擔，自應論以共同正犯。
此外，被告2 人所犯稅捐稽徵法第43條第1項之罪，因係獨立處罰規定，而非逃漏稅捐罪之從犯，已如前述，故被告2 人共同犯該條之罪，應不排除共同正犯規定之適用，仍應論以共同正犯，併此說明之。
⑶另關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。
而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。
是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100 年度台上字第4962號判決、101 年度台上字第3275號判決、101 年度台上字第4362號判決要旨參照）。
經查，被告2 人虛開發票提供予耀權公司、華遠公司充作不實進項憑證，並使該等公司得於每期營業稅申報期間，持以向所轄稅捐主管稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，則被告2 人虛開發票所涉之填製不實罪、幫助逃漏稅捐罪，其犯意及行為顯係依附於每期營業稅之申報區間，而分別發生及消滅，故被告2 人就附表一編號1 至3 、5所示之4 期營業稅申報期間，雖均有同一稅期開立多紙發票之行為，但其等應係基於單一犯罪決意聯絡，在密接時空下，接續實行相同構成要件之行為，且同一次報稅期間內之各行為獨立性均極為薄弱，在刑法評價上，亦以數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理；
又被告以接續之一行為（即附表一編號1 至3 、5 ，同一稅期接續開立多紙發票部分），或事實上之一行為（即附表一編號4 單純開立1 紙發票部分），填製不實會計憑證交付耀權公司、華遠公司，而幫助該2 公司逃漏稅捐，各屬以一行為犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，各應依刑法第55條前段規定，從一重以填製不實罪處斷。
再被告2 人所共同填製如附表一所示之不實統一發票20張，既歷經如附表一編號1至5 所示5 次營業稅申報時期，且被告2 人就每期營業稅之申報區間，所虛開發票之犯意及行為，應可獨立區分，亦經說明如上，是被告2人就附表一所為，應係共同構成5次之填製不實罪，並應予分論併罰。
⒉事實欄一、㈡部分：⑴按申報營業稅之義務雖為加值型及非加值型營業稅法明定之法定申報義務，然而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉。
是以，營業人為依法申報營業稅所填載製作之「營業人銷售額與稅額申報書」即屬業務上作成之文書，如從事業務之人，明知為不實事項，竟填載於此申報書而持以向稅捐稽徵機關行使而為營業稅申報，自應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。
⑵被告侯珷文、簡瑟穆明知並無向耀權公司購買貨物之情事，卻仍藉以事實欄一、㈡所載之分工模式，將上述不實事項記入富澤公司之會計帳冊，再將所取得如附表二所示之不實統一發票交由不知情之江騰淵據此填載「營業人銷售額與稅額申報書」，並持以向所轄稅捐主管稽徵機關申報營業稅而行使，核其等所為，均係犯商業會計法第71條第1款之記入不實罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。
又被告2 人利用不知情之江騰淵將不實事項登載於業務上文書此低度行為，已為其後向所轄稅捐主管稽徵機關申報營業稅而行使之高度行為所吸收，不另論罪；
且被告2 人利用不知情之江騰淵，填載文書並申報營業稅而遂行事實欄一、㈡之犯行，應論以間接正犯。
另被告侯珷文、簡瑟穆就上開犯行，既有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。
⑶再行為人所犯特定罪之時間、地點，在自然意義上雖非完全一致，然就事件整體過程予以客觀觀察後，若形式上獨立之行為，彼此間具有全部或一部不可分割之一致性或事理上之關聯性，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一行為時，自應適用想像競合犯之規定論以一罪，方符合刑罰公平原則。
本案被告2 人自耀權公司取得如附表二編號1 至3 所示不實統一發票共12張，並分別將不實事項記入富澤公司之帳冊內，再於每期營業稅申報期間，利用江騰淵填載不實之營業人銷售額及稅額申報書，復持以向所轄稅捐主管稽徵機關申報營業稅之各該行為，雖就記入不實罪與行使業務登載不實文書罪行為本身，客觀上均可明確予以區隔，且侵害法益亦難謂全然一致，致非如事實欄一、㈠部分得論以接續之一行為。
但在富澤公司之營運期間，被告2 人為避免遭稅捐主管稽徵機關發覺其等有虛開發票之行為，本須將所收受如附表二之不實統一發票記入會計帳冊，並以每2 月為一期，於次期開始15日內，據以按時申報營業稅，藉此避免稽核有異，則被告2 人既係為避免遭發覺稅務情況有異此單一犯罪目的，始為前述具有事理上關聯性之行為，依一般社會通念，每一稅期內之各該記入不實及行使業務登載不實文書行為，顯不宜將之分割而為分別評價，自應按稅期區分而各論以一行為，並依刑法第55條前段規定，各從一重以商業會計法第71條第1款之記入不實罪處斷，始符合刑罰公平原則。
又附表二所示不實統一發票12張，既歷經如附表二編號1至3 所示3 次營業稅申報時期，被告2 人就附表二所為，應係構成3 次記入不實罪，且此均應與附表一之5 次填製不實罪，分論併罰。
六、上訴論斷的理由：原審認被告2 人罪證明確，並審酌被告侯珷文擔任富澤公司之負責人，被告簡瑟穆則為該公司之財務兼會計，其等均負有據實填製會計憑證及記載帳冊、申報營業稅款之義務，卻仍以事實欄所載方式共同為本案犯行，所為不僅增加稅捐稽徵機關查核稅務之困難，更影響國家稅政之正確性及公平性，自應予以一定程度之刑事責罰；
復考量被告2 人於本案審理之初，係先否認犯行，並多次表示填製、收受發票均係有真實交易之情況，進而聲請法院函詢向多處機關調查相關證據，迨造成一定司法資源浪費後，方於審判程序坦認犯行之犯後態度；
兼衡被告2 人共同填製如附表一所示之不實統一發票數量、各該發票金額與營業稅額，以及收受如附表二所示不實統一發票之數量與金額；
再佐以被告侯珷文為富澤公司之負責人，對於公司事務之運作具指揮權限，而被告簡瑟穆則係依其指示行事，故具主導地位之被告侯珷文應受刑罰之程度，自應較被告簡瑟穆為高；
另審酌被告侯珷文自陳國中畢業、目前擔任不動產公司負責人，月收入約2 至3 萬元，已婚育有3 名子女，其中1 位子女已成年，經濟勉持，身體罹有B 型肝炎、心臟腫大等疾病；
被告簡瑟穆自陳高中畢業，無業，經濟來源依靠家裡提供，已婚育有3 名子女，其中1 位子女已成年，經濟勉持，身體無重大疾病，暨其2 人之素行資料等一切具體情狀，分別就其等上開犯行，各自量處如附表一、二「主文及宣告刑」欄所示之刑，並均諭知以1 千元折算1 日之易科罰金折算標準。
另斟酌被告2 人所犯附表一、二所示之各罪，犯罪手法就相同犯罪型態部分均相類似，且集中於97年至98年初，如以實質累加之方式定應執行刑，則處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，違反罪責相當之比例原則；
另考量刑罰之目的既重在矯正被告之法治觀念及反社會性，並期能藉由刑罰之手段促使其再社會化，避免再犯，且刑罰對於被告所造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，並非以等比方式增加，故以隨罪數增加遞減其刑罰之方式（即多數犯罪責任遞減原則），已足以評價被告行為之不法性，爰就被告2 人各自經論處如附表一、二所示之各罪，分別定被告候珷文應執行有期徒刑1 年2 月、被告簡瑟穆應執行有期徒刑10月，併依刑法第41條第8項規定，諭知以1 千元折算1 日之易科罰金折算標準。
經核原判決認事用法，核無不合，量刑及定應執行刑亦屬允當。
被告2 人上訴意旨猶執前詞，否認附表二編號2 、3 所示犯罪，主張均有實際交易，沒有虛開發票，並無可採，業經本院逐一指駁如前，其等此部分上訴為無理由，應予駁回。
至被告2 人上訴意旨以附表一及附表二編號1 部分量刑過重，請求從輕量刑，亦無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官蔡婷潔提起公訴，檢察官郭郡欣追加起訴，檢察官張益昌到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 4 月 29 日
刑事第七庭 審判長法 官 孫啓強
法 官 石家禎
法 官 李璧君
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 109 年 4 月 29 日
書記官 李采芹
附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
┌─────────────────────────────────────┐
│附表一：富澤公司開立統一發票明細表（以下幣值均為新臺幣，即原起訴書附表一至│
│ 五） │
├─┬────┬──────┬────┬─────┬──────┬─────┤
│編│營業稅申│銷項去路廠商│發票月份│發票號碼 │銷售額 │營業稅額 │
│號│報期間 │ │ │ │ │ │
├─┼────┼──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│1 │97年1 月│耀權有限公司│97年2 月│XU00000000│23,000元 │1,150元 │
│ │、2 月 ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年2 月│XU00000000│23,000元 │1,150元 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年2 月│XU00000000│23,000元 │1,150元 │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┤
│ │ │ 合計 │69,000元 │3,450元 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │告刑 │刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │ │刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
├─┼────┼──────┬────┬─────┬──────┬─────┤
│2 │97年5 月│耀權有限公司│97年5 月│ZU00000000│129,150元 │6,458元 │
│ │、6月 ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年5 月│ZU00000000│126,000元 │6,300元 │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┤
│ │ │ 合計 │255,150元 │12,758元 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │告刑 │刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │ │刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
├─┼────┼──────┬────┬─────┬──────┬─────┤
│3 │97年7 月│耀權有限公司│97年7 月│AU00000000│131,200元 │6,560元 │
│ │、8月 ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年7 月│AU00000000│132,300元 │6,615元 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年7 月│AU00000000│129,280元 │6,464元 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年7 月│AU00000000│125,440元 │6,272元 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年7 月│AU00000000│335,000元 │16,750元 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年8 月│AU00000000│111,000元 │5,550元 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │耀權有限公司│97年8 月│AU00000000│480,320元 │24,016元 │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┤
│ │ │ 合計 │1,444,540 元│72,227元 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │告刑 │刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │ │刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
├─┼────┼──────┬────┬─────┬──────┬─────┤
│4 │97年9 月│耀權有限公司│97年10月│BU00000000│433,402元 │21,670元 │
│ │、10 月 ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┤
│ │ │ 合計 │433,402元 │21,670元 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │告刑 │刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │ │刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
├─┼────┼──────┬────┬─────┬──────┬─────┤
│5 │97年11月│華遠實業有限│97年11月│CU00000000│256,000元 │12,800元 │
│ │、12 月 │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │華遠實業有限│97年11月│CU00000000│128,000元 │6,400元 │
│ │ │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │華遠實業有限│97年11月│CU00000000│96,000元 │4,800元 │
│ │ │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │華遠實業有限│97年11月│CU00000000│192,000元 │9,600元 │
│ │ │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │華遠實業有限│97年12月│CU00000000│180,000元 │9,000元 │
│ │ │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │華遠實業有限│97年12月│CU00000000│180,000元 │9,000元 │
│ │ │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │華遠實業有限│97年12月│CU00000000│236,000元 │11,800 元 │
│ │ │公司 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┤
│ │ │ 合計 │1,268,000元 │63,400元 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │告刑 │刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒│
│ │ │刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
└─┴────┴──────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────────────┐
│附表二：富澤公司取得統一發票明細表（以下幣值均為新臺幣，即原起訴書附表六至八） │
├─┬────┬──────┬────┬─────┬──────┬─────┬──────┤
│編│營業稅申│進項來源廠商│發票月份│發票號碼 │銷售額 │營業稅額 │備註 │
│號│報期間 │ │ │ │ │ │ │
├─┼────┼──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│1 │97年11月│耀權有限公司│97年11月│CU00000000│208,000元 │10,400元 │ │
│ │、12 月 ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│97年11月│CU00000000│104,000元 │5,200 元 │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│97年11月│CU00000000│78,000元 │3,900 元 │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│97年11月│CU00000000│156,000元 │7,800元 │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│97年12月│CU00000000│156,000元 │7,800元 │ │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│97年12月│CU00000000│156,000元 │7,800元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │ │ │營業稅額為10│
│ │ │ │ │ │ │ │,400元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│97年12月│CU00000000│208,000元 │10,400元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │ │ │營業稅額為17│
│ │ │ │ │ │ │ │,250元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │ 合計 │1,066,000元 │53,300元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │營業稅額合計│
│ │ │ │ │ │為62,750元，│
│ │ │ │ │ │已由原審公訴│
│ │ │ │ │ │檢察官當庭更│
│ │ │ │ │ │正 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┴──────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑陸月，如易科│
│ │告刑 │罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑伍月，如易科│
│ │ │罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
├─┼────┼──────┬────┬─────┬──────┬─────┬──────┤
│2 │98年1 月│耀權有限公司│98年2 月│DU00000000│345,000元 │17,250元 │起訴書原誤載│
│ │、2 月 │ │ │ │ │ │營業稅額為12│
│ │ │ │ │ │ │ │,800元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│98年2 月│DU00000000│102,860元 │5,143元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │ │ │營業稅額為6,│
│ │ │ │ │ │ │ │400 元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│98年2 月│DU00000000│145,950元 │7,298元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │ │ │營業稅額為4,│
│ │ │ │ │ │ │ │800 元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │ 合計 │593,810元 │29,691元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │營業稅額為24│
│ │ │ │ │ │,000元，已由│
│ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┴──────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑肆月，如易科│
│ │告刑 │罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科│
│ │ │罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
├─┼────┼──────┬────┬─────┬──────┬─────┬──────┤
│3 │98年3 月│耀權有限公司│98年3 月│EU00000000│280,000元 │14,000元 │起訴書原誤載│
│ │、4 月 │ │ │ │ │ │營業稅額為9,│
│ │ │ │ │ │ │ │600 元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │耀權有限公司│98年3 月│EU00000000│224,000元 │11,200元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │ │ │營業稅額為9,│
│ │ │ │ │ │ │ │000 元，已由│
│ │ │ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ │ ├──────┴────┴─────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │ 合計 │504,000元 │25,200 元 │起訴書原誤載│
│ │ │ │ │ │營業稅額為19│
│ │ │ │ │ │,200元，已由│
│ │ │ │ │ │原審公訴檢察│
│ │ │ │ │ │官當庭更正 │
│ ├────┼─────────────────┴──────┴─────┴──────┤
│ │主文及宣│侯珷文共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑肆月，如易科│
│ │告刑 │罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
│ │ │簡瑟穆共同犯商業會計法第七十一條第一款之記入不實罪，處有期徒刑參月，如易科│
│ │ │罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │
└─┴────┴─────────────────────────────────────┘
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