臺灣高等法院高雄分院刑事-KSHM,111,上訴,286,20221124,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決
111年度上訴字第286號
上 訴 人
即 被 告 鍾金源


選任辯護人 周元培律師
陳尹章律師
李茂增律師
上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院107年度重訴字第29號，中華民國111年1月24日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方檢察署106年度偵字第18071號、107年度偵字第11765號），提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決有關鍾金源部分撤銷。

鍾金源犯如附表五所示6罪，各處如該附表「主文」欄所示之刑。

應執行有期徒刑貳年陸月，如易科罰金，以新臺幣參仟元折算壹日。

事 實

一、鍾金源為執業醫師，並身為現址設臺北市○○區○○路000號2樓之元和雅整型外科診所（下稱元和雅臺北診所）、址設臺南市○區○○路○段000號1至3樓之元和雅醫美診所（下稱元和雅臺南診所，同段125號亦係該診所所在）、址設高雄市○○區○○○路000○00000號之元和雅醫美整形診所（或名元和雅診所、時尚元和雅醫美整形診所，下稱元和雅高雄診所）共3間診所（該3間診所連同相關公司統稱元和雅集團）之實際負責人即經營者（職稱則為董事長、總院長、院長），惟因故與在前述3間診所中任職、然未實際參與診所營運決策、亦未經手財務帳目之看診醫師，約定由各該醫師代自己出任診所之登記負責人；

而約自民國98年即從事元和雅臺南診所會計工作之何明憲，因深受鍾金源之信賴，嗣經指定從事元和雅集團所有帳務之審核、彙整，及集團人員獎金之計算，再向鍾金源陳報等工作。

二、鍾金源以納稅義務人身分申報各年度之個人綜合所得稅（以下簡稱所得稅，如欲另行指稱營利事業所得稅時則以該全稱代之）時，毋論依規定合併申報時究係擇定以本人或配偶名義行之，均本應就自前述元和雅臺北、臺南、高雄診所實際領取、分（享）受之金額，如實申報繳稅。

詎鍾金源為圖儘快回收設立前述3間診所之高額投資等私利，復因各該診所均有登記負責人（多數身兼主力看診醫師，少數主力看診醫師另有他人）等安排，而須履行與各該診所登記負責人、主力看診醫師之私下協議等故，竟自民國100年起，各基於以不正當方法逃漏自己應繳納所得稅及幫助他人逃漏稅捐（所得稅，下同）之犯意，而何明憲(已據原審判決有罪確定)則自同一年起，各基於幫助他人逃漏稅捐之犯意：利用元和雅集團就各該診所收入，本即按客戶實際付款方式究為「現金」、「刷卡」、「匯款」、「支票」等不同，予以分別登帳之狀態，藉由就對元和雅集團人員應支付之薪酬（含獎金），兼採「匯款」、「現金」兩方式支付，及刻意在各該診所備置保險箱，以存放收取自客戶、縱已扣除業以「現金」方式支付之集團人員薪酬、累計甚達新臺幣（下同）600餘萬元、400餘萬元鉅額之現金，而迴避將鉅額現金定期適度存入各該診所申設之金融機構帳戶再予領取支用等手法，致令元和雅臺北、臺南、高雄診所自100年起、係屬各該診所（最）大宗之現金收入，無從為外人察知於先，且僅有從事元和雅集團所有帳務審核、彙整等工作之何明憲，及得隨時檢閱前述事項之鍾金源，得予全盤掌握。

迨於次年5月以前須申報上年度之所得稅時，即由何明憲出面與外部會計事務所人員聯繫，並提供上年度得以合法申報之支出、費用等憑證，再考量無憑證部分及看診醫師早於應聘時即予指明之「申報比例」（即就實際領取之薪酬指定申報所得稅之上限比例，此為鍾金源與各該看診醫師就「報稅限額」達成之私下協議，下稱「申報比例」或「報稅限額」），嗣另參酌往年申報情形，以上簽等手法，建議酌予揭露元和雅臺北、臺南、高雄診所部分現金收入金額（就其餘之現金收入則續予隱匿，惟所建議酌予揭露之現金收入，實際上乃與「刷卡」等其他收入加總後僅以「本年度收入總額」此單一數字呈現），最後再由鍾金源審視確認無違與其他醫師間關於「報稅限額」等私下協議後，予以核可。

嗣鍾金源等任職元和雅臺北、臺南、高雄診所之看診醫師，則據以報繳各自之所得稅（即於申報時刻意隱匿收取自元和雅臺北、臺南、高雄診所之一部分現金收入，而短報收入金額，致所應繳交之所得稅亦相應減少），且鍾金源於申報之際，別有將「執行業務所得」刻意錯誤申報為「薪資所得」，以隱匿自己始為元和雅臺北、臺南、高雄診所實際負責人之舉。

鍾金源因而在何明憲之幫助下，藉前述之不正當方法，分別逃漏100至105年度之應納所得稅各如附表二欄所示金額；

及鍾金源、何明憲另共同幫助其他任職於元和雅臺北、臺南、高雄診所之看診醫師，分別逃漏100至105年度之所得稅至少各如附表三欄所示之金額。

三、案經法務部調查局航業調查處高雄調查站報請臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

一、程序部分㈠上訴審理範圍：按110年6月16日修正公布、同月18日施行之刑事訴訟法第348條規定：「上訴得對於判決之一部為之（第一項）。

對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴。

但有關係之部分為無罪、免訴或不受理者，不在此限（第二項）。

上訴得明示僅就判決之刑、沒收或保安處分一部為之（第三項）。」

。

查：1.原審被告何明憲於原審判決有罪後，未據上訴已確定；

原審被告莊惇惠於原審判決無罪後，未據檢察官上訴而確定。

2.本件檢察官起訴主張：【何明憲幫助鍾金源以事實欄所示手法逃漏被告鍾金源100至105年度所得稅之過程中，乃先製作不實之「各年度執行業務（其他）所得損益計算表」，並於申報之際予以檢附而行使，是被告鍾金源此部分均另涉刑法第216、215條之行使業務上登載不實文書罪；

暨就「國稅局所核定鍾金源逃漏稅額」逾「原審認定」之差額部分，則認被告鍾金源涉（修正前）稅捐稽徵法第41條之罪】部分，因此部分原審認為不能證明被告犯罪，且此部分與起訴經論罪部分，具有單純一罪與想像競合之裁判上一罪之關係，業經原判決不另為無罪之諭知（原判決第36-39頁）。

觀諸被告上訴書之記載係就原判決有罪部分表示不服，而檢察官並未就原判決上開不另為無罪諭知部分提起上訴，依上開修正後依刑事訴訟法第348條第2項但書規定，則上開原判決不另為無罪諭知部分，自非本案上訴應予審理之範圍。

㈡關於起訴範圍之認定及相關說明1.本案起訴書犯罪事實欄原即明確指稱「鍾金源為納稅義務人」；

就犯罪手法則敘及「鍾金源為元和雅臺北診所、元和雅臺南診所、元和雅高雄診所（統稱元和雅集團）之總院長，決策所有業務，並陸續僱用其他醫師擔任上開3間診所登記負責人，並早在將元和雅集團收入入帳之初，即區分為現金收入，及現金以外之刷卡、匯款、支票收入，進而僅向稅捐機關申報非現金收入，現金收入則隱匿未申報，暨製作不實之各年度執行業務所得損益計算表，持之申報元和雅集團執行業務所得」等語，復敘明係逃漏「100年至105年之稅捐」。

準此可知，本院所應審理之檢察官提起公訴範圍，本即係身為元和雅集團所屬元和雅臺北、臺南、高雄診所營運總決策者，而本應於申報個人綜合所得稅之際如實申報前述診所執行業務所得之被告，究否逃漏其個人之100至105年度、合計共6年度之個人綜合所得稅？又苟有此事，是否使用「以另覓他人充任各該診所登記負責人，並僅將『非現金收入』申報為執行業務所得（即隱匿執行業務所得中『現金所得』部分）」等逃漏手法，及所逃漏之確切個人綜合所得稅（下簡稱所得稅）金額，首應指明。

2.關於檢察官起訴認定被告逃漏所得稅金額，起訴書固於按100至105年度共6年度分別條列之同時，另分就元和雅臺北、臺南、高雄診所詳予區辨，且起訴時之元和雅臺南診所104年度逃漏稅金額，及元和雅高雄診所100至102年度逃漏稅金額，均遭漏載（原審卷一第10頁反面），嗣始經公訴檢察官以108年1月15日補充理由書，就前述漏載部分俱予補足，並就部分原已列明之金額進行更正（原審卷一第95頁，更正部分為元和雅臺南診所之103及105年度金額，及元和雅高雄診所之103年至105年度金額）。

惟早於107年11月16日之本案於原審第1次準備程序中，因坦認逃漏稅捐犯行之被告，爭執起訴書附表所列逃漏所得稅金額之正確性，並一致請求應俟稅捐稽徵機關（下稱國稅局）依法核定（原審卷一第60頁），檢察官、被告及辯護人，遂均當庭同意「先由國稅局提供正確之漏報金額」之證據調查證據安排（原審卷一第63頁）；

況經審視卷附職務報告書所載：承辦本案之調查官，先後陳報予承辦檢察官之被告漏稅金額（含檢察官以108年1月15日補充理由書陳報原審之逃漏所得稅金額），乃各有其資料之限制，「之後核估逃漏金額必須依國稅局確定稅率後，方能計算實際逃漏稅額」等語（原審卷三第221-223頁），公訴檢察官業迭當庭明確指稱「就鍾金源逃漏所得稅金額之認定，改按國稅局最新核課結果」為據（原審卷五第88頁、原審卷六第9頁），是以檢察官認定被告逃漏之所得稅金額，乃經當庭更正為：⑴100年度之3884萬1232元（原審卷一第99頁以下之財政部高雄國稅局108年4月9日財高國稅審三字第1080104576號函暨附件）。

⑵101年度之6160萬2267元（原審卷三第139頁以下之財政部高雄國稅局109年10月8日財高國稅審三字第1090110572號函暨附件）。

⑶102年度之1728萬6255元（原審卷五第27頁以下之財政部高雄國稅局110年7月27日財高國稅審三字第1101013105號函暨附件）。

⑷103年度之1432萬322元、104年度之3039萬7824元、105年度之2733萬8234元（原審卷五第69頁以下之財政部高雄國稅局110年9月22日財高國稅審三字第1100109277號函暨附件）。

㈢證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，屬傳聞證據，原則上不得作為證據；

惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5第1項分別定有明文。

查本判決所引用屬於傳聞證據之部分，均已依法踐行調查證據程序，且檢察官、被告及辯護人於本院審理時，均明示同意有證據能力（本院卷一第485頁），基於尊重當事人對於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富愈有助於真實發現之理念，本院審酌該等證據作成時情況，並無違法取證之瑕疵，且無顯不可信之情形，以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由上揭犯罪事實，業據上訴人即被告鍾金源(下稱被告)於本院審理時供承不諱（本院卷二第147頁），核與證人何明憲於偵查、原審、證人鍾榮達於調詢、證人莊惇惠於偵查、證人即元和雅集團成員王敏馨（臺北診所美容師、嗣轉任諮詢師）、陳瑛偵（高雄診所美容師、嗣轉任會計）、莊正宏（財務經理，102年8月中任職、106年8月底離職）、葉淑娟（高雄診所諮詢師，105年11月離職）、韓秋雅（高雄診所諮詢師，104年底離職）、陳冠伶（臺北診所會計，104年8月離職）、趙筑宣（財務副理，101年2月任職、102年5月離職）、胡曉芬（臺南診所會計）等人分別於調詢、偵查之證述相符；

並有元和雅集團關於登載診所收入之制式表格、各診所保險箱內現金數額之報表、元和雅集團所屬醫師應聘時所簽之契約書（契約書第6點備註條款，或第10點附加條款，或契約書附件「稅賦計算補充書」）、獎金發放明細表、元和雅診所所得稅申報相關簽呈、財政部南區國稅局107年11月6日南區國稅審三字第1070008455號函、財政部高雄國稅局110年10月20日財高國稅鼓綜字第1100452622號函、附表一元和雅集團看診醫師執行業務所得、附表二被告於本案6個年度之逃漏稅額、附表三被告幫助各看診醫師之「最低」逃漏所得稅金額、附表四調查站證據八、九卷中關於被告自元和雅高雄診所領取之款項紀錄等附卷可稽；

足見被告前揭任意性之自白確與事實相符，自堪採為論罪之證據。

是本件罪證明確，被告前開犯行自堪認定，應依法論科。

三、論罪的理由㈠稅捐稽徵法第41條之規定不僅係屬純正身分犯（特別犯），更係以特別義務違反與否資為區辨「正犯」、「教唆或幫助犯」之義務犯，並與己手犯同具非正犯以外之他人，縱與正犯之間存有犯意聯絡，抑或於正犯順利遂行犯行之過程中分擔部分行為，猶非得以共同正犯論處，而僅得以教唆或幫助犯論處之特徵；

另稅捐稽徵法第43條第1項係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。

故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。

準此，就以事實欄所示手法逃漏被告應報繳所得稅之部分，僅被告應論以稅捐稽徵法第41條之罪，就該稅額要非納稅義務人而不具報繳義務之何明憲，縱在整個過程中分擔部分行為，亦非得以該罪之（共同）正犯論處，而原應論以該罪之幫助犯，然因稅捐稽徵法第43條第1項已係此行為之專條規定，於法規競合下逕以稅捐稽徵法第43條第1項論之；

至就以事實欄所示手法逃漏元和雅其他看診醫師所得稅之部分，被告與何明憲就該稅額既不具報繳義務，自均應以稅捐稽徵法第43條第1項之罪論處，並有共同正犯之適用。

㈡按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。

但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。

而被告為本案犯行後，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項業於110年12月17日修正公布，並於同年月19日起生效施行：1.修正前稅捐稽徵法第41條原規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」，修正後則規定「（第1項）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。

（第2項）犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」。

2.修正前稅捐稽徵法第43條第1項原規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」，修正後則規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」。

3.經比較新、舊法之結果，修正後稅捐稽徵法第41條、第43條均不再有拘役或罰金刑可供選科而一律應科處徒刑，並強制併科罰金，且其中修正後稅捐稽徵法第41條之部分，尚且就逃漏稅額達一定之數以上者再予提高法定刑上限至有期徒刑7年，修正後之規定既均未較有利，依刑法第2條第1項前段之規定，被告本案犯行應適用修正前稅捐稽徵法第41條、第43條第1項之規定論處。

㈢核被告就逃漏自己100至105年度應報繳所得稅額部分，所為均係犯修正前稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（每年度1罪共6罪）；

另就逃漏其他看診醫師各該年度應報繳所得稅額部分，則各係犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪（每年度1罪共6罪）。

㈣被告就所成立之幫助他人逃漏稅捐罪部分（6罪），與何明憲均有犯意聯絡、行為分擔，2人俱應論以共同正犯。

㈤被告於上開各年度所犯之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、幫助他人逃漏稅捐罪，行為均局部同一，為想像競合犯，應各從一重對之論處納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（6罪）；

從而被告所犯幫助他人逃漏稅捐罪雖均未據起訴，惟既與檢察官起訴並經本院認定成立納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，存有前述想像競合犯之裁判上一罪關係，即為起訴效力所及，本院自當併予審究。

㈥被告於上開各年度所犯之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（6罪），犯意個別、行為互殊，應予分論併罰。

四、上訴論斷的理由㈠原審據以論處被告罪刑，固非無見；

惟查：⑴被告於原審雖坦認有以事實欄所示方法，短繳個人應納所得稅，其爭執起訴書所載6個年度之「執行業務所得」及「漏繳所得稅金額」等節，惟被告上訴後，對原審認定被告於本案6個年度之「執行業務所得」及「漏繳所得稅金額」均坦白承認，具於111年9月12日依原審認定之6個年度漏稅額共計51,233,425元，加計利息4,073,027元，已向財政部高雄國稅局補繳稅額完畢，此有111年9月19日刑事陳報狀及其所附自動補報稅額繳款書6份在卷可佐(本院卷二第13-29頁)，原審未及審酌上情，而對被告所犯6罪之犯罪所得諭知沒收，尚有未恰。

⑵被告於本院審理程序中，又向高雄國稅局對本案6個年度稅額核定，均完成復查程序，被告亦同意再依高雄國稅局更正後6個年度所得稅額總計116,151,304元，且旋於111年10月27日及同年11月1日，扣除先前已繳納稅額51,233,425元，先後再行補繳稅額65,803,530元，被告已完成繳納個人綜合所得稅額含利息，共計121,109,982元，且被告原本因欠稅遭限制出境，惟被告欠稅既已繳清，財政部亦已轉請內政部移民署解除被告限制出境，並函知被告(本院卷二第285頁)。

另財政部高雄國稅局亦函文被告已無欠繳稅捐(本院卷二第411頁)。

又被告自107年12月22日起至109年2月25日間陸續替其他負責醫師補繳納國稅局當時先行確定各該負責醫師部分所得額之稅捐、罰鍰及滯納金共計37筆，總金額為21,299,258元。

是被告因本案6個年度已繳納相關稅額總計142,409,240元，此有被告於111年11月7日刑事陳報狀及繳納金額彙整表、核定稅額繳納收據、財政部111年11月4日台財稅字第11102205360號函文在卷可查(本院卷二第287-305、413頁)。

被告犯後態度已有明顯改變，量刑因子亦因隨之調整(後述)。

原審於量刑時未及審酌此情，亦有未合。

被告上訴意旨執此指摘原判決量刑過重不當，為有理由，自應由本院將原判決關於被告部分撤銷改判。

㈡爰審酌醫師以自身專業，無論是回復病患之健康，抑或經由整型服務之提供讓客戶更加自信，均值肯定，本院亦認若各項專業都能獲取相應之薪酬、對價，勢可激勵大眾儘量精進自身，而有助於整體社會之進步、提升。

然專業人士就以自身能力換取之薪酬對價縱令再高，猶均應與一般國民同負依法納稅之義務，方符公平，且唯如此國家始有充足財源以維繫社會秩序運作、保障國民（尤弱勢國民）生存。

詎被告竟在何明憲幫助下逃漏附表二欄之所得稅，又幫助他人逃漏附表三欄之所得稅，致令國家稅收蒙受附表五「本院認定之事實概述」欄之稅額短少（1700餘萬元至2600餘萬元之間），對國家財政造成影響非微，誠屬不該。

惟念被告於本院審理中已坦承全部犯行，有效避免司法資源耗費；

且其於本院審理中已依原審認定之6個年度漏稅額共計51,233,425元，加計利息4,073,027元，向財政部高雄國稅局補繳稅額完畢；

復依高雄國稅局更正後6個年度所得稅額總計116,151,304元繳納，總計被告已完成繳納個人綜合所得稅額含利息，共計121,109,982元。

另被告因本案而替其他負責醫師補繳納國稅局當時先行確定各該負責醫師部分所得額之稅捐、罰鍰及滯納金共計37筆，總金額為21,299,258元。

被告因本案6個年度已繳納相關稅額總計142,409,240元，其對本案逃漏所得稅額及因本案幫助他人逃漏所得稅部分，均已實際填補國家財政收入損失，其有彌補侵害國家稅收之具體作為，犯後態度尚佳。

本院再斟酌被告與何明憲於本案之分工情形，被告為最終決策者而應負主要責任，暨元和雅集團其他看診醫師所指定之「申報比例」、「報稅限額」，雖難認係被告違犯本案之關鍵主因，但實為原因之一（犯罪動機之一）。

末考量被告自陳教育程度為醫學博士、早期擔任市立婦幼醫院婦產科醫師，現猶為執業醫師，平均年收入約1200萬元、須扶養已成年之在學、備考中子女各1名、現有焦慮等疾病，及其身為醫師，平日已有參與原住民醫療服務、兒少權益保護、張老師等諸多公益活動、檢察官量刑意見(本院卷二第408頁)等一切情狀，爰就被告6次犯行，各量處如附表五「主文」欄所示之刑，並均諭知如易科罰金，以3000元折算1日之標準。

㈢【數罪併罰之定應執行之刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人或受刑人不當之利益，為一種特別的量刑過程，相較於刑法第57條所定科刑時應審酌之事項係對一般犯罪行為之裁量，定應執行刑之宣告，乃對犯罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5款之規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年，資為量刑自由裁量權之外部界限，並應受法秩序理念規範之比例原則、平等原則、責罰相當原則、重複評價禁止原則等自由裁量權之內部抽象價值要求界限之支配，使以輕重得宜，罰當其責，俾符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同，兼顧刑罰衡平原則】(最高法院100年度台上字第21號判決參照)。

查被告6次犯行，各自之犯罪手法、所涉罪名均相同，歷次間隔均約為1年，暨本案各罪具體情狀，及造成國家財政收入損失非微，認如以實質累加之方式定應執行刑，處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵而違反罪責原則，及考量因生命有限，刑罰對被告造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，而非以等比方式增加，是以隨罪數增加遞減其刑罰之方式，當足以評價被告行為之不法性之法理（即多數犯罪責任遞減原則），爰分就被告定應執行刑如主文所示，並諭知同前之易科罰金折算標準。

五、沒收㈠按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；

前2項（即前述犯罪所得）之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；

犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。

刑法第38條之1第1項前段、第3項、第5項分別定有明文。

查被告逃漏之100至105年度所得稅，各如附表二欄所示之金額，被告對此犯罪所得於本院審理中均已繳納完畢，前已述明，自勿庸再宣告沒收。

㈡被告共同幫助其他看診醫師逃漏附表三欄所示所得稅部分，尚非被告之犯罪所得，而本不應就該等金額對被告宣告沒收。

基於同一理由，被告陳稱：本案被查獲後，被告幫該登記負責醫師補繳稅額共計37筆，總金額為21,299,258元等語（本院卷二第263頁），依其性質核屬被告履行自己對該等登記負責醫師「報稅限額」之承諾，而代繳該等登記負責醫師所逃漏之所得稅，尚與被告本人逃漏所得稅部分無關，併予指明。

據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官莊玲如提起公訴，檢察官李啟明到庭執行職務。

中 華 民 國 111 年 11 月 24 日
刑事第六庭 審判長法 官 李政庭
法 官 王光照
法 官 施柏宏
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 111 年 11 月 24 日
書記官 沈怡瑩


附表一：元和雅集團看診醫師執行業務所得 陳尹章律師為被告於原審所出具之刑事答辯四狀附表八─內帳收入金額 法務部調查局航業調查處高雄調查站移送書證86之業績統計表金額 前列2 欄之差額 ＝－ 各該診所之看診醫師人數 按平均法估算之各看診醫師執行業務所得即 X55% 一百年 元和雅臺北 72,868,779 72,867,779 +1,000 5 8,015,456 元和雅臺南 88,919,808 88,919,768 +40 9 5,433,986 元和雅高雄 49,940,693 49,940,693 0 9 3,051,931 一百零一年 元和雅臺北 104,469,674 112,496,136 -8,026,462 6 10,312,146 元和雅臺南 94,006,914 93,757,326 +249,588 10 5,156,653 元和雅高雄 88,115,864 88,115,864 0 10 4,846,373 一百零二年 元和雅臺北 71,395,995 71,556,595 -160,600 4 9,839,032 元和雅臺南 75,493,659 75,174,728 +318,931 9 4,594,011 元和雅高雄 70,822,245 70,738,247 +83,998 9 4,322,893 一百零三年 元和雅臺北 73,448,243 73,457,203 -8,960 4 10,100,365 元和雅臺南 76,739,649 76,739,649 0 8 5,275,851 元和雅高雄 69,338,519 69,597,679 -259,160 9 4,253,191 一百零四年 元和雅臺北 94,104,873 93,716,184 +388,689 4 12,885,975 元和雅臺南 90,708,602 90,708,602 0 10 4,988,973 元和雅高雄 83,151,849 82,710,654 +441,195 10 4,549,086 一百零五年 元和雅臺北 132,940,402 133,310,114 -369,712 8 9,165,070 元和雅臺南 80,657,676 82,122,856 -1,465,180 9 5,018,619 元和雅高雄 91,754,481 92,714,498 -960,017 9 5,665,886 ◎欄數字所在之該附表參見原審書狀卷一第27頁。
◎欄數字所在之業績統計表參見調查站證據九卷第162-171頁，尤第171頁有記載至105年之資料。
◎關於欄之說明：本欄人數暨各該看診醫師之姓名，固係被告所陳報（見原審書狀卷一第15-17頁所附之刑事答辯四狀附表三），然除元和雅高雄診所100年度部分外，餘均經本院查閱卷證比對無誤（查閱卷證資料參見原審卷六第211-221頁），可知該陳報內容確無虛列或誤植；
又元和雅高雄診所101至105年度之看診醫師人數既穩定維持在9或10人之間，則被告就元和雅高雄診所100年度所陳報之9人，應屬可信。

附表二：被告於本案6個年度之逃漏稅額 鍾金源之原始申報資料 國稅局核定之鍾金源（所漏報）執行業務所得 本院認定之鍾金源執行業務所得（多數即附表一欄） 本院所認定金額與鍾金源原始申報間之差額 ＝－ 加計左列差額後之所得淨額、 應納稅額、 逃漏稅額 一百年度 元和雅整形外科診所（即臺北） 未申報 40,077,278 8,015,456 16,309,373 備註：應適用之稅率由原始申報之30% 躍昇為40% （因加計此差額後所得淨額必已逾423 萬） 19,555,925原申報之所得淨額僅為3,246,552 7,032,745原申報之應納稅額僅為611,690 6,421,055 元和雅醫美診所（即臺南） 薪資所得192,000 28,620,992＋3,924,290 5,433,986 元和雅診所（即高雄） 未申報 28,404,811 3,051,931 一百零一年度 元和雅整形外科診所（即臺北） 薪資所得125,000 61,872,875 10,312,146 19,903,172 備註：應適用之稅率由原始申報之30% 躍昇為40% （因加計此差額後所得淨額必已逾423 萬） 25,883,066原申報之所得淨額僅為5,979,894 8,863,403原申報之應納稅額僅為1,091,167 7,772,236 元和雅醫美診所（即臺南） 薪資所得192,000 45,077,428 5,156,653 元和雅醫美整形診所等（即高雄） 薪資所得95,000 38,257,823 + 9,208,689 4,846,373 一百零二年度 元和雅整形外科診所（臺北） 薪資所得59,059 14,680,161 9,839,032 23,023,687 備註：應適用之稅率由原始申報之12% 躍昇為40% （因加計此差額後所得淨額必已逾440 萬） 25,742,339原申報之所得淨額僅為2,718,652 8,952,235原申報之應納稅額僅為323,718 8,628,517 元和雅醫美診所（臺南） 薪資所得189,090 20,200,605 4,594,011 元和雅醫美整形診所等（高雄） 薪資所得158,862 9,115,783 8,997,655（因附表四總額已大於4,322,893故予依之） 一百零三年度 元和雅整形外科診所（臺北） 薪資所得310,290 12,958,797 10,100,365 23,603,845 備註：應適用之稅率由原始申報之12% 躍昇為40% （因加計此差額後所得淨額必已逾440 萬） 27,743,592原申報之所得淨額僅為4,139,747 9,170,228原申報之應納稅額僅為193,732 8,976,496 元和雅醫美診所（臺南） 薪資所得344,284+ 64,348 15,821,389+4,044,533 5,275,851 元和雅醫美整形診所等（高雄） 薪資所得49,758+238,774 5,076,249 9,235,083（因附表四總額已大於4,253,191故予依之） 一百零四年度 元和雅整形外科診所（臺北） 薪資所得1,008,110 22,404,984 12,885,975 24,386,626 備註：應適用之稅率由原始申報之20% 躍昇為45% （因加計此差額後所得淨額必已逾千萬） 29,982,200原申報之所得淨額僅為5,595,574 11,243,578原申報之應納稅額僅為1,009,721 10,233,857 元和雅醫美診所（臺南） 薪資所得1,290,397 26,017,515 4,988,973 元和雅醫美整形診所等（高雄） 薪資所得361,411+158,820 22,399,225 9,330,416（因附表四總額已大於4,549,086故予依之） 一百零五年度 元和雅整形外科診所（臺北） 薪資所得1,074,374 24,115,675 9,165,070 21,673,114 備註：應適用之稅率由原始申報之30% 躍昇為45% （因加計此差額後所得淨額必已逾千萬） 28,295,873原申報之所得淨額僅為6,622,759 9,981,185原申報之應納稅額僅為779,921 9,201,264 元和雅醫美診所（臺南） 薪資所得515,846+871,425 4,857,052+12,521,955 5,018,619 元和雅醫美整形診所等（高雄） 薪資所得663,727 23,288,764 10,614,797（因附表四總額已大於5,665,886故予依之） ◎欄數字所在之鍾金源原始報稅資料。
◎欄數字所在之國稅局核定通知書。
◎關於欄之說明：本院按「罪疑唯輕」之要求，除於元和雅高雄診所102至105年度部分依附表四所載各年度總額為認定外，餘僅得認定鍾金源分受之數應無低於「依平均法估算各看診醫師之執行業務所得」之理，即逕按附表一欄所示金額而為認定。
◎關於欄之說明：本院認定之鍾金源執行業務所得雖如附表二欄所示，但為免就鍾金源原始申報之附表二欄所示之金額重複列計，是將該部分扣除，俾清楚呈現鍾金源所漏報之自身執行業務所得。
◎關於欄之說明：由「鍾金源原始申報資料之所得淨額」（業經本院補充註記於同一欄位），再予加計附表二欄金額，俾清楚呈現鍾金源（苟如實報繳自身執行業務所得時）之正確所得淨額。
◎、之計算方式說明（以100年為例，101至105年則比照此方式予以計算）： 1.先找出「鍾金源原始申報之計算式」如下述兩列 【所得淨額減分離計稅者薪資淨額】乘稅率減累進差額等於 3,246,552－43,50030%－351,400＝609,515 前列計算式算得之數額加分離計稅者薪資應納稅額等於應納稅額 609,515＋2,175＝611,690 2.僅調整「所得淨額」、「應適用之稅率暨累進差額」，計算式其餘部分均維持不變 ①「所得淨額」部分以欄金額取代原金額 ②「應適用之稅率暨累進差額」則隨「所得淨額」之提高躍昇為最高級距【所得淨額 減 分離計稅者薪資淨額】 乘 稅率 減 累進差額 等於 19,555,925－43,500 40% －774,400 ＝ 7,030,570 前列計算式算得之數額 加 分離計稅者薪資應納稅額 等於 應納稅額 7,0303,570 ＋ 2,175 ＝ 7,032,745此即欄金額 3.「第2 組計算結果」與「第1 組計算結果」之差即為鍾金源以本案手法之漏稅金額7,032,745－611,690＝6,421,055此即欄金額
附表三：被告幫助各看診醫師之「最低」逃漏所得稅金額 其他看診醫師數 即附表一 欄內單一數額或2 欄數額之加總 本院所推估鍾金源、何明憲幫助各看診醫師之「最低」逃漏所得稅金額（計算式：以左列金額之「半數」，對照出「應適用稅率及累進差額」，再將該「半數」金額予以套入計算） 一百年度 臺北 2 8,015,456 850,918（8,015,456230%－351,400） 臺北兼臺南 2 13,449,442 1,915,488（13,449,442240%－774,400） 臺南 3 5,433,986 463,698（5,433,986230%－351,400） 臺南兼高雄 3 8,485,917 922,783（8,485,917240%－774,400） 高雄 5 3,051,931 179,793（3,051,931220%－125,400） 本年度總計 15 10,591,220（850,9182＋1,915,4882＋463,6983＋922,7833＋179,7935） 一百零一年度 臺北 2 10,312,146 1,288,029（10,312,146240%－774,400） 臺北兼臺南 3 15,468,799 2,319,360（15,468,799240%－774,400） 臺南 1 5,156,653 422,098（5,156,653230%－351,400） 臺南兼高雄 5 10,003,026 1,226,205（10,003,026240%－774,400） 高雄 4 4,846,373 375,556（4,846,373230%－351,400） 本年度總計 15 17,589,485（1,288,0292＋2,319,3603＋422,0981＋1,226,2055＋375,5564） 一百零二年度 臺北 2 9,839,032 1,162,806（9,839,032240%－805,000） 臺北兼臺南 1 14,433,043 2,081,609（14,433,043240%－805,000） 臺南 4 4,594,011 329,401（4,594,011220%－130,000） 臺南兼高雄 3 8,916,904 978,381（8,916,904240%－805,000） 高雄 5 4,322,893 302,289（4,322,893220%－130,000） 本年度總計 15 10,171,413（1,162,8062＋2,081,6091＋329,4014＋978,3813＋302,2895） 一百零三年度 臺北 3 10,100,365 1,215,073（10,100,365240%－805,000） 臺南 3 5,275,851 426,378（5,275,851230%－365,000） 臺南兼高雄 4 9,529,042 1,100,808（9,529,042240%－805,000） 高雄 4 4,253,191 295,319（4,253,191220%－130,000） 本年度總計 14 10,508,861（1,215,0733＋426,3783＋1,100,8084＋295,3194） 一百零四年度 臺北 3 12,885,975 1,772,195（12,885,975240%－805,000） 臺南 4 4,988,973 383,346（4,988,973230%－365,000） 臺南兼高雄 5 9,538,059 1,102,612（9,538,059240%－805,000） 高雄 4 4,549,086 324,909（4,549,086220%－130,000） 本年度總計 16 13,662,665（1,772,1953＋383,3464＋1,102,6125＋324,9094） 一百零五年度 臺北 7 9,165,070 1,028,014（9,165,070240%－805,000） 臺南 2 5,018,619 387,793（5,018,619230%－365,000） 臺南兼高雄 6 10,684,505 1,331,901（10,684,505240%－805,000） 高雄 2 5,665,886 484,883（5,665,886230%－365,000） 本年度總計 17 16,932,856（1,028,0147＋387,7932＋1,331,9016＋484,8832） ◎關於欄之說明：根據附表一說明欄之論述，既已得知被告出具刑事答辯四狀附表三內容為可信，本院乃進一步就「鍾金源以外」之各該醫師究否兼任，予以區分為僅在臺北或臺南或高雄之單一診所任職（依序標記為「臺北」、「臺南」、「高雄」），及同時在「臺北及臺南」、「臺南及高雄」等情形（依序標記為「臺北兼臺南」、「臺南兼高雄」）。
◎關於欄之說明：就僅在單一診所任職之看診醫師，本院即按附表一欄所示金額推估其收入；
若有兼任情形，則以加總後金額推估其收入。
◎關於欄之說明：基於「罪疑唯輕」要求，本院從低概括認定被告係為各該看診醫師隱匿取自診所之「半數」收入，並再進而按最優惠之稅基、稅率（即自最低級距計算）予以推估被告幫助各該看診醫師之「最低」逃漏所得稅金額。

附表四：調查站證據八、九卷中關於被告自元和雅高雄診所領取之款項紀錄 以薪資（或含特支費）等名目支領之現金 所支領之操作獎金 所支領之門診收入 後2 項之證據出處（調查站）／備註 102 年1 月 500,000 102 年2 月 500,000 130,136 10,000 證據八卷第23頁反面、第28頁 102 年3 月 500,000 267,497 42,000 同卷第39、40頁 102 年4 月 550,000 385,363 42,000 同卷第56、59頁另依同卷第65頁之「每日現金記錄」比對同卷此前、後之「每日現金記錄」，可知自本月起鍾金源薪資由50萬元調高為55萬元 102 年5 月 550,000 64,723 21,000 同卷第71、75頁 102 年6 月 550,000 102 年7 月 550,000 368,896 42,000 同卷第92、96頁 102 年8 月 550,000 81,228 同卷第103頁 102 年9 月 550,000 162,716 38,500 同卷第113、114頁 102 年10月 550,000 500,618 28,000 同卷第125、126頁 102 年11月 550,000 178,446 24,500 同卷第137、138頁 102 年12月 550,000 125,032 35,000 同卷第152、154頁 以上之總計 8,997,655元 左列金額已大於附表一 103 年1 月 550,000 253,640 38,500 同卷第165、166頁 103 年2 月 550,000 168,412 21,000 同卷第179、180頁 103 年3 月 550,000 213,805 14,000 同卷第191、193頁 103 年4 月 550,000 161,550 24,500 同卷第204、205頁 103 年5 月 550,000 289,734 31,500 同卷第216、219頁 103 年6 月 550,000 202,210 28,000 同卷第231、232頁 103 年7 月 550,000 212,140 28,000 同卷第244、246頁 103 年8 月 550,000 83,826 24,500 同卷第255、256頁 103 年9 月 550,000 109,408 28,000 同卷第264、265頁 103 年10月 550,000 297,294 31,500 同卷第275、276頁 103 年11月 550,000 89,440 24,500 同卷第285、286頁 103 年12月 550,000 228,124 31,500 同卷第296、297頁 以上之總計 9,235,083元 左列金額已大於附表一 104 年1 月 550,000 304,230 同卷第307頁 104 年2 月 550,000 264,070 同卷第314頁 104 年3 月 550,000 454,326 同卷第318頁 104 年4 月 550,000 226,680 同卷第324頁 104 年5 月 550,000 299,180 同卷第330頁 104 年6 月 550,000 214,119 同卷第334頁 104 年7 月 550,000 324,568 同卷第338頁 104 年8 月 550,000 332,623 28,000 同卷第342 頁正反面、第347-1頁 104 年9 月 550,000 75,750 同卷第415頁 104 年10月 550,000 168,370 38,500 同卷第422頁反面 104 年11月 550,000 104 年12月 550,000 以上之總計 9,330,416元 左列金額已大於附表一 105 年1 月 550,000 419,003 證據九卷第143、151頁 105 年2 月 550,000 338,342 證據八卷第363頁 105 年3 月 550,000 186,870 同卷第375、381頁 105 年4 月 550,000 356,535 同卷第386頁 105 年5 月 550,000 398,760 同卷第390頁 105 年6 月 550,000 453,446 同卷第395頁 105 年7 月 550,000 147,180 同卷第398頁 105 年8 月 550,000 461,561 同卷第402頁 105 年9 月 550,000 563,600 同卷第406頁 105 年10月 550,000 689,500 同卷第410頁 105 年11月 550,000 105 年12月 550,000 以上之總計 10,614,797元 左列金額已大於附表一 說明：「操作獎金」、「門診收入」空白之欄位，係因卷內尚查無相關證據得予認定，且已查得其他年度月份所呈現之數額，又明顯高低有別致難認有其規律性而不利於正確推算，本院因而不率予推估、認定。

附表五：被告所犯6罪之主文 主文 本院認定之事實概述 1 鍾金源納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣參仟元折算壹日。
鍾金源逃漏100年度所得稅6,421,055元，另幫助他人逃漏所得稅10,591,220元，合計讓國家當年度稅收短少17,012,275元。
2 同上 鍾金源逃漏101年度所得稅7,772,236元，另幫助他人逃漏所得稅17,589,485元，合計讓國家當年度稅收短少25,361,721元。
3 同上 鍾金源逃漏102年度所得稅8,628,517元，另幫助他人逃漏所得稅10,171,413元，合計讓國家當年度稅收短少18,799,930元。
4 同上 鍾金源逃漏103年度所得稅8,976,496元，另幫助他人逃漏所得稅10,508,861元，合計讓國家當年度稅收短少19,485,357元。
5 同上 鍾金源逃漏104年度所得稅10,233,857元，另幫助他人逃漏所得稅13,662,665元，合計讓國家當年度稅收短少23,896,522元。
6 同上 鍾金源逃漏105年度所得稅9,201,264元，另幫助他人逃漏所得稅16,932,856元，合計讓國家當年度稅收短少26,134,120元。

附錄本判決論罪科刑法條：
《修正前稅捐稽徵法第41條》
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
《修正前稅捐稽徵法第43條第1項》
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。