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高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
112年度稅簡字第8號
113年4月17日辯論終結
原 告 莊曜禎
郭宥妍（原名：郭玫纖）
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 邱寶彧
訴訟代理人 林佳億
王瑞源
黃炫瑋
上列當事人間房屋稅事件，原告不服民國臺南市政府111年12月12日府法濟字第1111542583號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴時原聲明請求：㈠撤銷原告變更為納稅義務人；
㈡撤銷原處分及訴願決定，被告應撤銷契稅申報並返還原告已繳納之契稅及91年至109年房屋稅。
嗣於本院訴訟程序中多次變更訴之聲明並撤回前揭撤銷原告變更為納稅義務人之請求，變更聲明為㈠先位聲明：1.被告應撤銷90年8 月3 日與108年3 月12日系爭房屋契稅申報的課稅處分。
2.被告應撤銷91年起至109年系爭房屋房屋稅的核課處分。
3.原處分及訴願決定均撤銷。
4.被告應返還契稅33,726元及91年起至107年房屋稅97,551 元予原告郭宥妍，暨契稅28,524元及108年起至109年3月31日房屋稅1,910元予原告莊曜禎。
㈡備位聲明：1.確認90年8月3日與108年3月12日系爭房屋契稅申報的課稅處分無效。
2.確認91年起至109年系爭房屋房屋稅的核課處分無效。
3.原處分及訴願決定均撤銷。
4.被告應返還契稅33,726元及91年起至107年房屋稅97,551 元予原告郭宥妍，暨契稅28,524元及108年起至109年3月31日房屋稅1,910元予原告莊曜禎。
核其聲明之變更與原訴請求之基礎相同，且被告無異議而為本案言詞辯論，應予准許，合先敘明。
二、爭訟概要：㈠原告郭宥妍前持臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)民國90年度重訴字第306號民事確定判決(下稱臺南地院90年確定判決)，就門牌號碼○○市○○區○○里○○000○0號房屋(下稱系爭房屋)申報移轉契稅，經改制前臺南縣稅捐稽徵處核定契稅新臺幣(下同)33,726元，在90年8月3日變更系爭房屋納稅義務人，因此向原告郭宥妍核課91年度至107年度房屋稅共97,551元。
嗣原告莊曜禎於108年間申報二等親買賣移轉系爭房屋契稅，經核定契稅28,524元，並在108年3月12日變更為系爭房屋納稅義務人，因此向原告莊曜禎核課108年度至109年度房屋稅1,910元。
㈡原告於111年5月20日及6月2日以渠等迄未取得系爭房屋產權為由，向被告申請撤銷90年8月3日及108年3月12日移轉契稅申報並申請退還已繳納之房屋稅。
經被告新營分局審查後認無理由，於111年6月14日以南市財營字第1112509541號否准渠等申請(下稱原處分)，原告不服提起訴願，經臺南市政府在111年12月12日府法濟字第1111542583號駁回訴願(下稱訴願決定)。
原告不服提起本件行政訴訟。
三、原告主張要旨及聲明：㈠主張要旨：原告為母子關係。
系爭房屋前雖經原告郭宥妍先持臺南地院90年確定判決核定契稅在90年8月3日變更為系爭房屋納稅義務人，嗣又在108年3月12日核定契稅變更納稅義務人為原告莊曜禎。
但系爭房屋未保存登記，不能為所有權移轉登記，原告均未取得系爭房屋所有權，無從本於所有權而有事實上處分權。
且原告先後登記為系爭房屋納稅義務人後，屢次向系爭房屋使用人請求遷讓房屋，經臺南地方法院92年度訴字第1664號、93年度訴字第820號、109年度訴字第1502號(上訴二審案號為110年度上易字第118號)審理都敗訴。
臺灣臺南地方檢察署(下稱臺南地檢)95年度偵字第811號也不起訴處分確定。
被告在原告為申請納稅義務人變更登記時，均未依內部作業規定即房屋稅稽徵作業手冊(下稱系爭手冊)現場實勘查明，也沒有核對水費單據，竟在90年8月3日、108年3月12日核定契稅及變更納稅義務人，更可認納稅義務人之變更為無效，足徵臺南地院90年確定判決是無效判決，依據此無效判決變更納稅義務人，並因此徵收契稅及房屋稅均應該要撤銷。
因此，被告在數年來分別向原告收取契稅、房屋稅甚不合理，房屋稅也不應該由非使用人之原告負擔，被告應返還原告已繳納之契稅及房屋稅。
縱認不得撤銷，系爭房屋納稅義務人之變更一開始就是無效，所以契稅及房屋稅核課處分也都無效，被告無受領契稅及房屋稅之理由，應將此部分費用返還之。
㈡聲明：⒈先位聲明： ⑴被告應撤銷90年8 月3 日與108年3 月12日系爭房屋契稅申報的課稅處分。
⑵被告應撤銷91年起至109年系爭房屋房屋稅的核課處分。
⑶原處分及訴願決定均撤銷。
⑷被告應返還契稅33,726元及91年起至107年房屋稅97,551 元予原告郭宥妍，暨契稅28,524元及108年起至109年3月31日房屋稅1,910元予原告莊曜禎。
⒉備位聲明：⑴確認90年8月3日與108年3月12日系爭房屋契稅申報的課稅處分無效。
⑵確認91年起至109年系爭房屋房屋稅的核課處分無效。
⑶原處分及訴願決定均撤銷。
⑷被告應返還契稅33,726元及91年起至107年房屋稅97,551 元予原告郭宥妍，暨契稅28,524元及108年起至109年3月31日房屋稅1,910元予原告莊曜禎。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：90年8月3日及108年3月12日均係依照原告之請求為移轉契稅申報，核定契稅並變更納稅義務人，系爭手冊係就稅籍設立為規範，非要求變更納稅義務人時需現場實勘，故被告依原告申請變更系爭房依納稅義務人，並據此核定契稅及房屋有理由。
原告對於契稅及房屋稅之核定也從沒有在期限提起復查。
又原告郭宥妍前將系爭房屋申報移轉契稅與原告莊曜禎，並與原告莊曜禎先後數次以民法第767條向訴外人起訴行使其物上請求權。
原告在臺南地院109年度訴字第1502號民事事件審理中陳明其在地上物點交後有整理環境等語。
且原告莊曜禎擔任負責人之種苗業登記證及營利事業登記證記載之繁殖場位於系爭房屋坐落之土地，原告莊曜禎亦在108年4月19日向臺南市政府工務局切結為系爭房屋所有人並申請認定系爭房屋為建築法修正公布前之合法房屋，嗣又在109年3月31日向被告申請因系爭房屋毀損不堪居住停止課徵房屋稅經核准在案。
是由原告舉止可見渠等自認有系爭房屋實質管理處分之權限。
故原告請求均無理由等語置辯。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、爭點：㈠被告將系爭房屋納稅義務人先後變更為原告郭宥妍、原告莊曜禎是否無效。
㈡原告請求撤銷90年8月3日、108年3月12日核定契稅及91年起至109年核課房屋稅處分是否有據。
㈢被告課徵90年8月3日、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅是否屬重大瑕疵而無效。
㈣原告請求被告返還90年8月3日、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅有無理由。
六、本院之判斷㈠爭訟概要欄之內容有臺南地院90年確定判決、原告111年5月20日、111年6月2日申請書、系爭房屋照片、原處分及訴願決定書等件為憑，足見原告郭宥妍先持臺南地院90年確定判決申請變更納稅義務人，因此被告向原告郭宥妍課徵90年8月3日及91年至106年房屋稅；
原告莊曜禎嗣申請變更納稅義務人，被告因此向其課徵108年3月12日契稅及107年至108年房屋稅，原告前請求被告返還已繳納之契稅及房屋稅經被告否准等事實，堪予認定。
㈡被告依原告申請先後變更納稅義務人要屬適法：1.臺南地院90年確定判決非無效判決：⑴臺南地院90年確定判決及更正裁定主文略為：王○○應將坐落○○縣○○鄉○○段○000地號土地所有權全部、同段715地號土地應有部分2781分之2181、同段715之一地號土地應有部分2781分之2181暨系爭房屋建物所有權全部移轉登記予郭宥妍(見原處分卷第34、39頁)。
是此判決形式上為有既判力之民事判決。
⑵又違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人；
受讓未辦理所有權第一次登記之建物，受讓人雖因該建物不能為所有權移轉登記，而僅能取得事實上處分權，但該事實上處分權，具占有、使用、收益、事實上處分及交易等支配權能，長久以來為司法實務所肯認，亦為社會交易之通念(最高法院74年度台上1317號民事裁判、86年度台上2272號民事裁判、106年度台上字第187號民事裁判意旨參照)。
系爭房屋屬未保存登記建物，雖因未登記而無民法物權所稱所有權，不能為所有權移轉登記，惟所有權範圍包含使用收益處分不動產之權能，自包含事實上處分權在內。
是依前引意旨可認縱無法作成所有權移轉登記，亦無礙事實上處分權之讓與。
而系爭房屋因屬未保存登記建物而無法如臺南地院90年確定判決主文所示為所有權移轉登記，但僅無法向地政機關完成登記，原告仍得因臺南地院90年確定判決取得系爭房屋事實上處分權。
⑶臺南地方法院92年度訴字第1664號、93年度訴字第820號、109年度訴字第1502號(上訴二審案號為110年度上易字第118號)審理雖均駁回原告之請求，惟上開民事判決均未否認臺南地院90年確定判決之既判力；
臺灣臺南地方檢察署(下稱臺南地檢)95年度偵字第811號不起訴處分確定理由略為已逾追訴權時效且無毀損事實，尚難據此認定臺南地院90年確定判決為無效。
2.被告在變更系爭房屋納稅義務人時未為實地勘查並無不當：原告雖主張被告未依規定實地勘查逕予登記納稅義務人為原告乙情，並提出系爭手冊為憑(見本院卷第213頁)。
被告固不爭執手冊規範之真正，惟稱係在稅籍設立時適用，否認系爭房屋申報契稅有適用餘地等語。
觀諸系爭手冊第二章係稅籍設立章節，原告提出之規定明文：下列房屋(即國際觀光旅館、百貨公司、大型商場、影劇院、遊藝場所、10層樓以上房屋、獨院式或雙拼式房屋、簡陋房屋經納稅義務人提出申請、專供農業生產用房屋、特殊構造物房屋、其他有現場勘查需要者)「得」派員至現場勘查，勘查後應將實際調查情形，於稅籍紀錄表有關項目欄內詳細填載，並依房屋標準價格評定作業要點或公告等相關評價作業規定，增減其房屋標準單價或評定其現值等語(見本院卷第213頁)。
足徵被告在設立稅籍時，就特定類型之房屋，得裁量是否至現場勘查，且勘查目的應係在於認定該房屋標準單價或現值，非在認定所有人或事實上處分權人。
準此，原告先後申請變更系爭房屋納稅義務人時，非稅籍設立。
且原告郭宥妍前係持臺南地院90年確定判決申請變更，業經司法審查；
爾後原告係合意變更納稅義務人，是故被告認無實地勘查必要並無不當。
原告據上開規定認被告未實地勘查即變更納稅義務人未合於系爭手冊規定，自難採認。
3.原告復主張從水電單可見系爭房屋繳納費用者非王○○，被告未查仍依臺南地院90年確定判決變更納稅義務人無效云云。
惟原告自陳該資訊係在變更納稅義務人為原告郭宥妍後，在請求王○○返還系爭房屋之民事訴訟中申請才知悉等語(見本院卷第268頁)，顯非在申請納稅義務人時已提出供被告審酌。
況且繳費單也不是變更納稅義務人必須準備之要件，且該單據也只能用以證明訂立用水契約時之用戶為何人，尚不能直接據此認定系爭房屋處分權人為何。
4.綜上所述，原告郭宥妍係持具確定力及既判力之臺南地院90年確定判決申請變更登記，該判決已就系爭房屋事實上處分權歸屬為調查並認定。
系爭手冊亦係就稅籍設立為規範，且非強制規定應派員至現場，而係得派員即被告有其裁量空間。
是難認被告有再行確認臺南地院90年確定判決之必要；
嗣原告郭宥妍、莊曜禎又合意為系爭房屋納稅義務人之變更登記，被告亦無介入至現場勘查另行認定之必要。
故被告依原告申請將系爭房屋納稅義務人先後變更為原告郭宥妍、莊曜禎，並無違誤。
㈢原告請求撤銷契稅處分及91年起至109年房屋稅之課稅處分無理由： 1.應適用之法令：⑴稅捐稽徵法第35條第1項：納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。
三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
四、依第19條第4項或各稅法規定以公告代替核定稅額通知書之填具及送達者，應於公告之翌日起30日內，申請復查。
⑵稅捐稽徵法第38條第1項：納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。
⑶訴願法第14條第1項：訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。
⑷行政訴訟法第4條第1項：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。
⑸99年5月5日修正前契稅條例第4條規定：買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。
修正後規定：買賣契稅，應由買受人申報納稅。
⑹113年1月3日修正前房屋稅條例第4條第1、3、4項：房屋稅向房屋所有人徵收之；
設有典權者，向典權人徵收之。
共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。
第1項所有人、使用權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。
如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。
未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；
無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；
無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。
2.原告未在期間內對契稅及房屋稅申請複查：系爭房屋契稅分別係在90年8月3日向原告郭宥妍及108年3月12日向原告莊曜禎核課；
自91年起至107年向原告郭宥妍核課房屋稅及在108、109年向原告莊曜禎逐年核課房屋稅。
是倘原告就契稅及房屋稅課徵處分有爭執欲請求撤銷，依前引稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項規定，應於30日內先提起復查後提起訴願及行政訴訟。
惟原告於在111年5月20日聲請撤銷契稅及房屋稅之課稅處分前，未曾提起復查，業經原告自陳在卷(見本院卷第267頁)，可見原告未在上開期間內申請復查，更未因此在訴願法第14條第1項所定30日期間提起訴願，原告在111年5月20日始就90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅聲明不服，已逾30日復查期間。
3.原告為應繳納契稅、房屋稅之納稅義務人：即便認原告請求撤銷90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅處分未逾期。
被告依原告申請變更納稅義務人核屬適法，業如前述。
原告雖再主張其實際上非系爭房屋使用管理人，惟： ⑴契稅部分：系爭房屋納稅義務人先後變更為原告郭宥妍、莊曜禎非屬無效，詳如前述。
是被告據此為移轉契稅核課，自非無效。
且不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵。
並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。
故買賣行為一經發生，即應投納契稅。
至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅(行政法院58年判字第371號及61判字第408號裁判意旨參照)。
是縱訴外人王○○未交付系爭房屋管領使用乙情屬實，亦不致影響契稅核定。
⑵房屋稅部分：①房屋稅條例第4條立法理由略以房屋稅，原則上以房屋所有人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第7條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建造執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確等語。
可知房屋稅之課徵原則應以房屋所有人或典權人為納稅義務人，於有法定之例外情形，始向其他人課徵。
而實質課稅原則(或稱經濟觀察法)，係謂租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。
因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。
稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及納保法第7條之規定，均同斯旨，此觀立法理由自明。
是於納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為時，方以實質課稅原則核定之，以回歸正常應予課稅狀態，而非以經濟實質為由，迴避法律明文規定以變更法律適用；
質言之，實質課稅原則係補充、而非破壞租稅法定主義。
故由上揭房屋稅條例第4條法文文義輔以立法理由說明，應知立法者認為對房屋稅應對房屋所有人、典權人課徵，此所有人包括已辦理產權登記之所有人，及未辦產權登記之實際所有人；
例外情形於「雖知所有人為誰，但不知其所在，或徵收不便」時(即第3項規定）、「所有人為誰不明」時（即第4項規定），始有對其他人課徵之可能。
②臺南地院90年確定判決已確認原告郭宥妍為系爭房屋事實上處分權人，其並持臺南地院90年確定判決申請變更納稅義務人，嗣又以系爭房屋事實上處分權人身分將納稅義務人變更為原告莊曜禎，故無系爭房屋所有人不明或徵收不便即房屋稅條例第4條第3項、第4項之情事。
被告以原告為納稅義務人課徵房屋稅，洵屬有據。
㈣原告提起確認之訴程序上應屬合法，被告依原告聲請變更納稅義務人並據此核課90年8月3日、108年3月12日核定契稅及91年起至109年房屋稅難認有重大明顯瑕疵而屬無效之情形：1.應適用之法令：⑴行政訴訟法第6條第1、2、3項：確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。
其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。
確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。
確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。
但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。
⑵行政程序法第111條：行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。
二、應以證書方式作成而未給予證書者。
三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。
六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。
2.原告提起確認之訴程序上應屬合法：⑴按行政訴訟法第6條第3項規定於87年10月28日增訂時的立法理由表示：「…四、確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，乃撤銷訴訟之補充制度，其得提起撤銷訴訟者，即無准予提起確認訴訟之必要，爰設本條第3項，明定於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」
99年1月13日修正時的立法理由表示：「…二、又本條第3項原規定確認訴訟之補充性，限於『確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟』，並不及於第1項後段之確認行政處分違法之訴訟。
而認定行政處分是否違法，已有撤銷訴訟作為權利保護方式，如其得提起撤銷訴訟，卻逕行提起確認訴訟，或原得提起撤銷訴訟而怠於為之，至撤銷訴訟已無法提起時，始提起確認訴訟，不僅混淆行政訴訟權利保護之機制，且將使『確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟』既無期間之限制，亦不受補充性之限制，恐將有失法律秩序之安定性，爰將原第3項『確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟』，修正為『確認訴訟』，並設但書排除確認行政處分無效之訴訟，以符法理。
又確認訴訟之補充性，理論上不僅係對於撤銷訴訟而言，基於訴訟經濟及最大法律保護原則之要求，如得提起課予義務訴訟或一般給付訴訟者，亦不得提起確認訴訟。
原第3項僅規定確認訴訟對於撤銷訴訟之補充性，未顧及課予義務訴訟及一般給付訴訟，亦欠周全，爰併予修正增列。」
據此可知，為尋求即時有效的權利保護機制，於當事人得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟時，即應依循此等訴訟類型予以救濟，不得提起確認公法上法律關係成立或不成立（包括存在或不存在）的訴訟，亦不得提起確認行政處分違法的訴訟；
此即所謂確認訴訟補充性原則。
惟就確認行政處分無效的訴訟，並無確認訴訟補充性原則的適用。
⑵行政訴訟法第6條第2項目的在於先由原處分機關自行審查及自行確認其所作成之行政處分是否無效。
是以此種行政程序之踐行，並無嚴格遵守請求確認、未被允許或不為確答等流程之必要，而係以經原處分機關為實質審查確認行政處分並非無效為已足(最高行政法院109年度抗字第401號裁定意旨參照)。
原告起訴請求確認行政處分無效的訴訟類型無確認訴訟補充性原則的限制。
且原告前固未向明文向被告為請求確認無效之表示，然原處分已否准原告111年5月20日、111年6月2日申請書，可認已為自行審查，且被告亦答辯陳述非無效行政處分，顯未允許原告之請求，是依前引意旨，堪認原告提起本件確認訴訟應屬適法。
3.被告依原告聲請先後將系爭房屋納稅義務人變更為原告郭宥妍、莊曜禎並據此核課90年8月3日、108年3月12日契稅及91年起至108年房屋稅非重大明顯瑕疵：⑴行政程序法第111條規定行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。
行政處分是否具有重大明顯之瑕疵，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。
如行政處分之瑕疵未達到重大、明顯之程度，尚須實質審查始能知悉者，則該行政處分並非屬當然無效。
是如行政處分之瑕疵倘未達到重大明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已（最高行政法院95年度判字第305號、97年度判字第1號、106年度判字第47號判決意旨參照）。
⑵原告固主張因變更納稅義務人登記為無效，因此契稅及房屋稅之課徵均屬無效，有行政程序法第111條第7款其他具有重大明顯之瑕疵者之情形。
惟契稅係由買受人申報納稅；
房屋稅則係向納稅義務人課徵。
原告郭宥妍、莊曜禎係先後自行申請變更納稅義務人，故由形式上觀之，原告自屬契稅及房屋稅之納稅義務人。
至原告主張變更納稅義務人登記為無效等節，要屬尚須實質審查始能知悉，是非一望即知之重大、明顯瑕疵，原告請求確認無效，難謂有理由。
㈤原告請求返還已繳納之契稅、房屋稅均無理由：⒈所謂發生公法上給付之原因，無論基於法規之規定、行政契約之約定、公法上不當得利返還請求權或公法上無因管理之費用償還請求權等均屬之。
公法上不當得利之法律關係，乃受損害者對無法律上原因受利益者，請求返還所受利益，以調整兩者間不當的損益變動。
尤其就稅捐債務關係，以金錢給付義務為內容，最易發生徵納雙方無法律上原因而繳納或退還金錢給付之情事，自亦應調整所發生之不當財產變動。
納稅義務人繳納稅款，通常係基於核定稅捐之處分而為，其因稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，縱該處分溢課稅捐為違法，在未經撤銷之前，固仍不能否定其效力，惟如經法院判決撤銷，納稅義務人給付稅款之法律上原因既將不復存在，如納稅義務人就原課稅處分提起行政救濟向法院請求撤銷時，自得依行政訴訟法第8條第2項規定，本諸不當得利返還請求權，併為退稅及加計計息之請求，一併受行政法院判決（參陳敏，稅法總論，108年2月版，第377頁）。
準此，原告請求撤銷契稅及房屋稅之課稅處分如有理由，自得依行政訴訟法第8條第2項請求返還已繳納之稅款，原告依行政訴訟法第8條請求，形式上並無不合。
⒉然原告請求撤銷90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅之課稅處分，暨確認90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅之課稅處分無效均無理由。
被告依原告申請先後變更系爭房屋納稅義務人及核課原告系爭房屋之房屋稅，於法並無不合，並據此課徵契稅、房屋稅，均已詳如前述。
準此，被告受領原告繳納之契稅及房屋稅非無法律上原因，原告請求返還已繳納之契稅及房屋稅，尚難准許。
七、從而，被告依原告申請先後變更系爭房屋納稅義務人為原告郭宥妍、原告莊曜禎並無不法。
原告就90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅之課稅處分未在復查期間內聲明不服，且原告依99年5月5日修正前契稅條例第4條規定及房屋稅條例第4條均為應繳納契稅及房屋稅者，是以原告請求撤銷90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅之課稅處分，暨請求確認90年8月3日契稅、108年3月12日契稅及91年起至109年房屋稅之課稅處分無效部分均無理由。
準此，原處分否准原告申請撤銷契稅及房屋稅處分與返還契稅及房屋稅之請求並無違誤，訴願決定維持原處分於法亦無不合，故原告先位及備位之訴均應駁回之。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、結論：原告之訴駁回。本件第一審裁判費應由原告負擔。
中 華 民 國 113 年 4 月 18 日
法 官 楊詠惠
以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；
如未按期補提上訴理由書，則逕予裁定駁回上訴。
中 華 民 國 113 年 4 月 18 日
書記官 黃怡禎
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