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臺灣高等法院高雄分院刑事判決 98年度上訴字第1046號
上 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院98年度訴字第685 號中華民國98年6 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署96年度偵緝字第1076號），提起上訴，本院依簡式審判程序判決如下：
主 文
原判決撤銷。
乙○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
又犯公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
應執行有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○於民國91年1 月4 日起擔任址設於高雄市○○區○○街117 巷27號「祥敬營造有限公司」（下稱祥敬公司，業於93年5 月20日解散登記）之負責人，製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）係其附隨業務，為從事業務之人。
乙○○明知甲○○自91年4 月起至同年12月止，並未在祥敬營造工作並支薪，竟基於行使業務上登載不實文書及使祥敬營造公司逃漏稅捐之犯意，登載內容不實之甲○○於上開期間在該公司工作支領工資共新台幣（下同）19萬3千元薪資所得之扣繳憑單，以此詐術，於93年3 月24日持向財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）虛偽申報祥敬公司91年度之營利事業所得稅而據以行使之，使祥敬公司營業成本增加，營利所得減少，藉此逃漏祥敬公司91年度應納之營利事業所得稅，金額達4 萬8250元，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經甲○○訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：被告乙○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其就被訴事實為有罪之陳述，經告知行簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，進行簡式審判程序，後述卷內之人證、書證等證據，依同法第27 3條之2 規定，不受第159條第1項關於傳聞法則規定之限制，依法均有證據能力，合先敍明。
貳、實體部分：
一、上開事實，業據被告於本院審理時坦承認罪，核與告訴人甲○○於91年間並未受僱於祥敬營造工作，且未支領祥敬公司工資乙情，業據甲○○於警詢證述情節相符；
而祥敬公司虛報甲○○91年間自該公司領得薪資19萬3000元，祥敬公司逃漏稅捐共4 萬8250元一節，亦有台灣省述中區國稅局出具甲○○91年度綜合所得稅核定通知書、扣繳憑單，及高雄市國稅局函附祥敬營造91年度營利事業所得稅申報書、核定書各1 份附卷可稽，被告上開自白，與事實相符，堪以採信。
是以，被告確有行使業務登載不實文書（將甲○○領薪之不實事項登載於扣繳憑單並持以申報），公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，事證明確，應依法論科。
二、按刑法業經總統於94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1日施行。
再修正後刑法第2條第1項規定，行為後法律有變更者，適用行為時之法律。
但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，本件應為新舊法之比較。
而比較新舊法時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議參照）。
經依附表所示各項規定整體比較之結果，按刑法第2條第1項「從舊從輕」規定，仍以舊法規定有利於被告，自應適用修正前之舊法規定處斷。
三、次按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，指基於業務關係明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。
而所得稅法第88條第1項第2款規定：納稅義務人有事業、執行業務者所給付之薪資所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳。
被告擔任營利事業祥敬營造之負責人，依同法第7條第4項規定，有應自其所發給薪資所得（即付與納稅義務人之給付）中扣繳所得稅款之義務，則登載該公司年度薪資所得扣繳憑單為其業務之一。
再營利事業所得稅係屬稅捐稽徵法第1條所稱之稅捐之一種，該法第41條、第43條、第47條等規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，屬於行政刑罰之性質。
至行政罰，則係就違反行政法上之義務行為，本於維持行政秩序之目的，由該管主管機關以刑法刑名以外之方法，如罰鍰、罰役等加以處罰，而不論行政刑罰或行政罰，如均合於各該處罰之規定，自得予以併罰之，用以達其制裁之功能，要無所謂已有行政罰之處罰即不得再課以行政刑罰之可言（參最高法院90年台上字第604 號判決意旨）。
又公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅或營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為；
且營利事業各該年度所得申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（如統一發票），準此，該部分不能成立刑法第216、215 條之行使業務上登載不實文書罪（參最高法院95 年度台上字第1477號判決意旨）。
四、核被告所為，係犯刑法第216條之行使第215條業務登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
被告所犯業務上登載不實文書之低度行為，應為行使登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。
再修正前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪，而其方法或結果行為另犯他罪，即必同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具方法與結果之關係，始得具裁判上一罪之關係，而從一重處斷，為裁判上之一罪。
稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司責任，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑之範圍，轉嫁於公司負責人，從而，因此受罰之公司負責人，乃屬「代罰」性質，究非屬該公司負責人本身之犯罪行為，自與公司負責人之其他犯罪行為間，無方法、結果之牽連關係（參最高法院96年度台上字第5520號、92年度台上字第4025號判決意旨）。
是被告所犯公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，與行使業務登載不實文書罪2 罪間，主體、方法均不同，應論以數罪併罰之。
五、原審據以論處被告罪刑，固非無見；惟查：㈠被告本件犯罪時間，在民國96年4 月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例所定減刑條件，應依法減其宣告刑二分之一。
查被告前固曾於同年9 月22日經臺灣高雄地方法院檢察署以94雄檢博偵宿緝字第4924號發布通緝在案，於96年3 月8 日為臺南市警察局第六分局緝獲後，旋於同月13日撤銷通緝，此有通緝列表、通緝書暨撤銷通緝書及臺南市警察局第六分局通緝案件移送書在卷可稽，足見被告係於96年4 月24日前之93年3 月24日犯罪後，於同條例於96年7 月16日施行前之96年3月8 日已緝獲到案，並不適用同條例第5條不得減刑之規定。
從而原審未依該條例之規定予以減刑，自有違誤。
㈡原判決理由既已敘明營利事業各該年度所得申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，不成立行使業務上登載不實文書罪，然於事實欄內仍贅載祥敬公司營利事業所得稅結算申報書係乙○○之附隨業務，亦嫌有事實與理由不符之違誤。
檢察官上訴意旨，指摘原判決未予減刑不當，即有理由，自應由本院將原判決撤銷改判。
六、爰審酌被告擔任祥敬公司負責人，有為納稅義務人祥敬公誠實申報稅捐之義務，明知甲○○並未受僱於該公司工作，竟將甲○○領薪之不實事項登載於其業務上作成之文書（扣繳憑單），以此詐術為祥敬公司逃漏營利事業所得稅，有違國民誠實納稅之義務，且破壞稅捐扣繳之正確性、公平性，逃漏稅額達4 萬餘元，惟念其犯後於本院審理時已坦承犯行，尚有悔意等一切情狀，分別量處如主文第二項所示之刑，並依96年罪犯減條例所定減刑條件，依法減其宣告刑二分之一，並定應執行刑及依修正前刑法第41條第1項前段諭知易科罰金之折算標準。
據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第273條之1第1項、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第2條第1項、第11條前段、第216條、第215條，修正前刑法第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1 、修正前罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，現行法規所定貨幣標準折算新台幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官王登榮到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 9 月 23 日
刑事第七庭 審判長法 官 莊飛宗
法 官 陳明富
法 官 蔡廣昇
以上正本證明與原本無異。
本判決關於行使業務登載不實文書部分不得上訴。
詐術逃漏稅捐部分，如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。
其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「 切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 98 年 9 月 23 日
書記官 曾允志
附錄本判決論罪之法條：
稅捐稽徵法第41條(逃漏稅捐罪)
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條(法人或非法人團體負責人之刑責)
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
刑法第215條（業務上登載不實文書罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條（行使偽造變造或登載不實文書罪）
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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│附表： │
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│相關變更條文│行為時法（下稱舊法）之內容│裁判時法（下稱新法）之內容│比 較 理 由│備 註│
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│【罰金刑貨幣│依法律應處罰金、罰鍰者，就│民國94年1 月7 日法修正施行│刑法之貨幣單位│經按現行│
│單位之變更】│其原定數額得提高為2 倍至10│後，刑法分則編所定罰金之貨│由「元（指銀元│法規所定│
│罰金罰鍰提高│倍（刑法乃係定明10倍）。第│幣單位為新臺幣。94年1 月7 │）」變更為「新│貨幣單位│
│標準條例第1 │1 條所定得提高倍數之規定，│日刑法修正時，刑法分則編未│臺幣」，且刑法│折算新臺│
│條前段、第5 │於本條例修正後制定之法律，│修正之條文定有罰金者，自94│分則之罰金數額│幣條例第│
│條→刑法施行│不適用之；本條例修正前公布│年1 月7 日刑法修正施行後，│，亦視該分則先│2 條之規│
│法第1 條之1 │之法律，於本條例修正後修正│就其所定數額提高為30倍。但│前曾修正與否，│定折算後│
│第1 項、第2 │其罰金罰鍰數額或法律經全部│72年6 月26日至94年1 月7日 │而分別提高3 或│等值，是│
│項 │修正而其罰金罰鍰數額未予變│新增或修正之條文，就其所定│30倍。 │新法並未│
│ │更者，亦同。 │數額提高為3 倍。 │ │較有利。│
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│【罰金刑下限│罰金：（銀元）1 元以上。 │罰金：新臺幣1000元以上。 │由銀元10元即新│舊法有利│
│變更】刑法第│ │ │臺幣30元，提高│ │
│33條第5 款 │ │ │為新臺幣1000元│ │
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│【易科罰金折│犯最重本刑為5 年以下有期徒│犯最重本刑為5 年以下有期徒│易科罰金折算標│舊法有利│
│算標準變更】│刑以下之刑之罪，而受6 個月│刑以下之刑之罪，而受6 個月│準由銀元300 元│ │
│修正前刑法第│以下有期徒刑或拘役之宣告…│以下有期徒刑或拘役之宣告者│即新臺幣900 元│ │
│41條第1 項前│得以（銀元，下同）1 元以上│，得以新臺幣1 千元、2 千元│，提高為以新臺│ │
│段、修正前罰│3 元以下折算1 日，易科罰金│或3 千元折算1 日，易科罰金│幣1 千元、2 千│ │
│金罰鍰提高標│。依刑法第41條易科罰金…就│。 │元或3 千元折算│ │
│準條例第2 條│其原定數額提高為100 倍折算│ │1日 。 │ │
│→現行刑法第│1 日；法律所定罰金數額未依│ │ │ │
│41條第1 項前│本條例提高倍數，或其處罰法│ │ │ │
│段 │條無罰金刑之規定者，亦同。│ │ │ │
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│【定應執行刑│宣告多數有期徒刑者，於各刑│宣告多數有期徒刑者，於各刑│修正前之定應執│舊法有利│
│之上限】刑法│中之最長期以上，各刑合併之│中之最長期以上，各刑合併之│行刑上限較低。│ │
│第51條第5款 │刑期以下，定其刑期。但不得│刑期以下，定其刑期。但不得│ │ │
│ │逾20年。 │逾30年。 │ │ │
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│整體比較結果│以舊法對於被告較為有利。 │
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