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臺灣苗栗地方法院刑事判決 99年度訴字第798號
公 訴 人 臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官
被 告 林振華
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第2065號），本院裁定改依簡式審判程序審理，判決如下：
主 文
林振華犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；
又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
應執行有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、林振華係設址於苗栗縣南庄鄉獅山村田美63號納稅義務人喬登工程有限公司（統一編號為00000000號，下稱喬登公司）代表人，為商業會計法第4條第1款規定之商業負責人，係從事業務之人，以據實製作商業會計憑證為其附隨義務。
詎其明知喬登公司並無向憶鑫有限公司、十政榮建設有限公司等營業人實際進貨交易，竟基於填製不實會計憑證及以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於民國94年11、12月間某日，透過不詳管道，自饒玉麟等人販賣統一發票集團（業經臺灣彰化地方法院以97年度訴字第3380號判決）取得如附表所示上開2 家公司之不實發票共5 紙，銷售金額分別如附表所載，共計新臺幣（下同）800 萬零5 百元，再交予不知情之記帳士林邦男充當進項憑證，並於95年1 月1 日至15日間某日，申報喬登公司於94年11月、12月之營業稅額時，將此虛偽之進項憑證計入營業成本，並將不實事項登載在喬登公司業務上製作之「營業人銷售與稅額申報書」；
復於95年5 月24日接續上開犯意，將上開不實進項憑證，再度登載在喬登公司業務上製作之「營利事業所得稅結算申報書」，並據以向財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所申報作為喬登公司扣抵銷項稅額，而就其業務製作不實之會計憑證，以此不正當方法逃漏如附表所示之營業稅400,025 元、營利事業所得稅2,653,090 元，其所取得不實發票金額作為進項憑證及逃漏營業稅金額分別均如附表所示，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
二、案經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官簽分並呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、本件被告林振華犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於本院準備程序中就前揭被訴事實為有罪之陳述，經受命法官告知簡式審判程序之旨，並聽取其與公訴人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1 ，本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理；
又簡式審判程序之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條第1項審判外陳述排除之限制，再被告對於卷內之各項證據，亦不爭執證據能力，故卷內所列之各項證據，自得作為證據，合先敘明。
二、上揭事實，業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人林邦男於偵查中之證述相符，且有公司基本登記資料、財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所98年12月14日中區國稅竹南三字第0980018674號函文及其附件、99年2 月2 日中區國稅竹南三字第0990001835號函文及其附件、財政部中區國稅局營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表、營業人銷售與稅額申報書、財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所99年10月13日中區國稅竹南一字第0990014556號函文及其附件各1 份在卷可稽；
證人林邦男與被告並無任何怨隙，衡情證人林邦男應無設詞攀誣，或虛構事實以陷害被告之理，況其到庭具結作證，更係以刑事責任擔保其證言之真實性，故證人林邦男前開證述內容，經核亦均與前開事證相符，尚無不可採信之處。
是被告上開自白，均與事實相符，自堪信實。
被告上開犯行，洵堪認定，應予以依法論科。
四、新舊法比較部份：㈠被告行為後，刑法及刑法施行法業於94年2 月2 日經總統以華總一義字第09400014901 號令修正公布，並於95年7 月1日施行。
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。
此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。
又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較，亦有最高法院95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。
查：⑴被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其中第71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，經依前開修正後刑法第2條第1項規定，比較修正前後商業會計法第71條第1款之刑度，修正後之規定並未較有利於被告，是本件自應適用被告行為時即修正前商業會計法之相關規定論處。
⑵關於罰金刑最低額之限制，刑法第33條第5款業經修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，依修正後之法律，商業會計法第71條第1款之罪所得科處之罰金刑最低額均為新臺幣1,000 元，然依被告行為時即修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額為銀元1元，並提高10倍計算，前開罰金刑最低額為銀元10元，若乘以3 倍而換算為新臺幣，最低額僅為新臺幣30元。
因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時即修正前刑法關於科處罰金刑之法律較為有利。
⑶關於定應執行刑之規定，修正後刑法第51條第5款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依下列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾30年。」
，較修正前刑法同條款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾20年。」
，對行為人不利，故應依刑法第2條第1項前段之規定，適用修正前刑法第51條第5款之規定。
⑷綜上被告全部罪刑之結果而為新、舊法比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時法律，對被告較為有利，自應適用修正前之商業會計法及刑法之規定。
五、按營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪（最高法院92年度台上字第6792號刑事判決要旨參照）。
核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之登載不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪。
另刑法第215條之從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，與商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，後者為前者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第1款之罪論處（最高法院92年度臺上字第725 號刑事判決要旨參照），被告就上開不實填製統一發票部份，應無另論刑法第215條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪之餘地；
又按稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。
是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能；
又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；
亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。
公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。
且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰，最高法院92年度臺上第4025號判決可資參照；
是核被告所犯修正前商業會計法第71條第1款之罪、稅捐稽徵法第47條、第41條之罪，其中稅捐稽徵法第47條、第41條之罪，係屬代罰性質，核與其另犯之商業會計法第71條第1款之罪，因犯罪行為主體不同，無從成立裁判上一罪關係，故應予分論併罰，併此敘明。
六、爰審酌被告素行良好，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份附卷可稽；
其為貪圖小利、一時失慮，竟使用不實統一發票作為喬登公司進項憑證而逃漏本應按實際營業狀況申報之營業稅、營利事業所得稅，造成國家稅賦短收，且危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，行為實無可取，惟兼念及被告犯罪動機、目的，犯罪手段尚屬輕微，逃漏稅捐次數各僅1 次，及其犯後坦承犯行，態度良好等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，分別諭知易科罰金之折算標準（按被告行為時，依修正前刑法第41條第1項前段、修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，易科罰金之折算標準原以銀元100 元、200 元、300 元折算1 日，經依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算為新臺幣後，應以新臺幣300 元、600 元、900 元折算1日，而刑法第41條第1項 前段修正後，則規定為以新臺幣1,000 元、2,000 元、3,000 元折算1 日，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利於被告，自應依修正前刑法第41條前段、修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之規定，並審酌其年齡、職業、收入、社會地位等節，分別諭知易科罰金之折算標準如主文所示）。
七、按中華民國96年罪犯減刑條例業經總統於96年7 月4 日公布
，自同年7 月16日施行，本件被告所犯之上開2 罪，犯罪時間在96年4 月24日以前，經核尚無該條例第3條所列不予減刑之情形，應各依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑之刑期2 分之1 ，並合併定其應執行之刑；
復審酌其年齡、職業、收入、社會地位等節，諭知易科罰金之折算標準如主文所示。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項、修正前第33條第5款、修正前第41條第1項前段、第2項、修正前第51條第5款，修正前罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官林俊杰到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
刑事第三庭 法 官 許蓓雯
附表：喬登有限公司不實統一發票銷項逃漏營業稅額
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│編號│進項發票及營利事業│逃漏營業稅之期│進貨內容 │逃漏營業稅金│94年逃漏營利事│
│ │名稱及代表人姓名 │間（民國）及申├─────┬─────┬──────┤額（新臺幣）│業所得稅額（新│
│ │ │報期間 │時間 │發票號碼 │銷售金額（新│ │臺幣） │
│ │ │ │ │ │幣） │ │ │
├──┼─────────┼───────┼─────┼─────┼──────┼──────┼───────┤
│ 1 │十政榮建設有限公司│94年11月份營業│94年11月 │JU00000000│1,396,500元 │69,825元 │ 698,375元 │
│ │（統一編號00000000│稅（95年1月15 │ │ │ │ │ │
│ │） │日前申報） │ │ │ │ │ │
├──┼─────────┼───────┼─────┼─────┼──────┼──────┤ │
│ 2 │十政榮建設有限公司│94年12月份營業│94年12月 │JU00000000│1,397,000 元│69,850元 │ │
│ │ │稅（95年1月15 │ │ │ │ │ │
│ │ │日前申報） │ │ │ │ │ │
├──┼─────────┼───────┼─────┼─────┼──────┼──────┼───────┤
│ 3 │憶鑫有限公司（統一│94年12月份營業│94年12月 │JU00000000│1,768,000 元│88,400元 │1,954,715元 │
│ │發票00000000） │稅（95年1月15 │ │ │ │ │ │
│ │ │日前申報） │ │ │ │ │ │
├──┼─────────┼───────┼─────┼─────┼──────┼──────┤ │
│ 4 │憶鑫有限公司 │94年12月份營業│94年12月 │JU00000000│1,825,000 元│91,250元 │ │
│ │ │稅（95年1月15 │ │ │ │ │ │
│ │ │日前申報） │ │ │ │ │ │
├──┼─────────┼───────┼─────┼─────┼──────┼──────┤ │
│ 5 │憶鑫有限公司 │94年12月份營業│94年12月 │JU00000000│1,614,000 元│80,700元 │ │
│ │ │稅（95年1月15 │ │ │ │ │ │
│ │ │日前申報） │ │ │ │ │ │
├──┴─────────┴───────┴─────┼─────┼──────┼──────┼───────┤
│備註：於95年5月24日申報喬登公司營利事業所得稅 │總額 │8,000,500元 │400,025元 │2,653,090元 │
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以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應應敘述具體理由。
其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人如對本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 徐一夫
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
本案論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
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